Введение
Многие производители (перерабатывающие предприятия пищевой и других отраслей промышленности) упаковывают продукцию в тару, которую можно многократно использовать в процессе производства и сбыта. В этой связи встает вопрос о стандартизации и методическом обеспечении ее учета.
В основе разработки любых стандартов и методик должны лежать последовательные теоретические концепции. Теоретические исследования проблем, связанных с бухгалтерским учетом тары, посвящено значительное количество трудов отечественных авторов.
Исследования по вопросам организации учета тары в России проводили такие ученые как С.А. Стуков, И.И. Ильин, И.А. Ламыкин, и др. В последние годы исследования по вопросам организации и бухгалтерского учета тары проводились В.В. Патровым, М.Л. Пятовым, А.В. Лаврушичевым и др. Однако многие положения, приведенные в современных источниках информации, не дают ответа на значительное число вопросов, возникающих из теории и практики бухгалтерского учета.
В учебниках продолжительное время отсутствовали разделы, посвященные учету тары и упаковки. Остаются до конца не разработанными такие направления учета, как сущность и состав тары, ее отражение в учете и другие.
Объектом исследования является сфера бухгалтерского учета тары на предприятиях.
Предметом исследования являются нормативные, теоретические и прикладные аспекты учета производства и использования тары.
1 Теоретические аспекты учета тары на предприятиях
1.1 Понятие и значение тары и тарных материалов
Операции с тарой традиционно являются специфическими операциями с материалами. Понятие "тары" включает в себя материалы, используемые для упаковывания и транспортировки продукции (товаров) на предприятиях, в производственных объединениях и организациях.
Пунктом 3 Основных положений по учету тары на предприятиях, производственных объединениях и организациях (утверждены Минфином СССР 30. 09. 1985), которыми ранее регулировался учет материалов на предприятиях и стройках, рекомендовано (формулировка "рекомендовано" может применяться в современных условиях, ранее это было безусловное требование) в целях рационального использования, обеспечения сохранности и содержания тары в исправном состоянии осуществлять следующие мероприятия:
* организовать надлежащие хранение всех видов тары как порожней, так и находящейся под материальными ценностями;
* проводить систематические проверки состояния тары, выявлять тару, требующую ремонта, и обеспечивать своевременное его проведение;
* выявлять неиспользуемую и излишнюю для предприятий тару и осуществлять ее реализацию в установленном порядке;
* увеличивать число оборотов используемой тары, в первую очередь за счет бережного отношения к ней, и осуществлять контроль за ее правильной погрузкой и разгрузкой;
* обеспечивать своевременную сдачу тары поставщикам, тарособирающим и тароремонтным предприятиям;
* взыскивать с лиц, виновных в недостаче, порче или уничтожении тары, стоимость ущерба в соответствии с действующим законодательством;
* установить перечень должностных лиц, которым предоставлено право подписывать документы на получение и отпуск тары со складов, а также давать разрешения на ее вывоз или вынос с предприятия либо возложить эти обязанности на должностных лиц, которым предоставлено право подписи документов на получение и отпуск материальных ценностей.
Из перечисленных мероприятий обращают на себя внимание два. Во-первых, требование своевременной сдачи тары тарособирающим организациям, по-видимому, устарело, так как нам не известно о сохранении широкой сети таких организаций. Поэтому речь должна идти, прежде всего, о сдаче тары поставщикам, что, впрочем, экономически не менее обоснованно. Во-вторых, требование установления перечня должностных лиц, ответственных за организацию обращения тары, в настоящее время является незаслуженно забытым (или недооцененным). В то же время порой достаточно провести это мероприятие для того, чтобы все остальные выполнялись автоматически. Таким образом, весьма целесообразным в организациях с большим оборотом тары может явиться разработка и утверждение соответствующего распорядительного документа. Причем его утверждение вовсе необязательно приурочивать к утверждению учетной политики организации.
1.2 Классификация видов тары
Согласно п. 160 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания), тара - это вид запасов, предназначенных для упаковки, транспортировки и хранения продукции, товаров и других материальных ценностей.
