Рабочая тетрадь по дисциплине «Международные стандарты финансовой отчетности»
ЛЕКЦИЯ 1
Введение в международные стандарты финансовой отчетности
Потребности заинтересованных пользователей финансовой информации определяют форму, содержание и объем информации, содержащейся в финансовых отчетах организаций, а также то, что в разных странах исторически на рынке капиталов преобладали определенные группы пользователей финансовой информации (см. табл. 1), можно сделать вывод о том, что информационные потребности преобладающей группы пользователей – поставщиков капитала организации, предопределили возникновение различий в системах бухгалтерского учета и отчетности разных стран.
Таблица 1
Пользователи финансовой информации
| Пользователи | Интерес |
| Руководство компании | |
Руководство компании |
Руководство компании стремится получить информацию, необходимую для принятия управленческих решений по вопросам: стратегическое и тактической планирование, управление финансовыми потоками в краткосрочном и долгосрочном плане и другие. |
| Пользователи с прямым интересом | |
Инвесторы |
Вкладывают в компанию свой капитал с некоторой долей риска в целях получения дохода. Инвесторы делают выводы о ее будущих финансовых перспективах, целесообразно ли покупать, держать на руках или продавать свои акции данной компании, каковы способности фирмы увеличивать стоимость акций и выплачивать дивиденды на них. |
Кредиторы |
Временно предоставляют компании свои капиталы на условиях возвратности их в сумме, увеличенной на величину ожидаемого дохода, выраженного в процентах или фиксированной сумме. Они заинтересованы в информации, которая определит, будут ли они своевременно получать выплаты по кредиту. |
Работники организации |
Анализируют финансовую информацию, которая позволит им прогнозировать стабильность и прибыльность деятельности компании, их работодателя, а также способность компании своевременно выплачивать заработную плату, обеспечить трудоустройство. |
Поставщики |
Заинтересованы в информации, позволяющей им определить, будут ли своевременно выплачены полагающиеся им суммы. Чем больше поставщик зависит от предприятия как клиента, тем внимательнее он будет следить за его финансовым положением и результатами, чтобы оценить степень надежности сбыта своей продукции. |
Покупатели |
Зависят от компании как поставщика необходимых им товаров, работ или услуг, они заинтересованы в стабильности поставок. Причем, чем сильнее клиенты зависят от поставщика, тем больше они заинтересованы в стабильности его финансового положения. |
| Пользователи с непрямым интересом | |
Правительство и его органы |
Заинтересованы в информации о распределении национальных ресурсов и, следовательно, деятельности компаний. Им также необходима информация, чтобы регулировать деятельность компаний, определять политику налогообложения, национального дохода, а также других подобных экономико-статистических показателей. |
Общественность |
Интерес в получении достоверной информации о финансовом положении, результатах деятельности и тенденциях развития компании, т.к. от деятельности компании зависит занятость в регионе, вложение средств компании в социально-экономическое развитие региона, экологическая обстановка в регионе. Если деятельность компании может повлиять на экологическую обстановку в регионе, такая информация является обязательной частью публичной финансовой отчетности компании. |
Указанные различия развивались и трансформировались в модели бухгалтерского учета, которые принято классифицировать по территориальным признакам, (см. табл. 2):
Таблица 2
Основные модели бухгалтерского учета
Модели учета |
Основные черты | |
