Содержание:
1. Запасы (IAS 2)3
2. Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании (IAS 27)14
3. Задача. 23
Список литературы.. 24
1. Запасы (IAS 2)
IAS 2 устанавливает порядок учета запасов, дает определение величины затрат, подлежащих признанию в качестве актива и переносу в следующие периоды до признания соответствующей выручки, определение затрат и их последующее признание в качестве расходов, включая любое уменьшение стоимости до величины возможной чистой цены продаж. Он дает представление и о способах расчета себестоимости, используемых для определения себестоимости запасов.
IAS 2 применяется ко всем запасам, кроме незавершенных работ по выполнению договоров на строительство (IAS 11), финансовых инструментов (IAS 32,39), запасов производителей продукции сельского и лесного хозяйства, полезных ископаемых, биологических активов сельскохозяйственного назначения (IAS 41).
Если деятельность компании относится к сфере услуг, запасы включают в себя прямые затраты на услуги, выручка от предоставления которых еще не признана. По сельскохозяйственной продукции запасы (IAS 41), собранные компанией с биологических активов, следует оценивать в момент первоначального признания по справедливой стоимости, установленной в период сбора урожая, за вычетом предполагаемых сбытовых расходов.
Косвенные затраты (административные, накладные расходы) относятся на расходы текущего периода (отчет о прибылях и убытках).
Запасы — это активы, предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности, в процессе производства для такой продажи или в форме сырья или материалов для использования в производстве (при предоставлении услуг). Они включают в себя:
■ товары, закупленные и хранящиеся для перепродажи (например, купленные розничным продавцом и предназначенные для перепродажи);
■ землю и другое имущество, предназначенные для перепродажи;
■ готовую или незавершенную продукцию, выпущенную компанией;
■ сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе.
Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой стоимости реализации.
Возможная чистая стоимость реализации — ожидаемая продажная цена при нормальном ходе дел, за вычетом возможных затрат по доводке (завершению производства) и продаже актива. Возможная чистая стоимость реализации может быть ниже себестоимости при устаревании, физическом повреждении, рыночном снижении цен продаж, увеличении стоимости доводки или затрат на реализацию запаса.
Применяются два способа списания стоимости запасов:
1) постатейное уменьшение (по каждому объекту запасов);
2) уменьшение стоимости по группам сходных запасов.
В каждом последующем периоде производится новая оценка возможной чистой стоимости реализации. В случае исчезновения обстоятельств, вызвавших списание запасов, сумма списания возвращается так, что новая чистая балансовая стоимость будет меньшей из двух величин: себестоимости и пересмотренной возможной чистой стоимости реализации.
Возврат суммы списания не может превышать сумму первоначального списания.
Пример: Необходимо определите стоимость запасов на конец периода.
Запасы, дол.
Название | Фактические расходы | Продажная стоимость | Сбытовые расходы |
Шкаф | 100 | 120 | 25 |
Стул | 50 | 60 | 5 |
Стол | 75 | 85 | 15 |
Оценка стоимости запасов, дол.
Название | Фактические расходы |
Возможная чистаястоимостьреализации | Запасы |
Шкаф | 100 | 95 | 95 |
Стул | 50 | 55 | 50 |
Стол | 75 | 70 | 70 |
Итого | - | - | 215 |
Себестоимость запасов включает в себя все затраты на приобретение, переработку запасов и прочие затраты, произведенные в целях доведения их до их текущего состояния и расположения.
Затраты на приобретение состоят из покупной цены, импортной пошлины и других налогов (кроме тех, которые впоследствии возмещаются компании налоговыми органами), а также расходов на транспортировку, обработку и других расходов, непосредственно связанных с приобретением объекта.
Затраты на приобретение не включают в себя курсовую разницу, возникшую непосредственно при недавнем приобретении запасов, счета на которые выписаны в иностранной валюте (с 2005 г.). Затраты на приобретение могут содержать элемент финансирования (если сроки оплаты дольше обычных). Разница признается как процентные расходы, относимые на весь период финансирования.
Затраты на переработку состоят:
■ из прямых затрат на оплату труда;
■ прямых расходов;
■ производственных постоянных и переменных накладных расходов;
■ непроизводственных накладных по доведению запасов до их текущего состояния и расположения (в особых обстоятельствах, например, специальный заказ).
