Выводы аудитора . Если при проведении вышеописанных процедур хотя бы одна процедура имела положительный результат, то следует в общем плане аудита в графе «Планируемые виды работ» указать «Аудит кредитов и займов». Если все процедуры имели отрицательный результат, то раздел «Аудит кредитов» в общий план проверки данного предприятия не включать.
Составление программы аудита по кредитам и займам – трудоемкий и долгий процесс. Поэтому следует разработать типовую программу проведения аудита кредитов и займов, где будут приведены классификация всех возможных видов нарушений при отражении в бухгалтерском учете банковских кредитов и займов и описание аудиторских процедур по выявлению этих нарушений. К каждой процедуре следует разработать рабочие таблицы, по результатам проверки которых ведущий аудитор имеет возможность сделать определенные выводы.
II. Классификация видов нарушений при привлечении кредитов и займов
В соответствии с пунктом 33 ПБУ 15/01 в бухгалтерской отчетности организации должна отражаться информация о:
• наличии и изменении величины задолженности по основным видам займов, кредитов;
• величине, видах, сроках погашения выданных векселей и размещенных облигаций;
• сроках погашения основных видов займов, кредитов, других заемных обязательств;
• суммах затрат по займам и кредитам, включенных в операционные расходы и в стоимость инвестиционных активов;
• величине средневзвешенной ставки займов и кредитов (при ее применении).
При всем многообразии направлений использования заемных средств можно выделить основные из них, среди которых – капитальное строительство, приобретение отдельных объектов основных средств и нематериальных активов, осуществление финансовых вложений (т.е. всего того, что названо в ПБУ 15/01 инвестиционными активами), а также пополнение оборотных средств, необходимых для выплаты заработной платы работникам, приобретения материально-производственных запасов (работ, услуг), уплаты налогов и др.
Заемные средства могут поступать на расчетные и валютные счета, на специальные ссудные счета, а займы – в том числе и в кассу предприятия. Государство уделяет пристальное внимание регулированию кредитных операций, осуществляемых банками.
Поскольку получение заемных средств порождает необходимость начисления и уплаты процентов, а порядок отражения в учете процентов имеет множество особенностей, проверка достоверности статьи бухгалтерской отчетности «Кредиты и займы» является достаточно трудоемкой. Вместе с тем методы проверки операций по привлечению кредитов и займов четко и подробно разработаны, имеют давнюю историю, достаточно однообразны, а сами контрольные процедуры сравнительно просты. Поэтому именно при проверке данной статьи аудиторам целесообразно привлекать к работе ассистента.
Задача аудитора состоит в том, чтобы:
• провести опрос сотрудников бухгалтерии и других служб аудируемого лица (прежде всего –финансового отдела) с целью оценки состояния средств внутреннего контроля;
• составить программу аудита операций по привлечению заемных средств, включив в нее необходимый и достаточный перечень аудиторских процедур;
• определить состав необходимых для оформления рабочих документов и выполнения запланированных аудиторских процедур средств – первичных учетных документов, учетных регистров и т.д.;
• распределить обязанности по выполнению процедур между ассистентами.
Составлению плана проверки предшествует оценка состояния внутреннего контроля за обоснованным получением, своевременным возвратом кредитов и займов, правильным отражением на счетах бухгалтерского учета и верным исчислением процентов за пользование заемными средствами.
Аудитор оценивает состояние внутреннего контроля аудируемого лица с помощью специально составленного опросного листа (вопросника), дает предварительную оценку состоянию внутреннего контроля за заемными средствами, определяет наиболее уязвимые с точки зрения нарушений и злоупотреблений места и планирует состав основных процедур (аудиторских процедур по существу).
Состав процедур может быть различным в зависимости от того, когда начинается аудиторская проверка- в течение отчетного периода, отчетность за который будет подтверждена аудиторским заключением, или после окончания данного отчетного периода.
