1. Аудит учредительных документов и формирования уставного капитала
Цель аудита учредительных документов и формирования уставного капитала предприятия - сформулировать мнение относительно соответствия учредительных документов предприятия действующему законодательству, правильности формирования (изменения) его уставного капитала.
В процессе проведения проверки необходимо руководствоваться следующими основными нормативными документами:
1.Гражданский кодекс РФ (часть I от 30.11.94 г. № 51-ФЗ, в ред. Федерального закона от 10.01.2003 г. № 15-ФЗ; часть И от 26.01.96 г. № 14-ФЗ, в ред. Федерального закона от 10.01.2003 г. № 8-ФЗ).
2.Налоговый кодекс РФ (часть I от 31.07.97 г. № 146-ФЗ, в ред. Федерального закона от 30.12.2001 г. № 196-ФЗ, часть II от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ, в ред. Федерального закона от 31.12.2002 г. № 187-ФЗ).
3.Федеральный закон "Об обществах с ограниченной ответственностью" от 08.02.98 г. № 14-ФЗ (в ред. Федерального закона от 21.03.2002 г. № 31-ФЗ).
4.Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом МФ РФ от 29.07.98 г. № 34н (в ред. Приказа МФ РФ от 24.03.2000 № 31н).
5.План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утв. Приказом МФ РФ от 31.10.2000 г. № 94н.
Источники информации для проверки: устав предприятия, учредительный договор, свидетельства о государственной регистрации и регистрации в органах статистики, инспекции Министерства по налогам и сборам РФ, внебюджетных фондах, протоколы собраний учредителей (акционеров), проспекты эмиссии, отчет о результатах выполнения проспекта эмиссии, реестр акционеров, переписка с учредителями (акционерами), приказы, распоряжения, внутренние положения, лицензии, акты приема-передачи акций, акты оценки имущества, внесенного в счет оплаты акций (долей уставного капитала), документы, подтверждающие права на объекты недвижимости, земельные участки, нематериальные активы и др., учетные регистры (журналы-ордера, ведомости, машинограммы) по счетам 75, 80 и др., Главная книга, бухгалтерская отчетность и др. 7
Для достижения цели аудита учредительных документов и формирования уставного капитала предприятия должны быть решены следующие задачи:
- определить юридический статус предприятия, сферу деятельности и права его функционирования:
установить наличие лицензии по видам деятельности, подлежащих лицензированию;
- проверить порядок формирования и изменения уставного (складочного) капитала и изучить его структуру.
В процессе ознакомления с учредительными и другими правоустанавливающими документами аудиторы выясняют: когда и где зарегистрировано предприятие; какова его организационно-правовая форма; какова величина уставного капитала и соответствует ли она требованиям законодательства.
Уставный капитал определяет минимальный размер имущества хозяйственного общества, гарантирующего интересы его кредиторов. Минимальный уставный капитал на дату государственной регистрации должен составлять: для открытого акционерного общества (ОАО) не менее 1000 МРОТ, для закрытого акционерного общества (ЗАО) и для общества с ограниченной ответственностью (ООО) - не менее 100 МРОТ.
В виде вклада в уставный капитал общества (в счет оплаты акций) его учредителями (акционерами) могут быть внесены денежные средства, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. Денежная оценка неденежных вкладов, вносимых в счет оплаты долей (акций), производится по соглашению между учредителями. Если номинальная стоимость доли участника общества в уставном капитале общества (приобретаемых акций), оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 МРОТ на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком (аудитором).
На момент государственной регистрации общества его уставный капитал должен быть оплачен участниками не менее чем наполовину. Оставшаяся часть долей (акций) должна быть оплачена участниками не позднее одного года с момента государственной регистрации общества. Не допускается освобождение учредителя общества от обязанности внесения вклада в уставный капитал общества, в том числе путем зачета его требований к обществу.
Знакомясь с учредительными документами предприятия аудиторы выясняют состав его учредителей (юридические и физические лица, в том числе иностранные) и каковы их доли вкладов в уставном капитале. Учредителями хозяйственного общества могут быть юридические и физические лица. Число учредителей ОАО не ограничено, число учредителей ЗАО или ООО не должно превышать пятидесяти. Акционеры открытого акционерного общества могут отчуждать принадлежащие им акции без согласия других акционеров этого общества. Такое общество вправе проводить размещение акции путем как открытой, так и закрытой подписки. Акции закрытого акционерного общества распределяются только среди его учредителей или иного, заранее определенного круга лиц В обществе с ограниченной ответственностью распределение долен в уставном капитале осуществятся между его учредителями. Уставом ЗАО и ООО может быть ограничено право участников отчуждать свои акции (доли) третьим лицам.
