В бухгалтерском учете в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:
Основная часть материально-производственных запасов используется в качестве предметов труда в производственном процессе. Поэтому назовем их производственные запасы. Это наиболее часто встречающийся термин.
Производственные запасы (сырье, материалы, покупные полуфабрикаты, инструмент, специальная и организаторская оснастка, ценности, относящиеся к инвентарю и хозяйственным принадлежностям, тара, комплектующие изделия, конструкции, детали, запасные части, топливо, и др.) - это товарно-материальные ценности, на которые направлен труд человека с целью получения готового продукта, или выполнения работ, или оказания услуг. То есть это предметы труда, которые потребляются, перенося свою стоимость на вновь создаваемый продукт, в процессе производства готовой продукции, выполнения работ, оказания услуг.
Вопросы по правильности учета производственных запасов возникают в основном на тех предприятиях, где бухгалтерский учет производственных запасов налажен без использования счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". Применение данных счетов помогает без особых затруднений, а самое главное, правильно и всегда своевременно учесть "опоздавшие" расходы, связанные с приобретение производственных запасов, или учесть отпуск их в производство по учетной цене при отсутствии документов на приход (так называемые неотфактурованные поставки).
Так, довольно часто встречается в практике учет и списание производственных запасов непосредственно без использования счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", по фактической себестоимости на бухгалтерском счете 10 "Материалы", т. е. по стоимости фактически понесенных затрат в разрезе каждого объекта производственных запасов. Он возможен при несении расходов на покупку производственных запасов только в размере их прямой стоимости приобретения, а также расходов (таможенные платежи, транспортные расходы и др.), связанных с их приобретением, которые не сложно распределить по каждому объекту производственных запасов, если эти расходы своевременно известны и предъявлены к оплате. В противном случае возникают трудности в правильном и своевременном определении учетной цены производственных запасов. Так как передача производственных запасов в цех для изготовления продукции производится ежедневно, ежечасно, не дожидаясь суммы расходов, связанных с их приобретением, бывают случаи, когда производственные запасы при таком методе учета (по фактической себестоимости на бухгалтерском счете 10 "Материалы") отпускаются в цех по неотфактурованным поставкам по предыдущей цене аналогичных видов сырья, материалов или по условной стоимости, что не совсем верно для бухгалтерского учета и затруднительно для исполнителей. Также следует отметить, что действующим законодательством не предусмотрен порядок включения в себестоимость производственных запасов по фактической себестоимости, о чем речь пойдет ниже.
Зачастую учет производственных запасов производится с использованием счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" и счета 10 "Материалы", и без использования счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"). На счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" учитываются расходы, связанные с приобретением производственных запасов (транспортные услуги, таможенные пошлины и таможенное оформление, сертифицирование и т.п.). На счете 10 "Материалы" покупная цена (инвойсная цена, цена накладной), а не учетная цена как предусмотрено законодательством (если параллельно используется счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей"). Такой практический порядок учета не затрудняет учет, но не в правилах бухгалтерского учета.
В практике встречается методологическая ошибка, когда вместо счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" используется счет 10 "Материалы", субсчет "Отклонение в стоимости материальных ценностей",. Здесь следует заметить, что Типовым планом счетов бухгалтерского учета и Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденных постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.05.2003 № 89 (далее - Типовой план счетов) не предусмотрен такой порядок учета. Предприятия имеют право по согласованию с Министерством финансов Республики Беларусь при необходимости вводить в Типовой план счетов дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов., разработав свой план счетов, если Типовым планом счетов не предусмотрен такой номер для каких-либо целей, но при наличии специального номера счета в Типовом плане счетов, в данном случае для учета производственных запасов, следует пользоваться специально предназначенным. Тем более, в соответствии со статьей 2 Закона Республики Беларусь от 18.10.1994 "О бухгалтерском учете и отчетности" (с изменениями и дополнениями) (далее по тексту - Закон), "план счетов бухгалтерского учета организации" - это систематизированный перечень счетов, разработанный организацией на основе типового плана счетов бухгалтерского учета, установленного законодательством Республики Беларусь, с учетом отраслевых и других особенностей хозяйственной деятельности.
Иначе нарушается принцип бухгалтерского учета: "понятность". Этот принцип также предусмотрен Первым международным учетным стандартом МСФО.
При написании этой статьи, мы постарались разъяснить предоставленные законодательством возможности правильного принятия на учет и списания производственных запасов, что позволит снять ряд вопросов возникающих в практике (неотфактурованные поставки, "опоздавшие" расходы и т.д.).