Производственные накладные расходы должны быть основаны на нормальном уровне деятельности. Постоянные остаются относительно неизменными, независимо от объема производства (амортизация и обслуживание зданий и оборудования и административно-управленческие расходы). Переменные находятся в прямой или почти прямой зависимости от изменения объема производства (косвенные затраты сырья и труда). Прочие затраты включаются в себестоимость запасов только в той степени, в которой связаны с доведением их до современного местоположения и состояния. Так, можно включать в стоимость запасов непроизводственные накладные расходы или затраты по разработке продуктов для конкретных клиентов.
Исключаются из себестоимости запасов и признаются как расходы периода следующие затраты:
■ сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;
■ на хранение (если не необходимы в производстве для перехода к следующему его этапу);
■ административные накладные расходы, которые не связаны с доведением запасов до их настоящего местоположения и состояния;
■ сбытовые расходы.
Первоначальная оценка запасов может осуществляться одним из методов:
■ учет по нормативным затратам;
■ метод розничных цен.
Нормативные затраты учитывают нормальные уровни использования сырья и материалов, труда, эффективности и мощности, регулярно проверяются и при необходимости пересматриваются. Метод розничных цен используется в торговле для оценки большого количества разнообразных запасов, имеющих одинаковую маржу.
Себестоимость запаса определяется путем уменьшения общей стоимости проданных товаров на соответствующий процент валовой маржи. При этом применяются следующие способы расчета:
■ себестоимость отдельных статей запасов, не являющихся взаимозаменяемыми (а также товаров или услуг, произведенных и предназначенных для специальных проектов), определяется путем специфической идентификации индивидуальных затрат;
■ первое поступление — первый отпуск (ФИФО);
■ средневзвешенная стоимость[1] .
Способ «последнее поступление — первый отпуск» (ЛИФО) запрещен с 2005 г. в рамках проекта по улучшению IAS. Способ ФИФО предполагает, что запасы используются в порядке их поступления.
Компания должна применять один и тот же способ расчета себестоимости для всех запасов, имеющих одинаковый характер и применение. Для запасов с различным характером или применением, например определенные товары, применяемые в одном хозяйственном сегменте, и тот же тип товаров, используемых в другом хозяйственном сегменте, могут быть оправданы различными формулами стоимости. Разница в географическом размещении запасов (и соответствующие налоговые правила) сама по себе недостаточна для оправдания применения различных способов расчета себестоимости.
Пример:Собран станок для клиента по продажной цене 180 дол. По завершении себестоимость составила 160 дол., однако инспекция установила, что нужна модификация, стоимость которой — 30 дол. Определить стоимость запасов.
Ответ. Чистая цена реализации = 180 – 30 = 150 дол. Себестоимость = = 160 дол., следовательно, стоимость запасов = 150 дол.
После продажи запасы относятся на расходы периода, в котором признается выручка:
Дебет «Себестоимость» — Кредит «Запасы».
Списание стоимости запасов до возможной чистой стоимости продаж признается расходом в период осуществления списания: Дебет «Себестоимость» — Кредит «Запасы».
Величина любого обратного доначисления запасов (не более суммы первоначального списания), вызванного увеличением возможной чистой стоимости продаж, признается как уменьшение величины запасов, отнесенных на расходы в период осуществления обратного доначисления:
Дебет «Запасы» — Кредит «Себестоимость».
Используется либо периодический, либо непрерывный учет запасов. В периодическом учете в конце отчетного периода на основании инвентаризации определяется остаток запасов. Себестоимость реализованных запасов за отчетный период равна себестоимости запасов в наличии для реализации (остаток запасов на начало периода плюс поступления запасов) минус остаток запасов на конец периода. В непрерывном учете при каждом поступлении и выбытии запасов отражается изменение на счетах запасов, т.е. составляется проводка сразу, а не периодически:
Дебет «Себестоимость реализованной продукции» — Кредит
«Товары» («Готовая продукция»).
Пример:Приобретены товары.
Приобретенные товары
Дата | Количество, ед. | Цена за ед., дол. | Сумма, дол. |
10 апреля 2006 г. | 200 | 150 | 30 000 |
15 апреля 2006 г. | 80 | 185 | 14 800 |
Итого | 280 | 44 800 |
25 мая 2006 г. продано 240 ед. товараза 55 000 дол. Рассчитатьприбыльистоимостьзапасовна 31 мая 2006 г., используяметодФИФО исредневзвешенныйметод.
Рассчитаемсебестоимостьпроданныхтоваров, адальше— прибыльистоимостьзапасовна 31 мая 2006 г.
