Фактори ризику шахрайства важко розташувати у порядку їх важливості або включити до ефективних прогнозних моделей. Важливість факторів ризику шахрайства широко варіюється. Деякі з цих факторів будуть наявні на підприємствах, де специфічні умови не несуть ризику суттєвих викривлень. Відповідно, аудитор має професійне судження, розглядаючи фактори ризику шахрайства окремо або у поєднанні, беручи до уваги те, чи існують засоби контролю, що зменшують цей ризик.
Характеристики розміру, складності та виду власності підприємства мають значний вплив під час розгляду відповідних факторів ризику шахрайства. Наприклад, на великому підприємстві аудитор, як правило, розглядає фактори, що обмежують загальні можливості зловживань з боку управлінського персоналу, такі як ефективність діяльності найвищого управлінського персоналу та функції внутрішнього аудиту. Аудитор також розглядає, які кроки були зроблені для забезпечення дотримання формального кодексу поведінки та ефективності бюджетної системи. На невеликих підприємствах деякі або всі з цих міркувань можуть бути недоречними чи менш важливими. Наприклад, невелике підприємство може й не мати задокументованого кодексу поведінки, а натомість може мати розвинену культуру, яка надає особливого значення чесності та етичній поведінці, доведену до відома працівників усно й особистим прикладом управлінського персоналу. Зосередження управлінських функцій у руках однієї особи на невеликому підприємстві само по собі ще не означає відсутності в управлінського персоналу необхідного ставлення до внутрішнього контролю і процесу складання фінансової звітності. Більше того, розгляд факторів ризику шахрайства рівня середньої управлінської ланки підприємницького сегмента може давати іншу картину, ніж для підприємства в цілому.
Наявність факторів ризику шахрайства може призвести до того, що аудитор не зможе оцінити ризик контролю для певних тверджень фінансових звітів як невисокий. З іншого боку, аудитор може знайти засоби внутрішнього контролю для зменшення цих факторів ризику шахрайства, тестування яких може підтвердити попередню оцінку ризику.
Ризик не виявлення. На основі аудиторської оцінки властивого ризику та ризику контролю (включаючи результати будь-яких тестувань засобів контролю) аудитор повинен розробити процедури по суті, які б зменшували до допустимо низького рівня ризик того, що викривлення внаслідок шахрайства або помилок, які є суттєвими для фінансових звітів у цілому, не будуть виявлені. Розробляючи процедури по суті, аудитор має звернутися до наявних, визначених аудитором факторів ризику шахрайства.
МСА 400 пояснює, що аудиторська оцінка ризику контролю (разом з оцінкою властивого ризику) впливає на характер, час і обсяг процедур по суті для зменшення ризику невиявлення до прийнятно низького рівня. Розробляючи процедури по суті, аудитор звертається до наявних факторів ризику шахрайства, виявлених аудитором. Адекватні заходи або оцінка цих факторів залежить від їх характеру і значущості. У деяких випадках, навіть якщо фактори ризику шахрайства і були виявлені, аудитор може вирішити, що аудиторські процедури, включаючи тестування контролю, а також раніше заплановані процедури по суті, є достатніми для відповіді на ці фактори ризику шахрайства.
За інших обставин аудитор може дійти висновку, що треба модифікувати характер, час і обсяг процедур по суті, щоб вивчити виявлені фактори ризику шахрайства. У цьому випадку аудитор вирішує, чи потребує оцінка ризику суттєвих викривлень усебічного реагування, реагування на конкретний залишок на рахунку, клас операцій чи твердження або обох типів реагування. Реагуючи на визначені фактори ризику шахрайства, аудитор розглядає, чи буде ефективнішим модифікувати характер аудиторських процедур, а не їх обсяг.
Коли аудитор стикається з обставинами, що можуть свідчити про суттєве викривлення у фінансових звітах унаслідок шахрайства або помилок, він повинен виконати процедури, щоб визначити, чи містять фінансові звіти такі викривлення.
Під час аудиту аудитор може виявити обставини, які свідчать про те, що фінансові звіти можуть містити суттєві викривлення внаслідок шахрайства або помилки.
Якщо аудитор враховує такі обставини, то характер, час і обсяг процедур, що їх треба виконати, залежать від аудиторського судження щодо типу шахрайства або помилки, ймовірності їх існування, а також імовірності того, що конкретний тип шахрайства або помилки міг призвести до суттєвого впливу на фінансові звіти. Як правило, аудитор має змогу виконати процедури, достатні для підтвердження або спростування підозри, що фінансові звіти мають суттєві викривлення внаслідок шахрайства або помилки.
Аудитор повинен з`ясувати, чи може виявлене викривлення свідчити про шахрайство, з огляду на достовірність наданої управлінським персоналом інформації.
Також аудитор оцінює вплив характеру викривлень на висновок аудитора. Аудитору обов`язково необхідно задокументувати визначені фактори ризику шахрайства та документально оформити відповідь стосовно будь-яких таких факторів.