По выполняемым в процессе товарного обращения функциям таруподразделяют на: транспортную, потребительскую и тару-оборудование.Транспортная тара применяется для транспортирования и хранения товаров. Она образует самостоятельную транспортную единицу (коробку, ящик, контейнер и т.п.).Потребительская тара поступает к потребителю вместе с товаром (флаконы, бутылки, банки, тубы, стаканчики, пакеты и т.п.). Ее стоимость включается в цену товара и оплачивается конечным покупателем. К потребительской таре предъявляются повышенные эстетические требования, она должна привлекать внимание покупателя, содержать информацию об изготовителе, количестве, потребительских свойствах и правилах использования товара, создавать рекламу продукции.Разновидностями потребительской тары являются подарочная и порционная. Художественно-конструкторское исполнение подарочной тары подчеркивает назначение товара как подарка или сувенира. Порционная тара обеспечивает использование размещенного в ней товара заданными дозами. Разовая порционная тара, товар в которой зафиксирован в определенном положении, а его извлечение происходит продавливанием или разрывом упаковки, называется контурной.Тара-оборудование представляет собой изделие, предназначенное для укладывания, транспортирования, временного хранения и продажи из него товаров (например, лоток для ягод, порционная отделяемая тара и т.п.).В зависимости от кратности использования тара делится на разовую, возвратную и многооборотную.Тара, предназначенная для однократного использования, называется разовой. К ней относится большинство видов потребительской тары, а также транспортная, подлежащая утилизации после использования. Возвратной является тара, бывшая в употреблении и используемая повторно.Многооборотная тара предназначена для многократного ее использования при поставках товаров, а потому, как правило, подлежит обязательному возврату поставщику.В зависимости от принадлежности следует различать тару общего пользования (не являющаяся инвентарем какого-либо предприятия) и инвентарную (многооборотная тара, принадлежащая конкретному предприятию и подлежащая возврату данному предприятию).По назначению тару делят на универсальную, применяемую для затаривания различных товаров, и специализированную – только для определенных товаров.По методам изготовления различают тару бондарную, клееную, штампованную, литую, сварную.По конструктивным особенностям тару подразделяют на неразборную, разборную, складную, разборно-складную, закрытую, открытую, а также штабелируемую.Неразборная тара состоит из неразборных неподвижно соединенных частей.Конструкция разборной тары позволяет разобрать ее на отдельные части и вновь собрать, соединив сочленяющиеся элементы.Конструкция и свойства складной тары позволяют сложить ее без нарушения сочленения элементов и вновь придать таре первоначальную форму.Разборно-складная тара сочетает в себе конструктивные особенности разборной и складной тары.Если конструкция тары предусматривает применение крышки или другого затвора, то такая тара называется закрытой, в противном случае – открытой.Штабелируемой называется тара, конструкция и свойства которой позволяют укладывать ее в устойчивый штабель.По степени прочности тара бывает жесткой (металлические, деревянные и полимерные ящики, бочки), полужесткой (картонные ящики, полимерные тубы), мягкой (мешки, пакеты), а также хрупкой (различные виды стеклянной тары).В зависимости от устойчивости к внешним воздействиям тара бывает пыле-, свето-, жиро-, газо-, паро- и влагонепроницаемой. Возможно также сочетание этих свойств.По материалу изготовления тару подразделяют на деревянную, картонную, бумажную, текстильную, металлическую, стеклянную, керамическую, полимерную и комбинированную.Деревянная тара – жесткая, способная выдерживать механическое воздействие, она хорошо защищает товары при транспортировании. Однако деревянная тара обладает высоким коэффициентом собственной массы, что увеличивает стоимость перевозки в ней товаров. Деревянную тару можно разделить на ящики, лотки, бочки, поддоны и корзины.Картонная тара широко применяется для упаковки многих продовольственных и непродовольственных товаров. Она обладает небольшой удельной массой по отношению к затариваемой продукции. Изготавливают такую тару из прессованного, литого или склеенного картона, для производства которого используют древесину и ее отходы, целлюлозу, макулатуру.Наиболее распространенным видом транспортной картонной тары являются ящики. Их изготавливают из цельного листа плоского или гофрированного картона, сшитого проволочными скобами или стальной лентой (стальная лента в последнее время применяется редко). Дно и крышка ящика образуются четырьмя клапанами, стыки которых заклеивают скотчем.Картонные ящики делают складными, что упрощает их хранение и транспортирование в порожнем виде.Потребительская картонная тара – это коробки и пачки. Коробки имеют разнообразную форму, плоское дно, а закрываются они клапанами или крышкой (съемной или на шарнире). Пачка закрывается клапанами, а ее корпус имеет форму параллелепипеда.Бумажная тара применяется для затаривания сыпучих и штучных товаров. К ней относятся мешки и пакеты.