Выборочный метод получения аудиторских доказательств

совокупности путем раз­деления ее на дискретные подмножества, которые имеют какие-либо идентифицирующие характеристики. Цель стратификации состоит в снижении вариативности элементов в рамках каждой страты и тем самым в уменьшении объема выборки без пропор­ционального увеличения риска, связанного с использованием выборочного метода. Страты (подмножества) должны быть тща­тельно определены таким образом, чтобы каждый элемент вы­борки мог быть включен только в одну страту.

При выполнении процедуры проверки по существу обороты по счету бухгалтерского учета или группа однотипных операций нередко стратифицируются по стоимости. Это позволяет в рам­ках аудита уделить большее внимание элементам большей стои­мости, которые могут быть сопряжены с самыми большими по­тенциальными ошибками с точки зрения завышения величин.

Генеральная совокупность также может быть стратифициро­вана в соответствии с какой-либо конкретной характеристикой, которая предполагает более высокий риск ошибок (например, при тестировании оценки дебиторской задолженности суммы могут быть стратифицированы по сроку возникновения).

Результаты процедур, применяемых к какой-либо отобранной совокупности элементов в рамках одной страты, могут распро­страняться только на элементы, которые составляют такую страту. Для вывода в отношении всей генеральной совокупности ауди­тору требуется проанализировать риск и существенность в отно­шении остальных страт, которые составляют всю генеральную совокупность.

Например, на 20% общего числа элементов генеральной со­вокупности может приходиться 90% суммы оборотов по счету бухгалтерского учета. Аудитор может провести исследование ото­бранной совокупности этих элементов. В этом случае он оцени­вает результаты этой отобранной совокупности и делает выводы о свойствах элементов, составляющих 90% стоимости, обособ­ленно от остальных 10%, применительно к которым будет ис­пользоваться другой отбор или другие методы получения доказа­тельств, либо такие 10% могут быть сочтены несущественными.

При проведении аудиторских процедур по существу, в осо­бенности при тестировании на завышение величин, нередко оказывается эффективным определение элементов выборки как отдельных показателей в денежном выражении (например, в руб­лях), которые составляют обороты по счету бухгалтерского учета или группу однотипных операций. Выбрав отдельные конкретные показатели в денежном выражении из генеральной совокупности (например, сумму дебиторской задолженности), аудитор затем исследует конкретные элементы (например, отдельные обороты по счету бухгалтерского учета), которые содержат такие показате­ли в денежном выражении. Такой подход к определению элемен­тов выборки обеспечивает ориентацию работы аудитора на про­верку элементов большей стоимости, поскольку они с большей вероятностью оказываются отобранными, и это может приводить к меньшему объему выборки. Этот прием обычно используется в сочетании с методом систематического отбора проверяемой сово­купности и наиболее эффективен при отборе элементов из ком­пьютеризированной базы данных.

При определении объема выборки (числа отбираемых для проверки элементов) аудитор должен проанализировать, снижен ли риск, связанный с использованием выборочного метода, до приемлемо низкого уровня. Уровень риска, связанного с исполь­зованием выборочного метода, который аудитор готов принять, оказывает влияние на объем выборки. Чем ниже риск, который готов принять аудитор, тем больше необходимый объем выборки.

Объем выборки может определяться с применением специ­альных формул, полученных на основе теории вероятности и ма­тематической статистики, либо определяться на основе профес­сионального суждения аудитора.

Аудитор должен отбирать элементы для подлежащей провер­ке совокупности исходя из того, что каждый отдельный элемент выборки в генеральной совокупности имеет вероятность быть отобранным. Статистическая выборка требует, чтобы элементы от­бирались случайным образом, т.е. так, чтобы у каждого элемента была некоторая ненулевая вероятность быть избранным. Эле­менты выборки могут представлять собой натуральные объекты (как счета-фактуры) или показатели в денежном выражении. При нестатистической выборке аудитор для отбора статей опирается на профессиональное суждение.