Аудиторы получают также представление об организационной структуре предприятия; наличии филиалов и представительств; полномочиях руководителей всех уровней при принятии управленческих решений; о видах фондов, создание которых предусмотрено уставом; о порядке распределения прибыли; о порядке реорганизации и ликвидации предприятия; о наличии ограничений для исполнительной дирекции по сумме сделок с имуществом; об осуществлении внешнеэкономической деятельности и т. д.
Изучая виды деятельности, осуществляемые предприятием, аудиторы должны установить их соответствие тем видам деятельности, которые зафиксированы в его уставе. При этом следует знать, что отдельные виды деятельности требуют лицензирования. Поэтому необходимо выяснить наличие у предприятия лицензий, например, на выполнение строительных работ, автомобильных перевозок, производство и реализацию алкогольных изделий и др. Отсутствие лицензии по лицензируемому виду деятельности означает незаконность осуществления соответствующих хозяйственных операций.
По данным учредительных документов предприятия и учетных регистров по счетам 75 "Расчеты с учредителями" и 80 "Уставный капитал" определяется фактический порядок формирования средств уставного (складочного) капитала, размеры вкладов (пакетов акций) участников (акционеров) и своевременность их оплаты в соответствии с требованиями законодательства. Размещение акций открытого акционерного общества при его учреждении осуществляется по номинальной стоимости. Следующие выпуски акций общества могут размещаться по рыночной стоимости, но не ниже номинальной.
Аудиторы должны внимательно изучить обоснованность формирования и изменения уставного капитала, правильность учетных записей, их подтверждение соответствующими документами. Поступление взносов учредителей проверяется на основании первичных документов и записей по кредиту счета 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" в корреспонденцией с дебетом счетов учета денежных средств, основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений, материалов, товаров и др. Если по окончании первого года с момента регистрации предприятия в бухгалтерском балансе и в соответствующем учетном регистре по счету 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал имеется дебетовое сальдо, следовательно требования законодательства по срокам формирования уставного капитала предприятия нарушены.
По данным приходных кассовых ордеров, выписок банков по расчетным и валютным счетам с приложенными к ним оправдательными документами проверяется полнота и своевременность оприходования внесенных участниками в счет вкладов денежных сумм Иностранная валюта принимается к учету в рублях по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на дату взноса.
В счет вкладов в уставный капитал по договоренности между учредителями могут вноситься не только денежные средства, но и материальные ценности, ценные бумаги, интеллектуальная собственность и др. Поэтому аудиторам важно убедиться в наличии документов, подтверждающих имущественные права учредителей на не денежные объекты, а также в обоснованности их оценки и правильности ее документального оформления (наличие актов оценки, экспертных заключений, актов приемки-передачи, авизо, накладных и т. п.)
В процессе взаимной сверки первичных документов (актов приемки-передачи основных средств, нематериальных активов, ценных бумаг, накладных и приходных ордеров на материалы и другие товарно-материальные ценности, актов оценки), учредительных документов и регистров по счету 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" подтверждается полнота и своевременность отражения на счетах бухгалтерского учета неденежного имущества, поступившего в счет вкладов в уставный капитал. Аудиторам следует обратить внимание на соответствие нематериальных активов законодательно установленных требований к ним по форме, содержанию и оценке. Если в уставный капитал предприятия были внесены ценные бумаги других эмитентов, то необходимо также удостовериться в том, что эти ценные бумаги ранее уже обращались на фондовом рынке, а их оценочная стоимость на момент взноса не превышала рыночную стоимость.
В процессе проверки организации синтетического учета расчетов с учредителями аудиторы сравнивают фактические корреспонденции счетов с разработанными схемами корреспонденции счетов по учету таких расчетов. Аудиторам важно также установить, обеспечивает ли величина уставного капитала объем деятельности предприятия, какова его доля в составе собственных источников средств; от этого в известной мере зависит степень доверия к предприятию со стороны потенциальных инвесторов, его устойчивость при неопределенных обстоятельствах. Поэтому по состоянию на конец отчетного года следует определить сумму чистых активов предприятия и сравнить их с величиной уставного капитала.