Мешки изготавливают двух типов: с открытой или закрытой клапаном горловиной. Для их производства используют мешочную бумагу, которая может быть многослойной, ламинированной полиэтиленом или пропитанной специальными составами.Пакеты бывают двух типов: одинарные и многослойные (до семи внутренних пакетов-вкладышей). Для производства наружных двойных и одинарных пакетов используют бумагу с полимерным покрытием, мешочную бумагу или специальную бумагу для упаковки продуктов на автоматах.Внутренние пакеты изготавливают из пергамента или парафинированной бумаги. У бумажных пакетов швы склеивают, а у пакетов из комбинированных материалов сваривают.Текстильная тара – это паковочные ткани и тканевые мешки.Паковочные ткани (хлопчатобумажные, льняные, льноджуто-кенафные) служат для упаковки товаров в виде рулонов, кип, тюков ковровых изделий, тканей и т.д.Тканевые мешки шьют из льняных, полульняных, льноджуто-кенафных и других мешочных тканей. По назначению они делятся на продуктовые мешки (для упаковки муки, крупы и других сыпучих продуктов) и мешки для сахара. Выпускают мешки обычной и повышенной прочности, вместимостью 50, 100 кг и более.Металлическая тара применяется для затаривания, транспортирования и хранения жидких, летучих, огнеопасных и других товаров, обладающих специфическими свойствами. Сюда относят бочки, барабаны, фляги, канистры и баллоны (в том числе аэрозольные), баки, ящики. Их изготавливают из листовой стали, жести, алюминия.По технологии производства тару и упаковку классифицируют в первую очередь во взаимосвязи с ее материалом и с конструктивными особенностями. Наибольшее количество материалов и методов их переработки встречается в производстве полимерной тары и упаковки. Для полимеров принципиально важна взаимосвязь общего процесса получения материала и процесса придания этому материалу требуемой формы, иначе говоря – получение изделия. Конечным критерием правильности выбора технологического процесса и параметров его проведения является высокое качество именно изделия. Технологическая последовательность по схеме полимер – материал – метод формования – изделие имеет и обратную связь, позволяющую определить правильность выбора каждой стадии по уровню достигнутого качества изделия.Данная классификация должна быть положена в основу разработки рабочего плана счетов организации в части определения счетов аналитического учета к субсчету "Тара и тарные материалы" , открываемому к счету 10 "Материалы".
Разумеется, это не означает, что в каждой организации должен быть организован учет по всем перечисленным позициям. Приведенная классификация говорит лишь о том, по какому признаку следует дифференцировать тару. Принцип, положенный в основу классификации (материал, из которого тара изготовлена), имеет и вполне определенную экономическую наполненность - материал, служащий основой для изготовления тары, обуславливает срок ее эксплуатации, количество возможных оборотов, а также объем (что немаловажно для формирования монтажной нормы при возврате тары).
В составе тары учитываются также материалы и детали, предназначенные специально для изготовления и ремонта тары - тарные материалы (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное, пробка корковая и полиэтиленовая, колпачки вискозные, фольга и др. ). Предметы, предназначенные для дополнительного оборудования вагонов, судов, автотранспортных и других транспортных средств в целях обеспечения сохранности погружаемой продукции (товаров), к таре не относятся и учитываются на счете 10 "Материалы" , субсчет "Сырье и материалы".
Тара под продукцией (товарами) может совершать однократный или многократный оборот (многооборотная тара). Тара однократного использования (бумажная, картонная, полиэтиленовая и др. ), а также мешки бумажные и из полимерных материалов, использованные для упаковки продукции (товаров), как правило, включаются в себестоимость затаренной продукции и покупателем отдельно не оплачиваются.
Договорами поставки продукции (товаров) может предусматриваться использование многооборотной тары, подлежащей обязательному возврату поставщикам продукции (товаров) или сдаче тароремонтным организациям (возвратная тара).
К возвратной таре, как правило, относятся: деревянная тара (ящики, бочки, кадки и др. ), картонная тара (ящики из гофрированного и плоского склеенного картона и др. ), металлическая и пластмассовая тара (бочки, фляги, ящики, бидоны, корзины и др. ), стеклянная тара (бутылки, банки, бутыли и др. ), тара из тканей и нетканых материалов (мешки тканевые, упаковочные ткани, нетканые упаковочные полотна и др. ), а также специальная тара, т. е. тара, специально изготовленная для затаривания определенной продукции (товаров).
Договорами, стандартами и техническими условиями могут предусматриваться особые требования к таре (к упаковке продукции) и условия возврата такой тары.
За некоторые виды многооборотной тары, поставляемой с продукцией (товаром), поставщиком может взиматься с покупателя залог (вместо стоимости тары), который ему возвращается после получения от него порожней тары в исправном состоянии. Взимание залоговых сумм за тару производится в случаях, предусмотренных договорами.