Признаками отсутствия или недостаточности внутреннего контроля за состоянием заемных средств на предприятия являются:
• наличие признаков формального проведения инвентаризаций заемных средств – назначение в комиссии по проведению инвентаризаций обязательств постоянно одних и тех же лиц, отсутствие прилагаемых к акту рабочих записей ревизионной комиссии;
• предоставление права подписи договоров кредита или займа, дополнительных соглашений к ним лицам, чьи должностные полномочия не отражены в распоряжениях (приказах) руководителя предприятия;
• привлечение заемных средств в суммах, приводящих к существенному снижению финансовой устойчивости предприятия;
• привлечение заемных средств под неоправданно высокие проценты;
• пропуск сроков возврата заемных средств, уплаты процентов по ним.
Ответственность за своевременное погашение заемных обязательств возлагается на руководителей предприятия и главного бухгалтера, поэтому аудитор получает у них необходимые ему пояснения и разъяснения.
Внутренний контроля в каждой организации и на каждом предприятии организуется таким образом, чтобы предотвращать какие-то конкретные нарушения (непреднамеренные или преднамеренные), которые могут возникнуть при совершении хозяйственных операций. Не являются исключением из данного правила организации средств внутреннего контроля и операции по движению средств кредитов и займов.
Невозможно предотвратить все нарушения. Средства внутреннего контроля направлены на выявление тех нарушений, которые уже случались и понятны причины и условия, позволившие им свершиться.
Перечень типовых нарушений при отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с получением кредитов и займов:
1. Отсутствие документов, оформляющих кредитные отношения
Отсутствие кредитного договора или договора займа
Отсутствие выписок банка со ссудного счета
Отсутствие бухгалтерских справок-расчетов по начислению процентов по договорам кредита и займа.
Отсутствие мемориальных ордеров, подтверждающих списание в безакцептном порядке сумм возврата кредитов и процентов, уплачиваемых по ним.
Отсутствие дополнительных соглашением к кредитному договору или договору займа, изменяющих процентную ставку по кредиту, сроки возврата кредита и другие условия кредитного договора.
Отсутствие аналитического учета по просроченным кредитам и займам.
2. Отнесение на налоговые расходы процентов по кредитам и займам, которые не могут быть в них включены
Включение в налоговые расходы начисленных банком процентов за пользование заемными средствами, но фактически на конец отчетного периода не уплаченных банку (при кассовом методе)
Отсутствие формирования отложенных налоговых обязательств
Отсутствие формирования отложенных налоговых активов
Включение в налоговые расходы процентов по кредитам банков и займам, превышающих нормативную сумму процентов
Включение в налоговые расходы процентов по кредитам банков и займам, превышающих средний уровень процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях.
3. Нарушение принципов оценки активов, для приобретения
(создания) которых привлекались заемные средства.
Включение в инвентарную стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и прочих внеоборотных активов, процентов по кредитам и займам, полученным на финансирование капитальных вложений, после принятия этих объектов на учет
Некорректный учет себестоимости материалов, приобретенных с использованием заемных средств
Отнесение на расходы по обычным видам деятельности процентов по кредитам и займам, полученным на инвестиционную и финансовую деятельность
Некорректное формирование первоначальной стоимости финансовых вложений, приобретенных с привлечением заемных средств.
4. Нарушение принципов формирования финансовых результатов в бухгалтерском учете.
Отнесение на собственные источники средств процентов по кредитам и займам сверх норматива, установленного гл.25 НК РФ
Отнесение на собственные источники средств процентов по кредитам и займам, полученным в иностранной валюте по ставке, превышающей 15% (ст.269 НК РФ)
Отнесение процентов по кредитам и займам, не связанным с производством и реализацией, к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль
Завышение суммы налога на прибыль путем включения во внереализационные доходы процентов по беспроцентным займам
Некорректное исчисление курсовых разниц, возникающих в связи с получением кредитов банков в иностранной валюте
Некорректное исчисление суммовых разниц, возникающих в связи с получением кредитов и займов, выраженных в иностранной валюте или в условных единицах
5. Некорректное отражение в учете обязательств перед третьими лицами в связи с отношениями, связанными с получением кредитов и займов.
III. Источники и методы получения аудиторских доказательств при проверке кредитов и займов
В учетной политике предприятия представлено описание альтернативных учетных решений, выбор которых предоставлен экономическому субъекту. Выбранное экономическим субъектом решение аудитор при необходимости может сравнивать с другими имеющимися вариантами, провести необходимый анализ и дать рекомендации по организации ведения учета.
