1. Цели, задачи и принципы формирования информации о налогооблагаемых показателях в бухгалтерском учете
Проблемы налогообложения имеют немаловажное значение для хозяйствующих субъектов Российской экономики. Хозяйственная деятельность организаций осуществляется в очень динамичной среде, в частности, продолжается совершенствование нормативно-правовой базы хозяйственной деятельности. При этом важное значение приобретает не только полное и своевременное исполнение обязательств перед бюджетом по налогам, но и их правильное отражение в бухгалтерском учете. Особую актуальность это получило в связи с выделением налогового учета в отдельный вид учета и принятия ПБУ 18/02 «Налог на прибыль». Данный документ регламентирует специальные правила бухгалтерского учета налогооблагаемых показателей.
Система российского законодательства регламентирует процесс формирования бухгалтерской информации у субъектов хозяйственной деятельности в целях исчисления и уплаты налоговых обязательств и состоит из совокупности нормативных актов различного уровня, схематически ее можно представить 5ю уровнями.
Конституцией РФ установлена обязанность каждого гражданина или хозяйствующего субъекта России уплачивать установленные законом налоги. В соответствии с этой обязанностью ст. 23 НК РФ устанавливается для каждого налогоплательщика необходимость вести в установленном порядке учет своих доходов, расходов и объектов налогообложения, а также предоставить в налоговый орган по месту учета налоговые декларации по налогам, которые он должны уплачивать.
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» устанавливает как одну из целей бухгалтерского учета «составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организации, доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности». Одним из пользователей этой информации является налоговый орган РФ.
Таким образом, цель бухгалтерского учета налогооблагаемых показателей (НПО) состоит в формировании своевременной, полной и достоверной информации о доходах, расходах и объектах налогообложения для исчисления и исполнения налоговых обязательств в установленном порядке.
В соответствии с поставленной целью бухгалтерский учет НПО призван решить следующие задачи:
1. Своевременное и полное отражение объектов налогообложения в соответствии с действующим законодательством.
2. Правильное исчисление по всем объектам налогообложения в натуральных и денежных измерителях налогооблагаемых показателей (налоговой базы).
3. Своевременное, полное и достоверное отражение информации о налогооблагаемых показателях в бухгалтерском учете и отчетности.
4. Применение законно допустимых методов налогового планирования.
Расчет налоговой базы по налогам основывается на количественной оценке налогооблагаемых показателей, которые формируются в системе бухгалтерского учета и налогового учета и призваны обеспечить правильные исчисления налоговой базы по каждому налогу.
Наиболее часто встречаемые показатели:
1. Остаточная стоимость основных средств – формирует базу по налогу на имущество предприятий и организаций.
2. Реализация формирует налоговую базу по НДС и акцизам.
3. Доходы физических лиц формируют информацию о налоговых базах по НДФЛ и ЕСН.
4. Доходы, расходы, прибыль (убыток) отчетного (налогового) периода формируют налоговую базу для исчисления налога на прибыль.
5. Потребляемые ресурсы. Величина потребляемых ресурсов в натуральном измерении служит основанием для формирования информации, необходимой для исчисления налоговой базы по ресурсным и экологическим налогам.
6. Мощность транспортных средств необходимо знать для определения налоговой базы по транспортному налогу.
Принципы и методы бухгалтерского и налогового учета
В бухгалтерском учете любая информация подлежит обработке путем применения приемов и способов, в совокупности составляющих метод бухгалтерского учета:
– документация;
– инвентаризация;
– счета и двойная запись;
– оценка;
– калькуляция;
– баланс;
– отчетность.
Приемы и способы устанавливаются законодательством, некоторые из них могут носить альтернативный характер. В этом случае выбор конкретных приемов и способов закрепляется в учетной политике организации.
Объекты бухгалтерского учета, отдельные хозяйственные операции являются основанием для возникновения обязательств по уплате различных налогов сборов.
Объекты налога можно разделить на следующие виды:
1. Имущественные и неимущественные права.
2. Деятельность субъекта.
3. Результаты хозяйственной деятельности.
В ст. 313 НК РФ содержится определение налогового учета: налоговый учет – это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в порядке, предусмотренных НК РФ.
Исходя из этого определения выделим следующие приемы и способы ведения налогового учета:
1. Документация.
2. Группировка (систематизация) по правилам НК РФ.
3. В ст. 40 НК РФ установлен принцип определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения, т.е. специальный порядок оценки объектов налогового учета.
4. В соответствии со ст. 80 НК РФ налогоплательщик обязан предоставлять в указанные сроки отчетность в форме налоговых деклараций.