| Британо-американская | Основной вклад в развитие британо-американской модели внесли Великобритания, США и Голландия. Активное развитие акционерной формы владения капитала привело к тому, что бухгалтерская отчетность рассматривается как основной источник информации для инвесторов и кредиторов. Бухгалтерская отчетность ориентирована на инвесторов и кредиторов компании. Почти все компании присутствуют на рынке ценных бумаг, и они напрямую заинтересованы в предоставлении объективной информации о своем финансовом положении. Информационное обеспечение государства в лице налоговых органов выведено за рамки системы финансового учета. Система финансового учета базируется на общепринятых учетных принципах – GAAP (GenerallyAcceptedAccountingPrinciples – общепринятые бухгалтерские принципы). Эта модель в большинстве стран предполагает использование принципа учета по первоначальной стоимости (historicalcostprinciple). Предполагается, что влияние инфляции невелико и хозяйственные операции (реализация, произведение затрат, приобретение финансовых активов) отражаются по ценам на момент сделок. Британо-американская модель учета была впоследствии «экспортирована» в бывшие английские колонии и близкие торговые партнеры Великобритании и США. Страны: Австралия, Багамские острова, Барабадос, Бенин, Бермудские острова, Ботсвана, Великобритания, Венесуэла, Гана, Гонконг, Доминиканская Республика, Замбия, Зимбабве, Израиль, Индия, Индонезия, Ирландия, Каймановы острова, Канада, Кения, Кипр, Колумбия, Либерия, Малави, Малайзия, Мексика, Нидерланды, Нигерия, Новая Зеландия, Пакистан, Панама, Папуа-Новая Гвинея, Пуэрто-Рико, Сингапур, США, Танзания, Тринидад и Тобаго, Уганда, Фиджи, Филиппины, Центральная Америка, Шри-Ланка, Южная Африка, Ямайка. |
|
Континентальная (европейская) модель |
Создателями этой модели считаются страны континентальной Европы и Япония. Специфика бухгалтерского учета обусловлена здесь двумя факторами: ориентация бизнеса на крупный банковский капитал и соответствие требованиям фискальных органов. Привлечение инвестиций осуществляется с непосредственным участием банков, и поэтому финансовая отчетность компаний предназначена в первую очередь для них, а не для участников рынка ценных бумаг. Бухгалтерская отчетность ориентирована на удовлетворение информационных потребностей налоговых и других органов государственной власти. Государство в большей степени вмешивается в учетную практику (обязательное использование плана счетов), обязательное следование утвержденным принципам отражения операций. Значительное влияние на порядок составления отчетности оказывают государственные органы. Это можно объяснить приоритетностью задачи государства по сбору налогов. В основном страны с этой моделью тоже руководствуются принципом неизменности первоначальной оценки. Россия относится к континентальной модели бухучета, определенное влияние на наш бухучет оказали Германия и Франция. Страны: Австрия, Алжир, Ангола, Бельгия, Кот-Дивуар, Болгария, Буркина-Фасо, Гвинея, Германия, Греция, Дания, Египет, Заир, Испания, Италия, Камерун, Люксембург, Мали, Марокко, Норвегия, Португалия, Сенегал, Сьерра-Леоне, Того, Франция, Швейцария, Швеция, Япония. |
|
Южноамериканская модель |
Существенное воздействие на становление бухгалтерского учета в южноамериканских странах оказали инфляционные процессы. Ввиду этого, отличительной характеристикой этой модели является метод корректировки показателей отчетности с учетом изменения общего уровня цен. Бухгалтерские стандарты раскрывают методологию бухгалтерского учета в условиях инфляции. Поправка на инфляцию необходима для обеспечения достоверности текущей финансовой информации (особенно в отношении долгосрочных активов). Корректировка отчетности ориентирована на потребности государства по исполнению доходной части бюджета, в связи с этим бухгалтерский учет законодательно унифицирован. Страны: Аргентина, Боливия, Бразилия, Гайана, Парагвай, Перу, Уругвай, Чили, Эквадор |
|
Специалисты в области международного бухгалтерского учета выделяют и исламскую модель, которая развивалась под сильным влиянием мусульманской религии, такие как Турция, Иран, Бангладеш. Некоторые страны используют смешанные системы с национальной спецификой.
Пятая модель – международная (модель будущего, по мнению ученых).
Существовали два подхода к решению этой проблемы: гармонизация и стандартизация.