Согласно Закону «О бухгалтерском учете» в перечень документов, которые должны быть утверждены в приказе или распоряжении руководителя экономического субъекта о принятой учетной политике, включается рабочий план счетов бухгалтерского учета. Он содержит синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности. Состав рабочего плана счетов зависит от:
• принятой предприятием учетной политики;
• применяемых учетных решений;
• глубины аналитического учета;
• разделения учета на управленческий, финансовый, налоговый;
• других факторов.
В методике аудиторской проверки должны быть предусмотрены схемы бухгалтерских проводок, соответствующих основным учетным решениям по учету кредитов и займов.
В соответствии с пунктом 32 ПБУ 15/01 в составе информации об учетной политике организации необходимо наличие как минимум таких данных, как:
• перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную;
• состав и порядок списание дополнительных затрат по займам;
• выбор способов начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам;
• порядок учета доходов от временного вложения заемных средств.
Первичные документы . Предприятия и организации могут использовать различные первичные учетные документы – унифицированные первичные документы и документы, разрабатываемые предприятиями самостоятельно.
При аудите кредитов и займов аудитору в качестве первичных документов в бухгалтерии проверяемого предприятия предоставляют также:
• выписка банка, если проценты снимаются с расчетных, валютных и прочих счетов;
• выписки банка по ссудному счету;
• платежные поручения, если проценты перечисляются в другой банк;
• мемориальные ордера банка;
• кредитные договора;
• договоры займа;
• договоры залога;
• договоры страхования невозврата кредитов;
• дополнительные соглашения к кредитным договорам и др.
Регистры аналитического учета. Планом счетов бухгалтерского учета устанавливается состав обязательных аналитических группировок по каждому бухгалтерскому счету.
Экономический субъект в соответствии с принятой учетной политикой, разработанными системами управленческого, финансового и налогового учета, применяемой формой счетоводства может использовать различные регистры аналитического учета – карточки, ведомости, журналы, а также их машинные аналоги.
Аналитический учет по кредитам и займам на предприятии должен быть организован по:
• видам кредитов и займов (рублевый, валютный);
• банкам и прочим организациям и физическим лицам, у которых он был получен;
• целевому назначению кредитов;
• срокам (просроченные кредиты; кредиты, срок погашения которых еще не наступил);
• участию в расчете налогооблагаемой прибыли.
Регистры синтетического учета . Состав регистров синтетического учета зависит от применяемой на предприятии формы бухгалтерского учета (формы счетоводства). Методика проведения детальной аудиторской проверки должна содержать перечень регистров синтетического учета, характерных для каждой формы счетоводства.
Финансовая (бухгалтерская) отчетность . Она включает:
• бухгалтерский баланс – ф.№1;
• отчет о прибылях и убытках – ф.№2;
• отчет об изменениях капитала – ф.№3;
• отчет о движении денежных средств – ф.№4;
• приложение к бухгалтерскому балансу – ф.№5.
Помимо регистров бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности источниками информации являются регистры налогового учета и налоговые декларации.
Перечень и описание аудиторских процедур, применяемых при проверке оборотов и остатков по счету. Состав аудиторских процедур для выявления возможных нарушений или злоупотреблений должен соответствовать классификатору возможных нарушений по разделу (участку, бухгалтерскому учету).
Все аудиторские процедуры разрабатываются по единой схеме и включают:
• наименование контрольной процедуры;
• цель проведения контрольной процедуры;
• перечень документов аудируемого лица, необходимых для выполнения процедуры (первичные документы, регистры аналитического и синтетического учета) и являющихся источниками информации для проверки;
• перечень необходимых нормативных документов, нарушение которых может быть выявлено при проверке и соответствие или несоответствие которым составляет цель аудиторской процедуре;
• нормы, нормативы и другая справочная информация, которая должна быть использована при выполнении контрольной процедуры (при необходимости);
• описание техники исполнения процедуры;
• описание формы представления результатов проведенной процедуры (форма рабочей таблицы или иного рабочего документа).
