Бухгалтерская отчетность при реорганизации организаций
|
Н. Лазутина, Минфин России
Вводимый в действие с 2004 г. в рамках Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 6.03.98 г. N 283, нормативный документ Минфина России - Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (приказ Минфина России от 20.05.03 г. N 44н, зарегистрирован в Минюсте России 19 июня 2003 г., регистрационный номер 4774, далее - Методические указания), касается всех организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений. В Методических указаниях устанавливаются правила формирования в бухгалтерской отчетности информации об осуществлении в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации реорганизации организаций в форме:
слияния, при котором права и обязанности каждой из организаций переходят к вновь возникшей организации в соответствии с передаточным актом;
присоединения одной организации к другой организации, в результате которого к последней переходят права и обязанности присоединенной организации в соответствии с передаточным актом;
разделения организации, при котором ее права и обязанности переходят к вновь возникшим организациям в соответствии с разделительным балансом;
выделения из состава организации одной или нескольких организаций, при котором к каждой из них переходят права и обязанности реорганизуемой организации в соответствии с разделительным балансом;
преобразования организации с изменением организационно-правовой формы, в результате которого к вновь возникшей организации переходят права и обязанности реорганизуемой организации в соответствии с передаточным актом.
Методические указания не применяются в отношении хозяйственных операций, связанных с изменением организационно-правовой формы организации путем приватизации государственных и муниципальных унитарных предприятий. Это обусловлено тем, что в отличие от реорганизации организаций, при которой происходит передача (принятие) имущества и обязательств в порядке универсального правопреемства, приватизация государственных и муниципальных унитарных предприятий в соответствии с Федеральным законом от 21.12.01 г. N 178-ФЗ (с изм. и доп. от 27.02.03 г.) "О приватизации государственного и муниципального имущества" предусматривает возмездное отчуждение имущества, находящегося в собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, в собственность физических и (или) юридических лиц.
Методические указания не применяются также в отношении операций, связанных с:
ликвидацией организации, которая влечет прекращение ее деятельности без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам;
продажей (покупкой) организации как имущественного комплекса;
обычной деятельностью реорганизованных организаций;
интересами от участия в совместных предприятиях (деятельности).
Напомним, что до введения в действие Методических указаний (до 1 января 2004 г.) организации при реорганизации руководствуются приказом Минфина России от 28.07.95 г. N 81 (в ред. по состоянию на 23.01.01 г.) "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие первой части Гражданского кодекса Российской Федерации". Однако этот документ не отвечает на целый ряд вопросов, возникающих при реорганизации организаций.
В частности, неясно, как следует поступать реорганизуемым организациям в связи с несовпадением даты составления передаточного акта или разделительного баланса и даты внесения в Единый государственный реестр юридических лиц соответствующей записи о возникших организациях (о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций). Причем практика показывает, что промежуток времени между этими датами может быть довольно продолжительным, порой до 2 лет.
Не решены в нем и вопросы оценки передаваемого (принимаемого) в порядке универсального правопреемства имущества и обязательств, отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с текущей деятельностью реорганизуемых организаций, таких, как продажа товарно-материальных ценностей, осуществление расчетов с кредиторами, начисление амортизации по передаваемому имуществу, начисление оплаты труда работникам, осуществление расчетов по налогам и сборам с соответствующими бюджетами и по обязательным платежам в государственные внебюджетные фонды и т.п., произведенным в период с даты утверждения передаточного акта или разделительного баланса до даты внесения в Единый государственный реестр юридических лиц соответствующей записи о возникших организациях (о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций).
Новым документом перечисленные и некоторые другие вопросы в части формирования в бухгалтерской отчетности информации о реорганизации организаций в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации в форме слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования снимаются.