Методические указания вводят понятия "внешняя и непосредственная упаковки". Непосредственная упаковка характерна тем, что она неотделима от вложенного в нее товара и может быть использована самостоятельно только после расходования этого товара, поэтому она со склада отпускается вместе с товаром (флакон для духов, банки и бутыли для консервов и красок и т. д. ). Такая тара берется на учет и подлежит возврату на склад после использования (расходования) вложенных в нее материальных ценностей, если она может быть использована внутри организации или продана.
Из приведенного положения можно сделать вывод, что до окончания использования материалов, заключенных в эту тару, она должна учитываться на счете 10 по соответствующему субсчету вместе со стоимостью этого материала.
2 Учет тары на предприятии
2.1 Учет операций по приобретению тары
Наличие и движение всех видов тары (кроме используемой как хозяйственный инвентарь), а также материалов и деталей, предназначенных для изготовления тары и ее ремонта (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное и др. ) всеми организациями, кроме организаций, занимающихся торговой деятельностью и общественным питанием, учитывается, как уже отмечалось, на субсчете 10-4 "Тара и тарные материалы" счета "Материалы".
На указанном счете (субсчете) учитываются также тарные материалы (материалы и детали, предназначенные для изготовления и ремонта тары). При использовании таких материалов по назначению (для ремонта тары) делается внутренняя проводка:
Д-т сч. 10-4 К-т сч. 10-4 - на сумму стоимости израсходованных материалов (если ремонт производится непосредственно в местах хранения тары) или стоимость материалов списывается на стоимость работ и услуг вспомогательных производств;
Д-т сч. 23 К-т сч. 10-4 - на сумму стоимости материалов, израсходованных при ремонте тары во вспомогательных цехах; после окончания работ по ремонту (использованию тарных материалов) оформляется проводка;
Д-т сч. 10-4 К-т сч. 23 - на сумму стоимости услуг вспомогательных производств.
Вне зависимости от условий приобретения тара принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.
Фактическая себестоимость приобретаемой тары (кроме тары, поступившей с поставленной продукцией) слагается из всех расходов по ее покупке и доставке в организацию или затрат по ее изготовлению:
Д-т сч. 10-4 К-т сч. 60 - на сумму договорной стоимости приобретенной тары;
Д-т сч. 10-4 К-т сч. 60 - на сумму транспортно-заготовителъных расходов и расходов по доведению до состояния, в котором тара пригодна к использованию в запланированных целях (если соответствующие работы и услуги оказываются сторонними организациями);
Д-т сч. 10-4 К-т сч. 23 - на сумму расходов по изготовлению тары во вспомогательных производствах организации (при изготовлении тары силами организации) и расходов по доведению до состояния, в котором тара пригодна к использованию в запланированных целях (если соответствующие работы проводятся во вспомогательных производствах) и т. д.
В принципе Методические указания не запрещают формировать фактическую себестоимость тары и иными способами - с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материалов" и 16 "Отклонение в стоимости материалов".
Если в организации сосредоточено большое количество разных видов тары с разными ценами, то учет движения тары производят по средним учетным ценам, которые устанавливают по отдельным группам тары.
Если тару учитывают по средним учетным ценам, то в течение месяца разницу между стоимостью по ценам приобретения и средними учетными ценами можно отражать на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». По окончании месяца дебетовое или кредитовое сальдо по счету 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» распределяют между выбывшей за месяц и оставшейся в организации на конец месяца тарой по среднему проценту. Средний процент рассчитывается следующим образом:
| % = | Сальдо на конец месяца по счету 16 | х 100 |
| Сумма выбывшей тары за месяц + остаток тары на конец месяца |
Пример 1.
Предположим, что сальдо на конец месяца по счету 16 составляет 800 рублей.
Стоимость выбывшей тары за месяц 5 000 рублей.
Остаток тары на конец месяца равен 1 000 рублей.
% = 800 : (5000 +1000) х 100 = 13,333.
Разница, относящаяся к остатку тары на конец месяца равна: 1000 х 13,333/100 = 133 рубля.
Сумма разницы, относящаяся к выбывшей таре за месяц равна 5000 х 13,333/100 = 667 рублей.
Для контроля проверим: 133 + 667 = 800 рублей, что соответствует сальдо на конец месяца по счету 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».
Списание разницы, относящейся к выбывшей таре, в бухгалтерском учете отражается следующим образом:
При дебетовом сальдо счета:
Дебет 25 «Общепроизводственные расходы»
Кредит 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».
После соответствующих записей по счету 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» будет отражена разница, относящаяся к остатку тары на конец месяца.
В организации по тарным операциям могут иметь место как расходы, так и доходы.
Расходы включают в себя затраты, без которых, как правило, невозможно обойтись, это:
8-09-2015, 14:40