Если чистые активы предприятия окажутся меньше его уставного капитала, то аудиторы могут рекомендовать предприятию объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимости его чистых активов. Если по окончании второго и каждого последующего отчетного года стоимость чистых активов проверяемого предприятия оказывается меньше величины минимального уставного капитала, установленного законодательством для предприятий соответствующей организационно-правовой формы, то аудиторская организация не вправе подтвердить в отношении него применимость принципа действующего предприятия.
2. Аудит организации бухгалтерского учета и учетной политики
Цель аудита организации бухгалтерского учета и учетной политики предприятия - установить соответствие организации бухгалтерского учета и учетной политики требованиям действующего законодательства и особенностям деятельности предприятия.
В процессе проведения проверки необходимо руководствоваться следующими основными нормативными документами:
1. Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 г. № 129-ФЗ (в ред. Федерального закона от 10.01.2003 г. № 8-ФЗ).
2.Налоговый кодекс РФ (часть 1 от 31.07.97 г. № 146-ФЗ, в ред. Федерального закона от 30.12.2001 г. № 196-ФЗ, часть II от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ, в ред. Федерального закона от 31.12.2002 г. № 187-ФЗ).
3.Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом МФ РФ от 29.07.98 г. № 34н (в ред. Приказа МФ РФ от 24.03.2000 г. № 31н).
4.План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утв. Приказом МФ РФ от 31.10.2000 г. №94н.
5.Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утв. Приказом МФ РФ от 09.12.98 г. № 60н (в ред. Приказа МФ РФ от 30.12.99 г. № 107н).
Источники информации для проверки: Положение о бухгалтерии, должностные инструкции сотрудников бухгалтерии, график документооборота, описание технологического процесса компьютерной обработки учетной информации, Положение об учетной политике предприятия, результаты проводимых аудиторами устных опросов (бесед) и анкетирования сотрудников бухгалтерии и др.)
Для достижения поставленной цели аудиторы должны решить следующие задачи:
- установить соответствие организационной структуры бухгалтерии и формы бухгалтерского учета условиям организации и управления предприятия;
- охарактеризовать системы документации и документооборота;
- дать оценку учетной политики предприятия.
В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" руководители предприятия могут в зависимости от объема учетной работы: учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером; ввести в штат должность бухгалтера; передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту; вести бухгалтерский учет лично. Объем учетной работы на конкретном предприятии определяется рядом факторов: составом задач, которые ставит руководство перед учетными работниками; количеством, разнообразием и сложностью регистрируемых хозяйственных операций; уровнем компьютеризации учетного процесса и др.
В ходе проверки аудиторы на основании изучения Положения о бухгалтерской службе, должностных инструкций, устных опросов главного бухгалтера и сотрудников службы выясняют ее организационную структуру, распределение обязанностей, сложность выполняемых работ, уровень квалификации учетного персонала. Анализ объектов учета, видов и объема обрабатываемой учетной информации, использования компьютерных технологий в учетном процессе позволяет установить фактическую трудоемкость работ по отдельным группам хозяйственных операции и определить общую потребность в специалистах и их рациональное закрепление за участками учета.
Предприятие самостоятельно определяет форму бухгалтерского учета (простую, журнатьно-ордерную, мемориально-ордерную или автоматизированную). Основными факторами, влияющими на такой выбор, являются объем обрабатываемой информации, численность сотрудников предприятия, уровень квалификации учетного персонала, уровень применения компьютерных технологий. В настоящее время все большее распространение получает автоматизированная форма учета, преимуществами которой является возможность оперативной обработки значительных массивов информации, реализация принципа однократного ввода информации в систему, возможность получения разнообразных отчетов по мере необходимости и за любой период времени. Внедрение этой формы приводит к изменению структуры бухгалтерии - в ее составе появляется подразделение, которое занимается программным и техническим сопровождением компьютерных систем.
Сопоставление фактической организационной структуры бухгалтерии с оптимальной и анализ применяемой формы бухгалтерского учета дает возможность аудиторам сделать вывод, насколько структура бухгалтерии и форма бухгалтерского учета соответствуют условиям организации и управления предприятия и обеспечивают полноту, своевременность и экономичность обработки учетной информации.