В части общих положений документа основанием для признания реорганизации в целях формирования бухгалтерской отчетности является наличие:
предусмотренного ГК РФ решения учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами, которым являются общее собрание акционеров, участников общества, хозяйственных товарищей, членов кооператива, съезд, конференция и т.п.;
решения уполномоченных государственных органов, определенных законодательством Российской Федерации, а именно Правительства Российской Федерации (по казенным предприятиям); уполномоченного государственного органа или органа местного самоуправления (по государственным и муниципальным унитарным предприятиям);
решения суда в случаях, установленных законом при реорганизации организации в форме разделения или выделения из состава организации одной или нескольких организаций;
согласия антимонопольного органа в случаях, установленных антимонопольным законодательством о конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках при реорганизации организаций в форме слияния, присоединения и преобразования;
предписания уполномоченных государственных органов (антимонопольных органов) или решения суда при реорганизации организации в форме разделения или выделения из состава организации одной или нескольких организаций в принудительном порядке.
Для целей бухгалтерского учета было бы целесообразно в решении учредителей при установлении ими формы реорганизации также определить сроки реорганизации, в частности дату составления организациями-правообладателями предусмотренных законодательством документов (передаточного акта или разделительного баланса) для передачи в порядке правопреемства имущества, включая имущественные права, и обязательств, должником по которым является реорганизуемая организация (включая обязательства, оспариваемые сторонами), сроки проведения инвентаризации в соответствии со ст. 12 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Из п. 3 Методических указаний впервые следует, что выбор способа оценки передаваемого (принимаемого) в порядке правопреемства имущества (по остаточной стоимости, либо по текущей рыночной стоимости, либо по иной стоимости) и обязательств является прерогативой учредителей и может предусматриваться в решении учредителей о реорганизации. Именно учредители в решении о реорганизации могут предусмотреть порядок правопреемства в связи с изменениями в имуществе и обязательствах, которые могут возникнуть после даты утверждения передаточного акта или разделительного баланса в результате текущей деятельности реорганизуемой организации, а также особый порядок осуществления отдельных хозяйственных операций в части получения (предоставления) кредитов и займов, а также финансовых вложений и т.п.
Самым важным моментом при формировании бухгалтерской отчетности являются решение учредителей о порядке формирования возникающих организаций (совокупная номинальная стоимость акций, долей), складочного капитала (совокупный размер вкладов), уставного фонда (стоимость имущества, закрепленного учредителем в хозяйственном ведении), паевого фонда (сумма паевых взносов) и его величина для фиксирования в учредительных документах возникших организаций и реорганизуемой организации, а также направление (распределение) чистой прибыли отчетного периода и прошлых лет реорганизуемой организации с учетом возможной необходимости ее направления на выкуп (приобретение) у акционеров (участников) акций (долей, части доли).
Если реорганизуемые организации в соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденным приказом Минфина России от 28.11.01 г. N 96н, создавали резервы под условные обязательства, то в решении учредителей может быть предусмотрено либо их списание, либо признание этих резервов с оценкой последствий условных обязательств и др.
Общие положения формирования бухгалтерской отчетности
Как и в прежнем документе Минфина России в части реорганизации организаций, основными документами, содержащими положения о правопреемстве и соответственно раскрывающими информацию в бухгалтерской отчетности, являются передаточный акт или разделительный баланс, которые в соответствии с решением (договором о слиянии или присоединении) учредителей могут включать бухгалтерскую отчетность в составе, установленном ст. 13 Закона N 129-ФЗ. В соответствии с числовыми показателями бухгалтерской отчетности определяются состав имущества и обязательств реорганизуемой организации, а также их оценка на последнюю отчетную дату перед датой оформления передачи имущества и обязательств в установленном законодательством порядке. В нее могут быть включены приложения, приведенные в п. 4 Методических указаний.
Что касается оценки передаваемого (принимаемого) при реорганизации организации имущества, то она, как указано в п. 7 Методических указаний, производится в соответствии с решением учредителей, определенным в решении (договоре) о реорганизации, - по остаточной стоимости, либо по текущей рыночной стоимости, либо по иной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений и др.) при составлении передаточного акта или разделительного баланса. При этом следует иметь в виду, что по текущей рыночной стоимости на основании передаточного акта или разделительного баланса имущество будет показано только в балансе возникшей в результате реорганизации организации. В отчетности организации, прекращающей свою деятельность при реорганизации, имущество будет отражаться исходя из принципа непрерывности бухгалтерского учета по исторической стоимости в сумме, которая следует из данных бухгалтерского учета и приведена по соответствующим числовым показателям в бухгалтерской отчетности, являющейся основанием для составления этих документов.