Гармонизацией различных систем бухгалтерского учета занимается Европейское сообщество. Суть гармонизации в том, что в каждой стране может существовать своя модель организации бухгалтерского учета и система стандартов финансовой отчетности, регулирующих ее. Необходимо, чтобы эти стандарты не противоречили аналогичным стандартам в странах-членах сообщества, другими словами, находились в гармонии друг с другом.
Стандартизацией бухгалтерских процедур занимается Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО - InternationalAccountingStandardsCommittee, IASC) в рамках унификации учета. Он разрабатывает и публикует международные стандарты финансовой отчетности (МСФО - InternationalAccountingStandards, IAS). Сущность этого подхода заключается в разработке унифицированного набора стандартов, которые применимы к любой ситуации в любой стране, следовательно, отпадает необходимость создания национальных бухгалтерских стандартов.
В настоящее время говорят о конвергенции. В отличие от гармонизации конвергенция предполагает движение Комитета и национальных регулирующих органов навстречу друг другу для нахождения и принятия наилучших решений в области представления отчетности. Конечной целью плана конвергенции в каждой стране должно быть принятие МСФО, которые будут дополнены в тех, как представляется, редких случаях, когда необходимо учесть национальные особенности. Если страна не избирает стратегию конвергенции, предусматривающую постепенную замену национальных стандартов на МСФО, то маловероятно, что компании, находящиеся на ее территории, смогут перейти к соблюдению всех без исключения международных стандартов. А это означает, что для обеспечения доверия к своим финансовым показателям со стороны зарубежных партнеров и потенциальных инвесторов эти компании будут обречены на перманентную трансформацию отчетности.
Сегодня международные стандарты финансовой отчетности широко используются во всем мире. Выделим несколько степеней применения МСФО, (см. рис. 1):
Рис. 1. Степень использования странами международных стандартов финансовой отчетности
По официальной информации КМСФО в 2000 году время в полном соответствии с МСФО составляли финансовую отчетность около 40 тыс. транснациональных корпораций, имеющих более 200 тыс. дочерних и зависимых организаций по всему миру, что подтверждено аудиторским заключением. Среди них такие крупные транснациональные компании как Microsoft, Nestle, Allianz, ENI, Nokia, Air France, Renault, Deutsche Bank, Olivetti, Roche, Fiat, Volkswagen, Lufthansa, Adidas и т.д. В России финансовую отчетность по международным стандартам финансовой отчетности составляют РАО «ЕЭС России», РАО «Газпром», «Транснефть», МПС России, «Лукойл», «МДМ Банк», «Российский кредит», «Ростелеком», «Красный Октябрь» и др.
Комитет по международным стандартам финансовой отчетности был основан 29 июня 1973 г. в результате соглашения, которое было достигнуто бухгалтерскими организациями Австралии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики, Нидерландов, Великобритании, Ирландии и Соединенных Штатов Америки. Штаб-квартира КМСФО размещается в Лондоне. С 1983 года членами КМСФО стали все объединения профессиональных бухгалтеров и аудиторов, входящие в Международную федерацию бухгалтеров. В начале 2001 года в 104 странах мира было 143 члена КМСФО, представляющие более 2 млн. бухгалтеров. В работу комитета вовлечены и другие организации разных стран, не являющихся членами КМСФО.
Комитет по международным стандартам финансовой отчетности - независимая организация, главной целью которой является создание международных стандартов финансовой отчетности, на основе которых должна составляться финансовая отчетность компаний во всем мире, (см. рис. 2).
 |
Рис. 2. Прежняя организационная структура Комитета по международным стандартам финансовой отчетности
В 2001 году КМСФО был реорганизован (см. рис. 3).
Предложения по новой структуре КМСФО готовились несколько лет Рабочей группой по стратегии. В соответствии с рекомендациями данной группы изменяется Устав КМСФО, он преобразуется в независимую организацию, управляемую Доверенными лицами. Доверенные лица осуществляют контроль за деятельностью КМСФО, привлекают финансовые ресурсы, утверждают бюджет, вносят изменения в Устав КМСФО.