Расчетсебестоимостипроданныхтоваров
Показатель | Количество, ед. | Цена за ед., дол. | Сумма, дол. |
Продано по методу ФИФО | 200 40 |
150 185 |
30 000 7 400 |
Итого по ФИФО себестоимость проданных 240 ед. | 240 | — | 37 400 |
Продано по средневзвешенной стоимости | |||
Расчет средневзвешенной стоимости | 200 80 |
150 185 |
30 000 14 800 |
Итого средневзвешенная стоимость запасов | 280 | 160 | 44 800 |
Продано по средневзвешенной себестоимости 240 ед. | 240 | 160 | 38 400 |
Расчет прибыли и стоимости запасов на 31 мая 2006 г.
Метод | Выручка, | Себе- | Прибыль, | Стоимость запасов | ||
дол. | стоимость, дол. |
дол. | количество, ед. | цена, за ед., дол. |
сумма, дол. | |
ФИФО | 55 000 | 37 400 | 17 600 | 40 | 185 | 7 400 |
Средневзвешенный | 55 000 | 38 400 | 16 600 | 40 | 160 | 6 400 |
Пример:Применениеметодарозничныхценвторговле. РассчитатьзапасынаотчетнуюдатупометодуФИФОисредневзвешенномуметоду.
Расчетзапасовнаотчетнуюдату, дол.[2]
Показатель | Метод ФИФО |
Средневзвешенный метод | ||
себестоимость | розница | себестоимость | розница | |
Запасы на 1 января 2006 г. | 100 000 | 200 000 | 100 000 | 200 000 |
Чистые покупки запасов за 2006 г. | 500 000 | 800 000 | 500 000 | 800 000 |
Итого товары для продажи | 600 000 | 1 000 000 | 600 000 | 1 000 000 |
Продажи за 2006 г. по розничным ценам | (800 000) | (800 000) | ||
Запасы на 31 декабря 2006 г. по розничным ценам | 200 000 | 200 000 | ||
Коэффициент обратной маржи (себестоимость, деленная на розничные цены) | 500 000 : : 800 000 |
62,5% | 600 000 : : 1 000 000 |
60% |
Запасы на 31 декабря 2006 г. по себестоимости | 200 000 х х 62,5% |
125 000 | 200 000 х х 60% |
120 000 |
Существуют особенности учета запасов. Так, запасы признаются в качестве расхода после их продажи, после перехода права собственности. Стоимость запасов списывается на расходы в том отчетном периоде, в котором признается соответствующий доход. Возможны и особые ситуации, например, товары в пути (различные условия поставки запасов минус риски, и право собственности переходят по-разному), товары на консигнации (финансирование путем продажи и обратного выкупа запасов по первоначальной цене плюс проценты; покупатель имеет право возврата).
Отчетность должна раскрывать следующую информацию:
■ учетную политику по оценке запасов, в том числе способ расчета их себестоимости;
■ общую величину запасов и стоимость в классификациях компании;
■ величину запасов, учтенных по чистой стоимости реализации;
■ величину списания запасов, признанную как расходы периода;
■ величину возврата любого списания;
■ обстоятельства, приведшие к возврату списания запасов;
■ стоимость запасов, заложенных в качестве обеспечения обязательства.
Основные различия российского учета и международной практики учета и отчетности по запасам.
Правило наименьшей оценки: в международной отчетности учет запасов осуществляется по правилу наименьшей оценки между рыночной стоимостью запаса без расходов на продажу на отчетную дату и его первоначальной стоимостью. В российской отчетности такая оценка не делается, учет ведется по первоначальной стоимости (табл. 1)
Таблица 1 – Складские запасы, тыс. дол.
Название | Первоначальная стоимость | Рыночная стоимость без расходов на продажу | Наименьшая оценка |
Альфа | 10 | 12 | 10 |
Бета | 11 | 6 | 6 |
Вега | 24 | 23 | 23 |
Дельта | 5 | 8 | 5 |
Сигма | 30 | 32 | 30 |
Итого | 80 | 81 | 74 |
Если в российской отчетности запасы будут оценены в 80 000 дол., в международной — только в 74 000 дол.
Товары в пути: при подготовке международной отчетности следует уделить внимание счету 45 «Товары в пути». Многие компании используют этот счет для оптимизации расчетов по налогу на прибыль. Реально проданные товары отражаются продавцом на этом счете до получения оплаты от клиента. При подготовке международной отчетности эти суммы признаются не в активах баланса, а себестоимостью реализованной продукции. Одновременно признается выручка по реализации.