Пунктом 10 Методических указаний предусмотрены варианты, как может поступать организация в случае несовпадения даты передачи имущества и обязательств на основе передаточного акта или разделительного баланса и даты внесения в Единый государственный реестр юридических лиц соответствующей записи о возникших организациях (о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций). Во-первых, в возникающий промежуток времени между этими датами в установленном порядке реорганизуемой организацией составляется и представляется промежуточная и (или) годовая бухгалтерская отчетность. При этом числовые показатели промежуточной и (или) годовой, а затем и заключительной бухгалтерской отчетности могут не соответствовать данным передаточного акта или разделительного баланса. Во-вторых, возникающие в этот период изменения в стоимости передаваемого имущества и обязательств организация может либо раскрывать в пояснительной записке к промежуточной и (или) годовой бухгалтерской отчетности, заключительной бухгалтерской отчетности, либо сделать уточнения к передаточному акту или разделительному балансу.
Формирование заключительной бухгалтерской отчетности
Нововведением является предусмотренное п. 9 Методических указаний составление реорганизуемой организацией, прекращающей свою деятельность, заключительной бухгалтерской отчетности с закрытием счетов учета прибылей и убытков по счету 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и направлением (распределением) суммы чистой прибыли на цели, определенные решением (договором) учредителей на день, предшествующий дате внесения в Единый государственный реестр юридических лиц соответствующей записи:
о возникших организациях - при реорганизации в формах слияния, разделения и преобразования;
о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций - при реорганизации в форме присоединения.
Заключительную бухгалтерскую отчетность предусмотрено составлять в объеме форм годовой бухгалтерской отчетности, принятых ранее организацией, в соответствии с новым приказом Минфина России от 22.07.03 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" за период с начала отчетного года до внесения в Единый государственный реестр юридических лиц соответствующей записи о вновь возникших организациях (о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций), а также в соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденным приказом Минфина России от 6.07.99 г. N 43н.
Не предусмотрено составление заключительной бухгалтерской отчетности c закрытием счетов учета прибылей и убытков организацией, у которой в процессе реорганизации на основании решения учредителей изменяется только объем имущества и обязательств и текущий отчетный год не прерывается. Речь идет об организации, к которой в результате реорганизации присоединяется другая (другие) организация, и об организации, из которой при реорганизации выделяется структурное подразделение (сегмент или часть (совокупность) сегмента) реорганизуемой организации.
Для указанных организаций в разделах V и VII Методических указаний предусмотрено составление бухгалтерской отчетности на дату внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций при реорганизации в форме присоединения и на дату внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о возникшей организации при реорганизации в форме выделения без закрытия счетов учета прибылей и убытков.
Методическими указаниями поставлена точка в дискуссии о порядке отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с текущей деятельностью организаций, предпочтение в которой отдельными специалистами отдавалось варианту, аналогичному порядку отражения организационных расходов вновь возникших организаций. Речь идет о таких операциях, связанных с текущей деятельностью реорганизуемых организаций, как продажа товарно-материальных ценностей, проведение расчетов с кредиторами, начисление амортизации по передаваемому имуществу, начисление оплаты труда работникам, расчеты по налогам и сборам с соответствующими бюджетами и по обязательным платежам в государственные внебюджетные фонды, списание расходов будущих периодов, не подлежащих включению в передаточный акт или разделительный баланс (например, на приобретение лицензии на осуществление деятельности, права на которую не подлежат передаче в порядке правопреемства, и другие расходы аналогичного характера), а также как расходы в связи с реорганизацией, произведенные в период с даты утверждения передаточного акта или разделительного баланса до даты внесения в Единый государственный реестр юридических лиц соответствующей записи о возникших организациях (о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций).