Поскольку целью выборки является получение выводов по всей генеральной совокупности, аудитор старается сформировать репрезентативную совокупность путем отбора элементов выбор­ки, обладающих характеристиками, типичными для генеральной совокупности. Проверяемая совокупность элементов должна фор­мироваться таким образом, чтобы исключалась предвзятость.

Основными методами отбора совокупности являются: слу­чайный; систематический; бессистемный; отбор элементов для про­верки блоками.

Случайный отбор. Для случайного отбора используется гене­ратор случайных чисел (как программный продукт в электрон­но-вычислительной технике) или таблицы случайных чисел.

Систематический отбор. Для систематического отбора число элементов в генеральной совокупности делится на объем ото­бранной совокупности так, чтобы обеспечить интервал выборки (например, равный 50), и после определения исходной точки в пределах первых 50 элементов затем отбирается каждый 50-й элемент выборки. Отобранная совокупность носит более случай­ный характер, если исходная точка определяется путем исполь­зования генератора случайных чисел в компьютере или таблиц случайных чисел. При систематическом отборе элементы отобран­ной совокупности внутри генеральной совокупности не должны быть структурированы таким образом, чтобы интервалы выбор­ки соответствовали какой-то конкретной особенности структуры генеральной совокупности.

Бессистемный отбор. При бессистемном отборе отобранная совокупность формируется не следуя какой-либо систематиза­ции. Несмотря на то что систематизация не используется, аудитор должен избегать какой-либо предвзятости или предсказуемости (например, не будет избегать каких-либо элементов, которые трудно обнаружить, или не будет всегда избирать или избегать избирать первые или последние бухгалтерские записи на данной странице) и постарается обеспечить, чтобы все статьи генераль­ной совокупности могли быть избраны. Бессистемный отбор не применяется при использовании статистической выборки.

Отбор элементов для проверки блоками. Это выбор смежных элементов генеральной совокупности (например, первичных до­кументов какого-либо раздела учета, относящихся к одному кон­кретному месяцу). Выбор блоком не является основным мето­дом отбора совокупности и обычно не может применяться при отборе элементов для проверки в ходе аудита, поскольку боль­шинство генеральных совокупностей структурировано таким обра­зом, что последовательно расположенные элементы могут пред­положительно иметь сходные характеристики, которые при этом отличаются от характеристик иных элементов генеральной сово­купности. Хотя при некоторых обстоятельствах аудиторская процедура по проверке блока элементов может оказаться целесо­образной, этот метод редко является надлежащим методом форми­рования отобранной совокупности, если аудитор рассчитывает сде­лать на основе отобранной совокупности значимые выводы о всей генеральной совокупности.

Аудитор должен проводить аудиторские процедуры, являю­щиеся надлежащими для конкретной цели теста по каждому отобранному элементу. Если отобранный элемент не является надлежащим для применения процедуры, то процедура обыч­но совершается по отношению к какому-либо замещающему элементу.

Иногда аудитор не в состоянии применить запланированные аудиторские процедуры к отобранному элементу, поскольку, на­пример, документы, касающиеся данного элемента, были утра­чены. Если применительно к такому элементу не могут быть выполнены подходящие альтернативные процедуры, то аудитор обычно считает, что данная статья бухгалтерского учета содержит ошибку. Примером подходящей альтернативной процедуры мо­жет быть проверка последующих денежных поступлений в слу­чае, когда в ответ на запрос в положительной форме о подтвер­ждении дебиторской задолженности не был получен ответ.

Аудитор должен проанализировать результаты выборочной проверки, характер и причину любых выявленных ошибок, а так­же их возможное воздействие на цели конкретного теста и на другие области аудита.

При тестировании средств внутреннего контроля аудитор уде­ляет основное внимание организации и работоспособности этих средств, а также оценке их риска. Если при этом выявляются ошибки, аудитор должен проанализировать: прямое влияние вы­явленных ошибок на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности; надежность системы бухгалтерского учета и внут­реннего контроля, а также ее влияние на планируемые аудитор­ские процедуры, например, когда ошибки являются результатом действий руководства аудируемого лица, совершенных в обход средств внутреннего контроля.