Приемы и способы исчисления налогов устанавливается налоговым законодательством РФ. Если они носят альтернативный характер, то выбор конкретных приемов и способов отражается в учетной политике для целей налогообложения.
Принципы ведения налогового учета установлены в НК РФ. Основные правила (принципы) ведения бухгалтерского учета определены МСФО, Законом «О бухгалтерском учете», «Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ», ПБУ 1/08. Принципы бухгалтерского и налогового учета приведены в таблице 1.
Таблица 1 – Принципы бухгалтерского и налогового учета.
| № | Бухгалтерский учет | Принцип | Налоговый учет |
| 1 | Принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности (метод начислений) (Факты хозяйственной деятельности относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами) | Принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принцип начисления) | Доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (ст. 271 НК РФ). Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (ст. 272 НК РФ) |
| 2 | Принцип имущественной обособленности (активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций) | Принцип имущественной обособленности | Амортизируемым признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (ст. 256 НК РФ) |
| 3 | Принцип непрерывности деятельности организации (организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности) | Принцип непрерывности деятельности организации | Если организация в течение какого-либо календарного месяца ликвидирована или реорганизована, то ликвидируемой либо реорганизуемой организацией амортизация имущества не начисляется с l-го числа месяца, в котором завершена ликвидация или реорганизация (ст. 259 НК РФ) |
| 4 | Принцип последовательности применения учетной политики (принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год) | Принцип последовательности применения норм и правил налогового учета | Нормы и правила налогового учета должны применяться последовательно от одного налогового периода к другому (ст. 313 НК РФ) |
| 5 | Принцип стоимостной оценки активов и обязательств. В качестве базы оценки используются разные виды стоимости (первоначальная, восстановительная, рыночная, остаточная и др.) | Принцип денежного измерения | Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (ст. 249 НК РФ) |
| 6 | Принцип существенности (Исходит из положения значимости той информации, отсутствие или неточность которой может повлиять на исчисление финансового результата хозяйствующего субъекта или принятия решений пользователями) | Принцип существенности | Не применяется в налоговом учете |
| 7 | Не применяется в бухгалтерском учете | Принцип равномерности признания доходов и расходов | По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов |
Техника налогообложения
Налоговым законодательством определено, что любой налог считается установленным, если установлены все его элементы.
Элементы, без которых налоговое обязательство и порядок его исполнения не могут считаться определенными, называют существенными элементами закона о налоге. Перечислим элементы налогов, являющихся основой для построения налоговых формул:
1. Субъект налогообложения (налогоплательщик).
2. Предмет и объект налогообложения.
3. Масштаб налога и единица налогообложения.
4. Налоговая база.
5. Налоговый и отчетный период.
6. Ставка налога и метод налогообложения.
7. Налоговые льготы.
8. Порядок и способы исчисления налога.
9. Способы и сроки уплаты налога.
10. Порядок уплаты налога.
Чтобы исчислить налог, необходимо применить соответствующую налоговую формулу с учетом всех десяти основных элементов.
Применение техники налогообложения в бухгалтерском учете основывается прежде всего на своевременном установлении наличия каждого элемента налога, его идентификации и регистрации.
Таблица 2 – Вариантный подход к элементам налогов
| Наименование элемента налога | Варианты характеристик элемента |
| Субъект налогообложения (налогоплательщик) | 1. Резидент или нерезидент 2. Организационно-правовая форма: ООО, ОАО, ЗАО, ПБЮЛ, КФХ, община, кооператив, МП, кредитная организация, страховая организация, некоммерческая организация и т.д. 3. Вид деятельности: торговля, производство, экспорт, производство или торговля подакцизными товарами, профессиональное участие на рынке ценных бумаг и т.д. 4. Финансовые показатели: – в течение трех последовательных предшествующих налоговых периодов налоговая база без учета НДС и акцизов не превысила 2 млн. рублей или превысила 1 млн. рублей; – в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки (без НДС и налога с продаж) не превысила 1 млн. или превысила 2 млн. рублей за каждый квартал; – другие показатели. |
| Предмет и объект налогообложения | Характеристики определены однозначно и вариантов не имеют |
| Масштаб налога и единица налогообложения | Характеристики определены однозначно и вариантов не имеют |
| Налоговая база | Момент возникновения налогового обязательства: 1. По налогу на прибыль: метод начислений или кассовый метод. 2. По НДС: метод «по отгрузке» или «по оплате» |
| Налоговый и отчетный период | Характеристики определены однозначно и вариантов не имеют |
| Ставка налога и метод налогообложения | По ЕСН: 1. Применение регрессивной шкалы. 2. Неприменение регрессивной шкалы. |
| Налоговые льготы | Налогоплательщик может использовать или не использовать льготы |
| Порядок и способы исчисления налога | Характеристики определены однозначно и вариантов не имеют |
| Способы и сроки уплаты налога | Характеристики определены однозначно и вариантов не имеют |
| Порядок уплаты налога | Характеристики определены однозначно и вариантов не имеют |
Таким образом, идентификация элемента налога связана с процессом выбора оптимальной его разновидности. Выбранную разновидность следует отразить в учетной политике для целей налогообложения. В течение отчетного (налогового) периода данные о каждом элементы должны накапливаться установленным в учетной политике приемом и способом для последующего отражения в налоговой отчетности.