Пунктами 16, 22, 28 и 36 Методических указаний предусмотрено, что все перечисленные расходы должны найти отражение в заключительной бухгалтерской отчетности организаций, прекращающих свою деятельность в связи с реорганизацией (в бухгалтерской отчетности организации, реорганизуемой в форме выделения, на дату внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о возникшей организации).
Методическими указаниями закрывается вопрос о порядке отражения в бухгалтерском учете передачи имущества и обязательств в порядке правопреемства при реорганизации. Поскольку этот вопрос не был рассмотрен в приказе N 81, специалисты решали его по-разному, в том числе путем отражения на счетах бухгалтерского учета с использованием корреспондирующего счета "Уставный капитал".
Пунктом 11 Методических указаний установлено, что передача имущества и обязательств при реорганизации по передаточному акту или разделительному балансу от одной организации к другой организации в порядке универсального правопреемства, во-первых, не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа имущества и обязательств или как безвозмездная их передача и, во-вторых, бухгалтерскими записями не отражается.
Формирование вступительной бухгалтерской отчетности
Значительное внимание в Методических указаниях уделено формированию вступительной бухгалтерской отчетности, возникшей в результате реорганизации организации на начало отчетного периода (дату государственной регистрации). Пунктом 13 Методических указаний предусмотрено формирование числовых показателей об имуществе, обязательствах и других числовых показателей на основе утвержденных в установленном порядке передаточного акта или разделительного баланса, а также данных заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных организаций, составленной с учетом изменений в составе и стоимости передаваемого имущества и обязательств в результате текущей деятельности организаций.
При этом при реорганизации в форме слияния (присоединения), когда в соответствии со ст. 413 ГК РФ обязательство прекращается совпадением должника и кредитора в одном лице, во вступительный бухгалтерский баланс организации, возникшей в результате реорганизации в форме слияния (присоединения), п. 13 Методических указаний предусмотрено не включать:
числовые показатели, отражающие взаимную дебиторскую и кредиторскую задолженность между реорганизуемыми организациями, включая расчеты по дивидендам;
финансовые вложения одних реорганизуемых организаций в уставные капиталы других реорганизуемых организаций;
иные активы и обязательства, характеризующие взаимные расчеты реорганизуемых организаций, включая прибыль и убытки в результате взаимных операций.
Что касается отчетов о прибылях и убытках реорганизуемых организаций, то пп. 17, 23, 26 и 34 Методических указаний определено, что суммирование (разделение) числовых показателей отчетов о прибылях и убытках организаций, реорганизуемых в форме слияния (присоединения) и разделения (выделения), во вступительной бухгалтерской отчетности возникших в результате реорганизации в форме слияния и разделения организации (организаций), а также бухгалтерской отчетности на дату внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций при реорганизации в форме присоединения и на дату внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о возникшей организации при реорганизации в форме выделения не производится.
В числе общих положений, касающихся всех форм реорганизации, установлен порядок начисления амортизации по основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам организаций, возникших в результате реорганизации. Так, за исключением реорганизации в форме преобразования, амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена их государственная регистрация, исходя из срока полезного использования объекта и способа начисления амортизации, определяемых организациями, возникшими в результате реорганизации в соответствии с нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.
По основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам организацией, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, начисление амортизации п. 45 Методических указаний предусмотрено производить исходя из сроков полезного использования, установленных реорганизованной организацией (правопредшественником) при принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в соответствии с действующими нормативными актами.
Формирование бухгалтерской отчетности при разных формах реорганизации
Особенности формирования показателей бухгалтерской отчетности при каждой форме реорганизации приведены в разделах IV-VIII Методических указаний. При этом существенное значение придается технике формирования числовых показателей об имуществе, обязательствах во вступительной бухгалтерской отчетности организаций на основе утвержденных в установленном порядке передаточного акта или разделительного баланса, а также данных заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных организаций (бухгалтерской отчетности на дату внесения
8-09-2015, 13:39