В процессе решения следующей задачи аудиторы изучают график документооборота и устанавливают: порядок оформления первичных документов и сроки сдачи их в бухгалтерию, состав форм внутренней отчетности и порядок их составления и представления, применяются ли типовые формы первичных документов, обосновано ли использование нетиповых форм и т. д. На основе ознакомления с фактически сложившимся на предприятии документооборотом определяется обеспеченность структурных подразделений бланками первичных документов, реальные сроки их подготовки и сдачи в бухгалтерию, содержание первичных документов, создаваемых автоматизированным способом, структура форм внутренней отчетности. Сопоставление полученной информации позволяет сформулировать вывод о соответствии (или несоответствии) фактического состава используемых на предприятии первичных документов и форм внутренней отчетности и их движения требованиям действующего законодательства и особенностям предприятия.
Особое внимание аудиторы должны обратить на содержание Положения об учетной политике предприятия. В процессе оценки данного документа устанавливается соответствие элементов и правил реализации учетной политики предприятия требованиям, установленным Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), полнота отражения особенностей деятельности предприятия, правильность оформления этого документа и вносимых в него изменений.
Учетная политика предприятия должна включать следующие элементы: рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
- формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
порядок проведения инвентаризации активов и обязательств;
- методы оценки активов и обязательств;
- правила документооборота и технология обработки учетной информации;
- порядок контроля за хозяйственными операциями;
- другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
Анализ аудиторской практики свидетельствует, что на отдельных предприятиях в Положениях об учетной политике указанные элементы только обозначены, а их подробная характеристика отсутствует. Это приводит к тому, что на предприятиях не обеспечивается четкий выбор из рекомендуемых нормативными документами вариантов оформления и отражения в учете определенных хозяйственных операций того варианта, который наиболее соответствует специфике предприятий.
Затем аудиторы устанавливают насколько система правил, используемых, для реализации учетной политики на предприятии, соответствует следующим правилам, регламентированным действующим законодательством:
- неизменность принятой методики отражения хозяйственных операций, оценки имущества и обязательств в течение отчетного года, от одного отчетного года к другому;
- полнота отражения за отчетный период всех хозяйственных операций, имущества и результатов его инвентаризации;
- правильность отнесения доходов и расходов к отчетным периодам;
строгое разделение текущих затрат и капитальных вложений;
- тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на первое число каждого месяца, а также
показателей бухгалтерской отчетности данным аналитического и синтетического учета;
- использование метода двойной записи;
- разделение хозяйственной деятельности предприятия на отчетные периоды (месяц, квартал и год);
- соблюдение имущественной обособленности предприятия;
- предположение о непрерывности деятельности предприятия.
Несоблюдение названных правил приводит к искажению картины имущественного и финансового положения предприятия и должно рассматриваться аудиторами как неправильное ведение бухгалтерского учета.
Если при изучении Положения об учетной политике будет установлено, что в него вносились изменения, аудиторы должны подтвердить правильность порядка оформления и практического применения внесенных изменений. При этом следует учитывать, что изменение учетной политики предприятия может производиться в случаях:
- изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;
- разработки предприятием новых способов ведения бухгалтерского учета, направленных на более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности или уменьшение трудоемкости учетного процесса;
- существенного изменения условий деятельности, которое связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т. п.
Изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения руководителем предприятия. Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности предприятия, оцениваются в денежном выражении и раскрываются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.
В развитие учетной политики предприятия могут быть подготовлены инструкции и методики организации бухгалтерского учета конкретных хозяйственных операций. По данным этих документов аудиторы формируют представление о конкретных действиях администрации по оформлению, регистрации и обобщению фактов хозяйственной деятельности.
Обобщая результаты изучения организации бухгалтерского учета и учетной политики предприятия аудиторы устанавливают соответствие организации бухгалтерского учета и учетной политики требованиям действующего законодательства и особенностям деятельности предприятия, определяют зоны повышенного риска при проверке однородных групп хозяйственных операций.
3. Информационное обеспечение и методика аудита однородных групп хозяйственных операций
Совокупность сведений, используемых аудиторами в ходе аудиторской проверки однородных групп хозяйственных операций, определяет ее информационную базу, которая может быть разделена на внешнюю и внутреннюю. Внешняя информационная база - это различные нормативные документы по бухгалтерскому учету и отчетности, налогообложению, хозяйственному праву (Кодексы, Федеральные законы, Постановления Правительства
8-09-2015, 13:05