2. Бухгалтерский и налоговый учет
Налоговый учет – это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным налоговым кодексом РФ.
Основными задачами налогового учета являются:
1) формирование полной и достоверной информации о порядке предоставления данных о величине объектов налогообложения;
2) обоснование применяемых льгот и вычетов;
3) формирование полной и достоверной информации об определении размера налоговой базы отчетного (налогового) периода;
4) обеспечение раздельного учета при применении различных ставок налога или различного порядка налогообложения;
5) обеспечение своевременной, достоверной и полной информацией внутренних и внешних пользователей, контроль за правильностью исчисления и перечисления налога в бюджет.
Основные налоги можно классифицировать по признаку необходимости ведения специального налогового учета.
Таблица 3 – Классификация налогов
| № | Наименование налога | Нормативный документ |
Необходимость ведения налогового учета |
| 1 | Налог на прибыль | гл. 25 НК РФ, | Необходимо ведение налогового учета в соответствии со статьей 313 |
| 2 | НДС | гл. 21 НК РФ | Необходимо ведение в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ |
| 3 | Налог на имущество | гл. 30 НК РФ | Нет необходимости, поскольку налоговая база исчисляется по данным бухгалтерского учета |
| 4 | Транспортный налог | гл. 28 НК РФ | Нет необходимости ведения налогового учета |
| 5 | Налог на доходы физических лиц | гл. 23 НК РФ | Необходимо ведение налогового учета в соответствии со ст. 210 НК РФ |
| 6 | Единый социальный налог |
гл. 24 НК РФ | Необходимость налогового учета в соответствии со ст. 237 НК РФ |
| 7 | Единый налог для упрощенной системы налогообложения | гл. 26.2 НК РФ | Необходимо вести учет в соответствии со ст. 346.24 НК РФ |
| 8 | Единый налог на вмененный доход | гл. 26.3 НК РФ | Прямая необходимость налогового учета не предусмотрена, но необходим учет показателей, служащих основанием для определения ЕНВД (ст. 346.26 НК РФ) |
Каждое предприятие должно самостоятельно организовывать систему налогового учета, закрепив ее положение в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой руководителем предприятия.
Данные налогового учета основываются на:
а) первичных документах (включая справку бухгалтера);
б) аналитических регистрах налогового учета;
в) расчете налоговой базы.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если составлены по форме, оговоренной в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. А документы, формы которых не предусмотрены в альбоме, составляются организацией самостоятельно и должны иметь следующие реквизиты:
• наименование документа;
• дата составления;
• наименование организации, от имени которой составлен документ;
• содержание хозяйственной операции;
• измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
• наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
• личные подписи указанных лиц.
Аналитические регистры налогового учета – это разработочные таблицы, ведомости, журналы, книги, в которых группируются данные первичных учетных документов для формирования налоговой базы без отражения на счетах бухгалтерского учета.
Аналитические регистры должны обязательно содержать следующие реквизиты:
• наименование регистра;
• период (дату) составления;
• измерители операции в натуральном и денежном выражении;
• наименование хозяйственных операций;
• подпись и расшифровку подписи лица, ответственного за составление указанных регистров.
Особенности расчета налоговых баз по основным налогам
Налоговая база по каждому налогу рассчитывается на основании сведений, накопленных в аналитических регистрах по результатам обработки первичных документов.
Расчет налоговой базы по налогу на прибыль (ст. 315 НК РФ) Расчет налоговой базы должен содержать следующие данные
• период, за который определяется налогооблагаемая база (нарастающим итогом);
• сумму доходов от реализации отчетного (налогового) периода;
• сумму расходов, уменьшающих доходы от реализации;
• итоговую сумму – прибыль (убыток) от реализации;
• сумму внереализационных доходов;
• сумму внереализационных расходов;
• прибыль (убыток) от внереализационных операций;
• итого налоговую базу за отчетный (налоговый) период.