При анализе обнаруженных ошибок аудитор может устано­вить, что у многих из них есть общие характеристики (например, вид операции, место совершения операции, участок производства, период). В таких обстоятельствах аудитор может принять реше­ние выявить все элементы генеральной совокупности, которые обладают этой общей характеристикой, и провести аудиторские процедуры применительно к такой страте. Кроме того, такие ошибки могут быть умышленными и указывать на возможность совершения недобросовестных действий.

В некоторых случаях аудитор может установить, что ошибка обусловлена каким-то отдельным событием, которое не проис­ходит лишь в конкретно определяемых случаях, и потому она не является репрезентативной по отношению к аналогичным ошиб­кам в генеральной совокупности (аномальная ошибка). Для то­го чтобы признать ошибку аномальной, аудитор должен быть в достаточной мере уверен в том, что такая ошибка не репрезен­тативна по отношению к генеральной совокупности. Аудитор обеспечивает такую уверенность путем проведения дополнитель­ной работы.

Дополнительная работа зависит от конкретной ситуации, но она должна быть адекватной с точки зрения предоставления ауди­тору достаточных надлежащих доказательств того, что ошибка не затрагивает оставшуюся часть генеральной совокупности. Одним из примеров является ошибка, вызванная сбоем в работе элек­тронно-вычислительной техники, который произошел лишь од­нажды в течение некоторого периода времени. В этом случае аудитор оценивает последствия указанного сбоя (например, путем изучения конкретных операций, обработанных в течение этого дня) и анализирует влияние причин такого сбоя на аудиторские процедуры и выводы.

Другим примером является ошибка, которая вызвана приме­нением неправильной формулы при вычислении всех значений стоимости материально-производственных запасов в каком-либо конкретном подразделении аудируемого лица. Для того чтобы признать ошибку аномальной, аудитор должен удостовериться в том, что во всех других подразделениях использовалась пра­вильная формула.

По результатам аудиторских процедур проверки по существу аудитор должен экстраполировать (распространить) ошибки, вы­явленные в отобранной совокупности, оценивая их полную воз­можную величину во всей генеральной совокупности, и должен проанализировать воздействие прогнозируемой (экстраполиро­ванной) ошибки па цели конкретного теста и на другие области аудита. Аудитор оценивает общую ошибку в генеральной сово­купности, чтобы получить обобщенное представление диапазона ошибок и сравнить его с допустимой ошибкой.

Для процедуры проверки по существу допустимая ошибка яв­ляется допустимым искажением и представляет собой сумму, меньшую или равную предварительной оценке существенности, данной аудитором и используемой для отдельных аудируемых ос­татков по счетам бухгалтерского учета.

Если ошибка признана аномальной, она может быть исклю­чена при экстраполяции ошибок, найденных в отобранной со­вокупности, на всю генеральную совокупность. Последствия лю­бой такой ошибки, если она не исправлена, все равно должны быть рассмотрены в дополнение к оценке полной величины ошибок, не являющихся аномальными. Если обороты по счету бухгалтер­ского учета или группа однотипных операций были подразделе­ны на страты, то экстраполяция ошибок проводится отдельно по каждой страте. Совокупность типичных, прогнозируемых и ано­мальных ошибок по каждой страте рассматривается по их влия­нию на достоверность остатка по счету бухгалтерского учета или всей группы однотипных операций.

Для тестов средств внутреннего контроля не требуется экст­раполяции ошибок в явном виде, поскольку доля ошибок в ото­бранной совокупности в то же время есть предсказываемая доля ошибок в генеральной совокупности в целом.

Аудитор должен оценить результаты проверки элементов в ото­бранной совокупности, чтобы определить, подтвердилась ли пред­варительная оценка конкретной характеристики генеральной со­вокупности или оценка должна быть пересмотрена.

При тестировании средств внутреннего контроля неожиданно высокая доля ошибок в отобранной совокупности может привес­ти к увеличению оцениваемого уровня риска средств внутренне­го контроля, если не будут получены дополнительные аудитор­ские доказательства, обосновывающие первоначальную оценку.