Доверенные лица в составе 19 человек должны представлять различные регионы и организации:
- 6 представителей от Северной Америки;
- 6 от Европы;
- 4 от стран Тихоокеанского региона;
- 3 из любых других регионов.
Рис. 3. Новая организационная структура Комитета по международным стандартам финансовой отчетности
На рис. 4 рассмотрим состав документов, образующих МСФО.
 |
Рис. 4. Состав документов, образующих международные стандарты финансовой отчетности
В настоящее время понятием «международные стандарты финансовой отчетности» объединена вышеуказанная совокупность взаимосвязанных документов. Утвержденным текстом всех МСФО считается текст, опубликованный КМСФО на английском языке. Все официальные переводы подготавливаются с участием специалистов Комитета по международным стандартам финансовой отчетности. В настоящее время МСФО официально переведены на четыре языка: немецкий, русский, французский и польский, идет работа над официальным переводом на китайский, японский, португальский и испанский языки. Неофициально международные стандарты переведены более чем на тридцать языков.
В настоящее время существует 47 МСФО (41 IAS и 6 IFRS), а действует – 36 МСФО (31 IAS и 5 IFRS). Разработка интерпретаций является приоритетным направлением деятельности КМСФО.
ЛЕКЦИЯ 2
Принципы подготовки и представления финансовой отчетности
Представление прозрачной и полезной информации об участниках рынка и совершаемых ими сделках является необходимым условием организованного и эффективного рынка.
Прозрачность означает создание условий, при которых информация о существующей ситуации, принятых решениях и действиях оказывается доступной и понятной для всех участников рынка.
Раскрытие информации включает процесс и методологию предоставления информации и своевременное, публичное уведомление о стратегических решениях, принятых компанией.
Ответственность означает обязанность участников рынка, в том числе органов государственной власти, обосновывать свои действия и проводимую политику, а также нести ответственность за решения и результаты.
Прозрачность необходима для внедрения концепции ответственности трех основных групп участников рынка (см. табл. 1), а именно:
1 группа – руководство компании
2 группа – пользователи с прямым интересом
3 группа – пользователи с непрямым интересом
Целью финансовой отчетности
является представление информации о финансовом положении компании, результатах ее деятельности, изменениях в финансовом положении компании. Данная информация является полезной для широкого круга пользователей при принятии ими экономических решений.
Правдивое представление информации возникает в результате отражения в финансовой отчетности полезной информации за счет ее полного раскрытия, так обеспечивается прозрачность. Прозрачность обеспечивается за счет полного раскрытия и достоверного представления полезной информации в целях принятия решения заинтересованными пользователями финансовой отчетности. Подготовка стандартов финансовой отчетности должна проводиться в соответствии с основополагающими принципами МСФО, которые были опубликованы в 1989 году.
Эти принципы:
· определяют концепции, заложенные в основу подготовки и представления финансовой отчетности;
· содержат рекомендации по разработке новых стандартов;
· помогают бухгалтерам, аудиторам, пользователям финансовой отчетности в понимании МСФО и рассматривают вопросы, еще не охваченные МСФО.
Принципы МСФО определяют:
-цели финансовой отчетности;
-качественные характеристики финансовой отчетности, определяющие полезность информации в финансовой отчетности;
-элементы финансовой отчетности;
-концепции капитала и поддержания капитала.
Финансовая отчетность базируется на следующих основополагающих допущениях, (см. рис. 5):
Рис. 5. Основополагающие допущения МСФО
Учет по методу начисления (accrualbasis) означает, что результаты операций записываются в момент их совершения, а не в момент поступления денег и относятся к тому отчетному периоду, когда была совершена операция, формируется информация об обязательствах к оплате и ресурсах к получению, а не только о фактически произведенных и полученных платежах.