Доходы и расходы должны быть показаны в разрезе их видов, т.е. выручка, доходы и расходы от реализации товаров, ценных бумаг, имущества, доходы и расходы от реализации основных средств и т.д. Налоговая база исчисляется в зависимости от порядка уплаты авансовых платежей: ежемесячно (от фактической прибыли) или ежеквартально.
Расчет налоговой базы по НДС (ст. 153–162 НК РФ)
Налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг). Налоговая база формируется либо на дату отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) и имущественных прав, либо на дату их оплаты (в том числе частичной) в зависимости от того, какое из этих событий произошло раньше.
Налогоплательщик должен обеспечить раздельный учет налоговых баз, облагаемых по разным ставкам НДС.
Налоговая база исчисляется ежеквартально.
Расчет налоговой базы по НДФЛ (ст. 176 НК РФ)
Налоговая база определяется по каждому получателю доходов в разрезе различных источников их получения. Также следует организовать раздельный учет доходов, облагаемых по разным ставкам. Особого внимания требует определение налоговой базы при исчислении дохода, полученного в натуральной форме и с материальной выгоды (ст. 40 НК РФ).
Расчет налоговой базы по ЕСН (ст. 237 НК РФ)
Учет выплат в пользу работников, формирующих налоговую базу, организуется в разрезе видов доходов по регрессивной шкале ставок индивидуально по каждому получателю доходов.
Доходы в натуральной форме оцениваются по СТ. 40 НК РФ. Следует также учитывать материальные и дополнительные выгоды.
Налоговая база исчисляется ежемесячно с целью уплаты авансовых платежей.
Модели налогового учета
Модель 1. Данная модель предусматривает использование самостоятельных аналитических регистров налогового учета, при этом налоговый учет ведется параллельно с бухгалтерским.
Преимуществом данной модели является то, что она дает реальную возможность получать данные для формирования налоговой базы непосредственно из налоговых регистров. При этом исключаются ошибки в исчислении налоговой базы, поскольку показатели налоговых регистров формируются в соответствии с требованиями налогового законодательства, а не бухгалтерского учета. Взаимодействие двух систем учета при использовании этой модели сводится к минимуму. Общими для бухгалтерского и налогового учета являются лишь данные первичных документов.
Вместе с тем такое параллельное ведение двух видов учета требует значительных затрат, связанных с необходимостью создания в организации отдела или группы налогового учета, привлечения высококвалифицированных специалистов для разработки налоговых регистров, системы документооборота и программных продуктов, модернизации учетного процесса и вычислительной техники.
Такие затраты могут позволить себе только крупные организации, где могут быть созданы (или уже имеются) внутренние налоговые службы или отделы налогового учета как обособленные структурные подразделения организации.
Модель 2. В основу этой модели положены данные, формируемые в системе бухгалтерского учета. При этом регистры бухгалтерского учета дополняются реквизитами, необходимыми для определения налоговой базы. Тем самым формируются комбинированные регистры, используемые для налогового учета.
Такая модель учета позволяет снизить объем работы сотрудников бухгалтерских служб, поскольку и для бухгалтерского, и для налогового учета используются одни и те же регистры.
Модель 3. В данной модели используются регистры и бухгалтерского, и налогового учета. В том случае, если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения не отличается от порядка, установленного правилами бухгалтерского учета, целесообразно применять бухгалтерские регистры. Налоговые регистры вообще можно не вести.
В том случае, если необходимы незначительные корректировки данных бухгалтерского учета для целей налогообложения, могут быть использованы бухгалтерские справки. При различных правилах учета целесообразно наряду с бухгалтерскими регистрами применять аналитические регистры налогового учета.
В отличие от модели 1 в данной модели основанием для составления аналитических регистров налогового учета являются не первичные учетные документы, а регистры бухгалтерского учета и бухгалтерские справки.
Такая модель позволяет в максимальной степени использовать, данные бухгалтерского учета и в конечном счете сближает две системы учета. При этом требуется разработка методологических и организационных основ, обеспечивающих возможность рационально, с наименьшими финансовыми затратами вести оба вида учета. В этой связи необходимо:
- определить те объекты учета, по которым правила бухгалтерского и налогового учета идентичны;
- установить регистры бухгалтерского учета, которые могут быть использованы для учета в целях налогообложения;
- определить те объекты учета, по которым правила бухгалтерского и налогового учета различны, выделив объекты налогового учета;
- разработать формы аналитических регистров налогового учета для выделенных объектов.
Учетная политика организации в целях налогообложения. Пути оптимизации.
В налоговом законодательстве отсутствует определение понятия «учетная политика для
8-09-2015, 13:42