При проверке по существу неожиданно высокое значение ошиб­ки в отобранной совокупности может дать аудитору основания полагать, что остаток по счету бухгалтерского учета или группа однотипных операций существенно искажены при отсутствии до­полнительных аудиторских доказательств того, что такие сущест­венные искажения не произошли.

Если совокупная величина типичных, прогнозируемых и ано­мальных ошибок меньше допустимой ошибки, но приближается к ней, аудитор анализирует убедительность результатов выбо­рочной проверки с точки зрения других аудиторских процедур и может считать целесообразным получение дополнительных ауди­торских доказательств. Совокупная величина типичных, прогно­зируемых и аномальных ошибок представляет собой наиболее верную оценку аудитором ошибки по всем элементам генераль­ной совокупности.

На выводы по результатам выборочной проверки влияет риск, связанный с использованием выборочного метода. Если лучшая оценка ошибки приближается к допустимой ошибке, аудитор оценивает риск того, что иная выборка привела бы к другой оценке ошибки, которая могла бы превысить допустимую. Анализ ре­зультатов других аудиторских процедур позволяет аудитору оценить этот риск. В то же время такой риск уменьшается, если е ходе аудита были получены дополнительные аудиторские доказательства.

Если анализ результатов проверки отобранной совокупности показывает, что необходимо пересмотреть предварительную оцен­ку характеристики генеральной совокупности, то аудитор может:

а)..обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой
проанализировать выявленные ошибки, рекомендовать руководству
аудируемого лица принять меры к обнаружению в данной об­ласти учета других ошибок, а также провести необходимые кор­ректировки;

б)..видоизменить запланированные аудиторские процедуры;

в)..рассмотреть влияние результатов проверки отобранной сово­купности на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении.

Заключение

Аудиторский выборочный метод представляет собой применение процедуры аудиторской проверки по отношению менее чем к 100% счетов или классов операций с целью оценки некоторых особенностей счета или класса. Опираясь на результаты применения процедуры аудиторской проверки по отношению к выбранным статьям, аудитор может сделать предположение (проектируя или экстраполируя результаты выборки) о всей совокупности, из которой была сделана выборка. После выполнения необходимых процедур аудиторской проверки аудитору следует распространить ее результаты на всю совокупность. Чтобы определить, могут ли финансовые отчеты в целом быть существенно искажены, аудитору следует собрать воедино все спроецированные искажения, выявленные при выборочной проверке, и другие вероятные искажения, выявленные путем применения процедур, не относящиеся к выборочному методу

Аудиторы используют выборочный метод с целью сокращения издержек на проведение проверки - этим методом они более быстро получают необходимые аудиторские свидетельства (доказательства). При правильном применении выборочных методов они соответствуют стандартам аудита - разумной гарантии и методов тестирования. Стандарт разумной гарантии подразумевает, что затраты на проведение аудита должны быть сопоставимы с его эффективностью; стандарт методов тестирования подразумевает, что выбранные методы тестирования надежны и продуктивны для достижения поставленных целей.

Таким образом, на сегодняшний день наблюдается возрастание роли выборочных методов в системе методов аудита.

Список литературы

1. Андреев В.Д. Практический аудит. Справочное пособие. М.: Экономика, 1994.

2. Аудит в России. Антология российского аудита: Учебник для вузов/ Под ред. А.В. Крикунова. М.: Маркет ДС, 2006.

3. Миронова О.А., Азарская М.А. Аудит: теория и методология: Учеб. пособие. М.: Омега – Л, 2005.

4. Учебник для студентов Вузов, обучающихся по экономическим специальностям/ Под ред. В.И. Подольского.- 4-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ – ДАНА: Аудит, 2008. – 744с.

5. Родионова В.М., Шлейников В.И. Финансовый контроль. М.: ИД ФБК – ПРЕСС, 2002.

6. Суйц В.П. Учебник. М.: Высшее образование, 2007.

7. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности.

8. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 119 – ФЗ от 7 авг. 2001.

8-09-2015, 11:38