Принцип начисления обеспечивает признание доходов и расходов по мере возникновения экономических выгод и потребления ресурсов компании. Финансовые отчеты компании, подготовленные на основе принципа начисления, информируют пользователей не только о прошлых сделках, включающих оплату и поступление денежных средств, но и о будущих обязательствах заплатить денежные средства и будущих поступлениях денежных ресурсов. Принцип начисления предоставляет возможность определять влияние совершенных операций на финансовое положение компании.
Непрерывность деятельности (goingconcern) означает, что компания нормально функционирует, и будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, т.е. компания не имеет намерения или необходимости ликвидироваться, или сокращать масштабы своей деятельности. Если такое намерение или необходимость присутствуют, то финансовая отчетность должна отражать оценку имущества по ликвидационной стоимости; производить списание активов, которые не могут быть получены в полном объеме; осуществлять начисление обязательств в связи с прерыванием договоров и различными экономическими санкциями и т.д.
Бухгалтерскую информацию сложно охарактеризовать как абсолютно точную. Возникает проблема ее толкования и правильного использования, в этих целях КМСФО разработан ряд качественных характеристик учетной информации, которые являются критериями для ее оценки. Информация является полезной, если она обладает определенными качественными характеристиками. Результатом применения основных качественных характеристик и МСФО является финансовая отчетность компании, которая обеспечивает достоверное и объективное представление информации.
Качественные характеристики информации в финансовой отчетности, (см. рис. 6):
 |
Рис. 6. Качественные характеристики информации
Уместность ( relevance ) – информация считается уместной или относящейся к делу, если она влияет на экономические решения пользователей и помогает им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или исправлять прошлые оценки.
На уместность информации влияет ее существенность (materiality) - информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могли бы повлиять на экономическое решение пользователей, принятое на основании финансовой отчетности. Существенность зависит от размера объекта или ошибки, оцениваемых в конкретных условиях пропуска или искажения. Таким образом, существенность, скорее, показывает порог или точку отсчета, и не является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной.
Надежность ( reliability ) - информация надежна в том случае, когда она не имеет значимых ошибок и объективна. Информация считается надежной, если она отвечает следующим характеристикам:
· правдивое представление информации ( faithful representation ). Финансовая информация должна правдиво отражать хозяйственные операции и другие события, произошедшие в течение отчетного периода;
· преобладание сущности над формой ( substance over form ). При отражении хозяйственных операций и других событий необходимо учитывать их экономическую сущность, а не только юридическую форму;
· нейтральность ( neutrality ). Независимость представления информации от интересов каких-либо лиц или их групп. Данные в финансовой отчетности должны беспристрастно отражать хозяйственную деятельность предприятия;
· осмотрительность ( prudence ). Определенная степень осторожности при формировании суждений о фактах и событиях предприятия в условиях неопределенности;
· полнота ( completeness ). Финансовые отчеты, дополнения и примечания к ним представляют всю существенную информацию тем, кто ими пользуется.
Помимо этого существуют также общепринятые требования, используемые при ведении учета и составлении отчетности, которые обеспечивают достоверность и достаточную полноту информации. В соответствии с международными стандартами финансовой отчетности к принципам уместности и надежности предъявляют следующие требования, связанные с процессом подготовки учетной информации.
Понятность ( understability ) – означает доступность для понимания информации в финансовых отчетах широкому кругу пользователей. Из этого не следует, что информация о сложных вопросах должна исключаться из-за трудностей понимания определенными пользователями.
Сопоставимость ( comparability ) - информация, содержащаяся в финансовой отчетности компании, должна быть сопоставимой во времени и сравнимой с информацией других компаний, чтобы идентифицировать тенденции в его финансовом положении и результаты деятельности. Поэтому измерение и отражение всех хозяйственных операций должно проводиться последовательно, в соответствии с выбранной учетной политикой. Данный принцип вовсе не означает единообразия. Однако для обеспечения сопоставимости данных необходимо знать учетную политику, ее изменения и последствия этих изменений с точки зрения финансовых результатов в течение текущего периода и за ряд лет.