Административные и сбытовые расходы: при подготовке отчетности необходимо сделать сторнирование списания на основное производство (как следствие — готовую продукцию) административных и сбытовых расходов. Для этого анализируются обороты счетов 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу», оценка незавершенного производства и готовой продукции делается без учета такого рода расходов.
Управление бизнесом: одновременно эти суммы расходов на управление и сбыт, включенные в российской отчетности в незавершенное производство и готовую продукцию, отражаются немедленно в отчете о прибылях и убытках.
Оценочные резервы и резервы под условные факты хозяйственной деятельности: необходимо начислить резервы под обесценение запасов, гарантийный ремонт и возврат готовой продукции.
Обременительные контракты и убытки: если заранее известно, что выполняемая работа принесет не прибыли, а убытки (например, выполнение заказа для компании, ставшей банкротом), надо немедленно признать эти убытки в международной отчетности.
Внутригрупповые операции: если готовится консолидированная, а не индивидуальная международная отчетность, из стоимости запасов надо элиминировать нереализованную внутригрупповую прибыль.
Чистая стоимость реализации: устаревшие и испорченные запасы оцениваются по чистой стоимости возможной реализации. Для этого делается соответствующий расчет (табл. 2)[3] .
Обесценивание складских запасов
Название | Закупочнаяцена, дол. | Испорчено(просрочено) | Нет движения по складу в течение12 месяцев | Срок годности истекает в ближайшие6 месяцев | Срок годности истекает от 6 до12 месяцев | Предполагаемые продажи составят менее 25% объема складских запасов | Предполагаемые продажи составят от 25 до 50% объемов складских запасов | ||||||
шт. | дол. | шт. | дол. | шт. | дол. | шт. | дол. | шт. | дол. | шт. | дол. | ||
Арт.123 | 9,64 | 0 | 0 | 35 | 337 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 |
Арт. 124 | 86,11 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | 54 | 4 650 | 0 | 0 |
Арт. 125 | 50,00 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 |
Арт. 126 | 25,00 | 180 | 4 500 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | 4 603 | 115 075 |
Арт. 543 | 6,60 | 0 | 0 | 0 | 0 | 4 323 | 28 532 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 |
Арт.1 | 2,38 | 0 | 0 | 0 | 0 | 90 | 214 | 94 | 224 | 0 | 0 | 0 | 0 |
Арт.654 | 6,04 | 0 | 0 | 0 | 0 | 106 | 640 | 367 | 2 217 | 0 | 0 | 0 | 0 |
Арт. 632 | 2,47 | 0 | 0 | 0 | 0 | 134 | 331 | 176 | 435 | 0 | 0 | 0 | 0 |
Арт. 143 | 2,38 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 |
Итого | 180 | 4 500 | 35 | 337 | 4 653 | 29717 | 637 | 2 875 | 54 | 4 650 | 4 603 | 115 075 | |
Итого: ставка риска, % сумма риска, долл. |
100 4500 |
100 337 |
100 29717 |
50 1 438 |
50 2 325 |
50 57 538 |
|||||||
Итого резерв под обесценение | 95 855 |
2. Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании (IAS 27)
Для составления и представления сводной финансовой отчетности для групп компаний, находящихся под контролем материнской, применяется IAS 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность». Для этого стандарта контроль означает возможность определять финансовую и хозяйственную политику компании с целью получить выгоду от ее деятельности.
Сводная финансовая отчетность — это финансовая отчетность группы, представленная как финансовая отчетность единой компании. Доля меньшинства — часть чистых результатов деятельности и чистых активов дочерней компании, приходящаяся на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно через дочернюю компанию.
Пользователи финансовой отчетности материнской компании обычно интересуются ее финансовым положением, финансовыми результатами деятельности и изменениями в финансовом положении всей группы. Сводная финансовая отчетность, которая представляет информацию о группе как о единой компании без учета формальных границ между юридическими лицами, удовлетворяет этим потребностям.
Материнская компания, которая сама находится в полной собственности другой компании, только иногда представляет сводную финансовую отчетность, поскольку потребности других пользователей могут быть удовлетворены сводной финансовой отчетностью ее материнской компании. В некоторых странах материнская компания освобождается от представления сводной финансовой отчетности, если находится в практически полном владении другой компании, а материнская компания имеет согласие на это владельцев доли меньшинства. Под практически полным владением часто понимается владение материнской компанией не менее чем 90% акций, имеющих право голоса.