Поступление и оценка производственных запасов
Производственные запасы могут поступать в организацию в результате их приобретения у сторонних организаций (поставщиков), изготовления собственными силами, безвозмездного получения, обмена на иное имущество, оприходования при ликвидации (выбытии) основных средств и прочего имущества, внесения учредителем вклада в виде имущества в уставный фонд, а также другими способами.
При поступлении производственных запасов от сторонних организаций поставщиком должна быть оформлена товарно-транспортная накладная формы ТТН-1 либо товарная накладная формы ТН-2 в соответствии с порядком, установленным постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 14.05.2001 № 53 "Об утверждении бланков товарно-транспортной накладной формы ТТН-1, товарной накладной на отпуск и оприходование товарно-материальных ценностей формы ТН-2 и инструкций по их заполнению" (с изменениями и дополнениями), если грузоотправителем является резидент РБ или нерезидент РБ, зарегистрировавший свою деятельность на нашей территории. Товарно-материальные ценности, поступающие из-за пределов Республики Беларусь, приходуются на основании документов, выписанных грузоотправителем (накладных, товарных накладных, инвойсов, счетов и т.п.).
Основополагающим документом по бухгалтерскому учету поступления производственных запасов является Закон. В соответствии со статьей 11 Закона, для отражения имущества и обязательств в бухгалтерском учете организация производит их оценку в денежном выражении. Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату его оприходования; имущества, изготовленного в самой организации, - по стоимости его изготовления.
Согласно пп.2.6.11 Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденных Министерством экономики Республики Беларусь от 26.01.1998 №19-12/397, Министерством статистики и анализа Республики Беларусь от 30.01.1998 №01-21/8, Министерством финансов Республики Беларусь от 30.01.1998 №3 и Министерством труда Республики Беларусь от 30.01.1998 №03-02-07/300 (с изменениями и дополнениями) (далее - Основные положения), стоимость материальных ресурсов, отражаемая по элементу "Материальные затраты", формируется исходя из фактически произведенных расходов на покупку этих материальных ресурсов (без учета налога на добавленную стоимость в соответствии с законодательством), акцизов, таможенных пошлин, иных платежей, а также затрат на их заготовку, доставку.
В стоимость материальных ресурсов входят также затраты организаций на приобретение тары и упаковки, полученных от поставщиков материалов, за вычетом стоимости этой тары по цене ее возможного использования в тех случаях, когда цены на них установлены особо, сверх цены на эти ресурсы. Если же стоимость тары, принятой от поставщика, включена в цену материального ресурса, то из общей суммы затрат по его приобретению исключается стоимость тары по цене ее возможного использования или реализации (с учетом затрат на ее ремонт в части материалов).
Законодательством Республики Беларусь предусмотрено два способа оценки производственных запасов:
Предприятие может выбрать и закрепить в учетной политике один из методов оценки производственных запасов.
В соответствии с Типовым планом счетов, в случае использования счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" на основании поступивших в организацию расчетных документов акцептуются счета поставщиков по покупной стоимости с учетом расходов по приобретению (фактическая себестоимость) и делается запись по дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и кредиту счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и других в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материалов. При этом запись по дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" производится независимо от того, поступили материальные ценности в организацию или находятся в пути. Счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" может иметь дебетовое сальдо при наличии материалов в пути.
Оприходование материалов, фактически поступивших в организацию, отражается записью по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" по учетным ценам. Сумма разницы между фактической стоимостью приобретения (заготовления) материалов и их стоимостью по учетным ценам списывается с кредита (дебета) счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" в дебет (кредит) счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".
Счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" предназначен для обобщения информации о разнице в стоимости приобретенных материальных ценностей, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах. Он используется предприятиями, которые учитывают материалы на счете 10 "Материалы" по учетным ценам как с использованием, так и без использования счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".
Накопленные на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" разницы в стоимости приобретенных материальных ценностей, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, подлежат ежемесячному списанию на те же бухгалтерские счета, по дебету которых отражен расход соответствующих материальных ценностей (счета учета затрат на производство, расходов на реализацию и др.).
Если организацией не используются счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и (или) 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", оприходование материалов отражается записью по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и других в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материалов в организацию. При этом материалы принимаются к бухгалтерскому учету независимо от того, когда они поступили - до или после получения расчетных документов поставщиков.