Все аудиторские процедуры, разработанные аудиторской организацией, должны быть снабжены классификационными номерами, позволяющими делать ссылки на них в программе аудита у конкретного экономического субъекта, оформлять рабочую документацию аудитора, определять качества проведенного аудита по составу проведенных контрольных процедур.
Последовательность выполнения аудиторских процедур . Составление классификатора возможных нарушений по счету, а также описание каждой аудиторской процедуры, проведение которой позволяет выявить возможные нарушения, позволяет аудиторской организации провести проверку на высоком качественном уровне.
Последовательность выполнения аудиторских процедур может быть оформлена в виде блок-схемы, которая может быть составлена как по отдельному разделу учета (участку, бухгалтерскому счету), так и по нескольким взаимосвязанным разделам учета (участкам, бухгалтерским счетам). Так, при выявлении в ходе планирования проверки кредитов или займов, полученных аудируемым лицом для строительства или приобретения основных средств, процедуры проверки кредитов и займов целесообразно синхронизовать с проверкой правильности формирования первоначальной стоимости основных средств или объемов незавершенных капитальных вложений. Если целевое назначение кредитов и займов сформулировано в договорах недостаточно конкретно, то целесообразно синхронизовать проверку кредитов и займов с проверкой правильности формирования финансовых результатов и, в частности, операционных расходов.
При наличии соответствующего программного обеспечения может быть составлен сетевой график проведения проверки.
Методы получения аудиторских доказательств. В соответствии с ФСА №5 «Аудиторские доказательства» аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны получить надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора. Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу.
В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу.
Аудиторские доказательства – это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора.
К аудиторским доказательствам относятся:
• первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица;
• информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).
Тесты средств внутреннего контроля означают проверки, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
При формировании аудиторского мнения аудитор обычно не проверяет все хозяйственные операции аудируемого лица, поскольку выводы относительно правильности отражения остатка средств на счетах бухгалтерского учета группы однотипных хозяйственных операций или средств внутреннего контроля могут основываться на суждениях или процедурах, проведенных выборочным способом.
При получении аудиторских доказательств с использованием тестов средств внутреннего контроля аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств с целью подтверждения оценки уровня риска применения средств внутреннего контроля.
Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Указанные процедуры проверки проводятся в следующих формах:
• детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета;
• аналитические процедуры.
Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу:
• инспектирование;
• наблюдения;
• запроса;
• подтверждения;
• пересчета (проверки арифметических расчетов аудируемого лица);
• аналитических процедур.
Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов.
Наблюдение – отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами. Данная процедура при проверке кредитов и займов практически не применяется.
Запрос представляет собой поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме может быть как официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.
Подтверждение – это ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор может запросить подтверждение суммы кредиторской задолженности непосредственно у кредиторов).
Пересчет – проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов. Данный метод применяется, как правило, при проверке точности исчисления суммы процентов по кредитам и займам.
Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, установление причин таких ошибок и искажений. Аналитические процедуры широко применяются при проверке долгосрочных и краткосрочных кредитов и займов, так как их величина участвует в расчете большинства финансовых коэффициентов, рассчитываемых при анализе финансового состояния аудируемого лица.
IV. Основные выводы аудитора по результатам тестирования средств внутреннего контроля
По завершении аудиторской проверки, когда полностью выполнена программа аудита, аудиторы составляют письменную информацию руководству аудируемого лица по результатам проведенной проверки.
Этот документ, согласно стандартам аудиторской деятельности, должен отражать только существенные ошибки и нарушения, выявленные при проверке, которые оказывают или могут оказать влияние на достоверность отчетности.
Поскольку ошибки и нарушения могут быть обнаружены посредством любых аудиторских процедур – как тестов средств внутреннего контроля, так и аудиторских процедур по существу, уже по результатам проведенного опроса сотрудников аудируемого лица, аудитор может сделать следующие выводы.
1. Менеджмент аудируемого лица прибегает к получению заемных средств под проценты, которые не могут быть полностью приняты как налоговые расходы для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст.269 Налогового кодекса РФ.
2. В нарушение пункта 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» предприятие не признает операционными расходами проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов).
3. В нарушении
8-09-2015, 11:57