Для отражения инвестиций в отчетности используются:
■ метод учета по долевому участию — инвестиции сначала учитываются по себестоимости, а затем корректируются на произошедшее после приобретения изменения доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций. Отчет о прибылях и убытках отражает долю инвестора в результатах операций объекта инвестиций;
■ метод учета по себестоимости — инвестиции регистрируются по себестоимости. В отчете о прибылях и убытках доход от инвестиций отражается только в той степени, в какой инвестор получает дивиденды из накопленной чистой прибыли объекта инвестиций, возникающей после даты приобретения.
Если инвестор владеет прямо или косвенно через другие дочерние компании не менее 20% акций объекта инвестиций, имеющих право голоса, это означает, что он обладает существенным влиянием, если только обратное не может быть продемонстрировано. Принадлежность крупного или контрольного пакета акций другому инвестору не обязательно исключает наличие у инвестора существенного влияния.
Наличие существенного влияния со стороны инвестора обычно подтверждается одним или несколькими следующими способами:
■ представительством в совете директоров или аналогичном органе управления объекта инвестиции;
■ участием в процессе выработки политики;
■ крупными операциями между инвестором и объектом инвестиций;
■ обменом управленческим персоналом;
■ представлением важной технической информации. Информация о материнской и дочерних компаниях приводится вне зависимости от наличия операций между ними в отчетном периоде. При отсутствии операций с компаниями группы отчитывающаяся компания приводит наименование материнской компании, наименование материнской компании первого уровня (при его наличии) или наиболее старшей материнской компании, которая отчитывается публично.
Отчитывающаяся компания раскрывает информацию о компенсациях ключевому управленческому персоналу. Каждая структура группы составляет отдельную финансовую отчетность. Компании (материнские компании), которые контролируют деятельность других структур (дочерних), составляют единую финансовую отчетность всего холдинга (консолидированную отчетность) согласно IAS 27[4] .
В процессе формирования консолидированной отчетности данные финансовых отчетов компаний, входящих в группу, складываются построчно с одновременным исключением из итоговых показателей внутригрупповых операций. Необходимо также учитывать требования и их соответствующие интерпретации IAS24, 28, 31, IFRS 3 «Объединение бизнеса» (обобщение информации по инвестициям в дочерние, ассоциированные компании и в совместную деятельность приведена в табл. 3).
Таблица 3 – Общая характеристика требований стандартов по инвестициям
Вид инвестиции | Дочерняя компания | Совместное предприятие | Ассоциированная компания |
Стандарт | IAS 27, 1FRS 3 | IAS 27, 31 | IAS 27, 28 |
Характер отношений | Контроль | Совместный контроль | Существенное влияние |
Обеспечение | Обычно более 50% голосующих акций | Договор | Обычно более 20% голосующих акций |
Метод учета в консолидированной отчетности | Полная консолидация | Пропорциональная консолидация или долевое участие | Метод долевого участия |
Исключение | Инвестор — дочерняя компания или инвестиция для продажи | Участник — дочерняя компания или инвестиция для продажи | Инвестор — дочерняя компания или инвестиция для продажи |
Метод учета в отдельной отчетности | Себестоимость или справедливая стоимость | Себестоимость или справедливая стоимость | Себестоимость или справедливая стоимость |
Инвестиция | Исключается | Исключается | Не исключается |
Чистые активы, доходы и расходы | Включаются полностью | Включаются в части доли | В составе инвестиции и ДМУ |
Доля меньшинства | Выделяется в чистых активах и чистой прибыли | Не выделяется | Не выделяется |
Деловая репутация | Отдельная строка | Отдельная строка | В составе инвестиции |
Чистые активы на дату покупки | Оцениваются по справедливой стоимости | Оцениваются по справедливой стоимости | Оцениваются по справедливой стоимости |
Доходы и расходы | Включаются с даты покупки | Включаются с даты покупки | Включаются с даты покупки |
Остатки и обороты | Исключаются | Не исключаются | Не исключаются |
Дивиденды | Исключаются | Исключаются | Уменьшают инвестиции |
Нереализованная прибыль | Исключается | Исключается | Исключается |
В консолидации отчетности применяются следующие методы:
■ полная консолидация — сложение строк отчетности компаний группы и внесение корректировок, необходимых для составления сводной отчетности. Пример — корректировка показателей отчетности дочерней компании при несовпадении ее учетной политики с учетной политикой, применяемой при составлении сводной отчетности;
■ долевое участие — доля в совместно контролируемой компании сначала учитывается по себестоимости, а затем корректируется на произошедшее после приобретения изменение доли предпринимателя в чистых активах совместно контролируемой компании. Прибыль или убыток предпринимателя включают в себя его долю в прибыли или убытке
8-09-2015, 12:06