Фактический расход материалов в производстве или на другие хозяйственные цели отражается по кредиту счета 10 "Материалы" в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство (расходов на реализацию) или другими соответствующими счетами.
Таким образом, Типовой план счетов дает ответ на вопрос правильности бухгалтерского учета и оценки производственных запасов, в случае, если не своевременно известны расходы, связанные с приобретением производственных запасов, а их необходимо своевременно отпустить в производство, соблюдая все принципы бухгалтерского учета. Однако, как показывает практика, в большинстве своем субъекты хозяйствования не применяют счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", который позволяет отпустить производственные запасы в цех по учетной цене, даже если на предприятие не поступили приходные документы и (или) не известны расходы, связанные с приобретением запасов. Многих пугает сложность расчета и наличие дополнительных двух счетов (15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей").
Также, Типовым планом счетов определен состав субсчетов к счету 10 "Материалы":
10-1 "Сырье и материалы";
10-2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали";
10-3 "Топливо";
10-4 "Тара и тарные материалы"; *
10-5 "Запасные части";
10-6 "Прочие материалы";
10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону";
10-8 "Строительные материалы";
10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности";
10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе"; **
10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации";
другие субсчета.
При этом следует иметь в виду, что приведенный перечень субсчетов не является исчерпывающим. Субсчета, предусмотренные в Типовом плане счетов, используются исходя из структуры предприятия и функций его управления, включая анализ, контроль и отчетность. Организации могут в учетной политике предусматривать иные субсчета по необходимости. Построение аналитического учета активов и обязательств по счетам и субсчетам должно обеспечить возможность получения данных об их наличии и движении, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.
* Подробнее о бухгалтерском учете тары смотри в Вестнике МНС №28 на стр. 49-60.
** Подробнее о бухгалтерском учете специальной оснастки смотри в Вестнике МНС № 31 на стр.85-89.
Включение в состав себестоимости производственных запасов
Основными положениями (п.2.6.12) установлено, что включение в состав себестоимости сырья, материалов и других материальных ресурсов производится с использованием одного из следующих методов оценки запасов:
· по учетным ценам с учетом отклонений от их фактической стоимости;
· по ценам последнего приобретения (ЛИФО);
· по средневзвешенным ценам.
Предприятие может выбрать и закрепить в учетной политике один из методов. Выбранный и закрепленный метод включения в состав себестоимости сырья, материалов и других материальных ресурсов в течении отчетного года изменению не подлежит.
Применение учетных цен с учетом отклонений от их фактической стоимости
Алгоритм расчета разницы в стоимости приобретенных материальных ценностей, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, подлежащей ежемесячному списанию со счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" следующий:
ОО + ПО
О% = _______________
ОМ + ПМ
где О% - процент отклонений фактической себестоимости приобретения (заготовления) материалов от их стоимости в учетных ценах;
ОО - остаток отклонений на начало месяца;
ПО - поступившие отклонения за месяц;
ОМ - остаток материалов на начало месяца по учетным ценам;
ПМ - стоимость поступивших материалов за месяц по учетным ценам.
Расчет
израсходованных материалов на изготовление продукции в течение отчетного месяца с использованием метода учета отклонений
фактической себестоимости от учетной цены материалов
| № п/п | Показатели | Количество, ед. | Стоимость по учетным ценам (установлена в размере 10500 руб. за единицу), руб. | Фактическая стоимость (включая транспортные расходы и др.), руб. | Отклонения (+, -), руб. (гр.4-гр.3) |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1 | Остаток на Начало месяца | 50 | 525 000 | 500 000 | -25 000 |
| 2 | Поступило (партия 1) | 75 | 787 500 | 790 000 | 2 500 |
| 3 | Поступило (партия 2) | 72 | 756 000 | 760 000 | 4 000 |
| 4 | Поступило (партия 3) | 78 | 819 000 | 810 000 | - 9 000 |
| 5 | Итого поступило за месяц (стр.2+стр.3+стр.4) | 225 | 2 362 500 | 2 360 000 | - 2 500 |
| 6 | Итого поступило с учетом остатка на начало месяца (стр.1+стр.5) | 275 | 2 887 500 | 2 860 000 | -27 500 |
| 7 | Процент отклонений (%) (стр.6 гр.6/стр.6 гр.4 *100) | - | - | - | -0, 9524 (-27 500 / / 2 887 500 х х 100) |
| 8 | Израсходовано материалов за месяц | 250 | 2 625 000 | 2 600 000 (2 625 000 - - 25 000) |
-25 000 (2 625 000 х Х (- 0, 9524) / 100) |
| 9 | Остаток на конец месяца (стр.6-стр.8) | 25 | 262 500 | 260 000 (2 860 000 - - 2 600 000) |
- 2 500 -(27 500 - - 25 000) |
В бухгалтерском учете при методе оценки производственных запасов по учетным ценам (с учетом отклонений) на стоимость приобретенных материалов составляются проводки:
| Содержание хозяйственной операции | Дебет | Кредит | Сумма, Тыс. руб. |
| Приход материалов от поставщика, в т.ч.: | 2 360 000 | ||
| Стоимость материалов без НДС | 15 | 60 | 2 000 000 |
| Сумма налога на добавленную стоимость | 18 | 60 | 360 000 |
| Транспортные расходы по доставке материалов, в т.ч.: | 1 014 800 | ||
| Услуги транспортной организации по доставке материалов | 15 | 60 | 860 000 |
| Сумма налога на добавленную стоимость по транспортным услугам | 18 | 60 | 154 800 |
| Оприходование материалов по учетным ценам | 10 | 15 | 2 362 500 |
| Отражение разница между фактической стоимостью приобретения и стоимостью по учетным ценам материалов | 16 | 15 | - 2 500 |
В бухгалтерском учете стоимость израсходованных на изготовление продукции материалов по учетным ценам с учетом отклонений учитывается так:
| Содержание хозяйственной операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| На стоимость израсходованных на изготовление продукции материалов по учетным ценам | 20, 23, 25 и т.д. |
10 | 2 625 000 |
| Метод "красное сторно" на сумму отклонений, приходящихся по расчету на стоимость материалов, израсходованных на изготовление готовой продукции | 20, 23, 25 и т.д. |
16 | - 25 000 |
Применение метода "ЛИФО"
Метод включения в состав затрат на производство материалов по ценам последнего приобретения (ЛИФО) - это метод оценки производственных запасов по цене последней партии на приход. Списанные в производство материалы оцениваются по стоимости последней закупочной партии, затем предыдущей и т.д., хотя их фактическое движение на складе может быть иным. Метод ЛИФО определен письмом Министерства финансов Республики Беларусь от 20.12.1994 № 15-6/194 "Об оценке стоимости сырья и материалов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) по методу ЛИФО".
Расчет из расходованных материалов с использованием метода ЛИФО
| № п/п | Показатели | Количество, ед. | Цена за единицу, руб. |
Стоимость, руб. (гр.2*гр.4) |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | Остаток на начало месяца | 10 | 10 400 | 104 000 |
| 2 | Поступило за месяц | 850 | - | 9 226 500 |
| в том числе: | ||||
| 1-я партия | 250 | 10 800 | 2 700 000 | |
| 2-я партия | 270 | 10 850 | 2 929 500 | |
| 3-я партия | 330 | 10 900 | 3 597 000 | |
| 3 | Расход материалов за месяц | 700 | Х | Х |
| 4 | Расчет по методу ЛИФО | |||
| Расход - всего | 700 | Х | 7 606 500 | |
| в том числе: | ||||
| Из 3-й партии | 330 | 10 900 | 3 597 000 | |
| Из 2-й партии | 270 | 10 850 | 2 929 500 | |
| Из 1-й партии | 100 | 10 800 | 1 080 000 | |
| 5 | Остаток на начало следующего месяца за отчетным (стр.1+стр.2-стр.3) | 160 | Х | 1 724 000 |
| в том числе: | ||||
Из остатка на начало отчетного месяца; Из 1-й партии. |
10 150 |
10 400 10 800 |
104 000 1 620 000 |
В бухгалтерском учете сумма израсходованных материалов в учете отражается так:
| Содержание хозяйственной операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Списание материалов на изготовление продукции | 20, 23, 25 и др. | 10 | 7 606 500 |
Для возможности применения метода ЛИФО необходимо организовать аналитический учет материалов в разрезе каждой партии поступления в случае разных цен на их приобретение.
Применение средневзвешенных цен
При применении метода включения стоимости материалов в состав себестоимости продукции по средневзвешенным ценам их расход рассчитывается по средневзвешенной себестоимости приобретения (заготовления), фактически сложившейся в данном месяце с учетом остатков материалов на начало месяца. Расчет производится по видам материалов или их группам.
Пример
Остаток материалов на начало месяца на счете 10 "Материалы" - 15 ед. по цене 1800 руб. за 1 ед.
В течение месяца поступило
8-09-2015, 11:29