Аудитору слід отримати письмові пояснення управлінського персоналу, що він підтверджує відповідальність за систему обліку і внутрішнього контролю, що невиправлені викривлення є несуттєвими, що всі випадки шахрайства повідомлені аудитору, що розкрив аудиторові власну оцінку ризику того, що фінансові звіти можуть бути суттєво викривлені внаслідок шахрайства.
Якщо аудитор виявляє викривлення внаслідок шахрайства (чи підозри шахрайства) або помилки, йому слід розглянути власну відповідальність за інформування про це управлінського персоналу, найвищого управлінського персоналу, і, за деяких обставин, регулювальних і правоохоронних органів.
2. Договірні відносини процесу аудиту та аудиторських послуг
Договірні відносини процесу аудиту та аудиторських послуг регламентуються Міжнародним стандартом аудиту „Умови домовленості про аудиторську перевірку".
Метою цього Міжнародного стандарту аудиту (МСА) є встановлення положень та надання рекомендацій щодо:
а) погодження умов завдання із замовником;
б) складання відповіді аудитора на прохання замовника змінити умови завдання на такі, що забезпечать нижчий рівень упевненості.
Аудитор і замовник повинні погодити умови перевірки. Погоджені умови треба задокументувати в листі-зобов'язанні або в будь-якій іншій договірній формі, яка є зручною.
В інтересах і замовника, і аудитора доцільно, щоб аудитор (бажано до початку проведення аудиторської перевірки) надіслав замовникові лист-зобов'язання, що допоможе уникнути непорозумінь щодо завдання. Лист-зобов'язання документує і підтверджує прийняття призначення аудитором, мету та обсяг аудиторської перевірки, ступінь відповідальності аудитора перед клієнтом і форму будь-яких звітів та висновків.
Форма і зміст листів-зобов'язань про проведення аудиторської j перевірки для різних замовників можуть різнитися, але в них обов'язково зазначають:
мету аудиторської перевірки фінансових звітів;
відповідальність управлінського персоналу за фінансові звіти;
обсяг аудиторської перевірки, в тому числі посилання на чинне законодавство, положення та норми професійних організацій, яких дотримується аудитор;
форму будь-яких звітів і висновків чи інший спосіб повідомлення результатів завдання;
той факт, що у зв'язку з тестовим характером аудиторської перевірки та іншими властивими аудиторській перевірці обмеженнями, разом з обмеженнями, властивими будь-якій системі бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю, існує неминучий ризик того, що навіть деякі суттєві викривлення можуть залишитися невиявленими;
вимогу про вільний доступ до всіх бухгалтерських записів, документації та іншої інформації, що її запитуватимуть у зв'язку з проведенням аудиторської перевірки.
Аудитор може також указати в листі на:
заходи, пов'язані з плануванням аудиторської перевірки;
можливу необхідність отримання від управлінського персоналу письмових підтверджень, які стосуються пояснень, зроблених у зв'язку з аудиторською перевіркою;
прохання про підтвердження замовником умов перевірки шляхом підтвердження отримання ним листа-зобов'язання;
опис будь-яких інших листів, звітів чи висновків, які аудитор планує видати замовникові;
порядок обчислення суми гонорару та форму розрахунків.
За потреби можна:
укласти домовленість про залучення інших аудиторів та експертів з деяких аспектів аудиторської перевірки;
укласти домовленість про залучення внутрішніх аудиторів, а також інших працівників замовника;
координувати роботу з попереднім аудитором (якщо аудитор працює із замовником уперше);
обмежити відповідальність аудитора там, де це можливо;
послатися на будь-які подальші угоди між аудитором та замовником.
Приклад листа-зобов'язання про проведення аудиторської перевірки наведено в Додатку А.
Якщо аудитор материнської компанії є також аудитором філій, дочірніх компаній чи підрозділів (компонентів), то на рішення аудитора про те, чи посилати окремий лист-зобов'язання компоненту, впливатимуть такі чинники:
особа, яка призначає аудитора компонента;
потреба складання окремого аудиторського висновку стосовно компонента;
вимоги законодавства;
обсяг роботи, виконаної іншими аудиторами;
частка материнської компанії у статутному капіталі;
ступінь незалежності управлінського персоналу компонента.
У разі проведення повторної аудиторської перевірки аудиторові слід розглянути, чи вимагають обставини перегляду умов перевірки та чи є необхідність нагадати замовникові про чинні умови завдання.
Аудитор може прийняти рішення не складати щоразу новий лист-зобов'язання. Проте складання нового листа може бути доречним, якщо є:
будь-яка ознака, що вказує на неправильне розуміння замовником мети та обсягу аудиторської перевірки;
будь-які переглянуті або особливі умови домовленості;
недавні зміни у складі найвищого управлінського персоналу, ради директорів або зміни у структурі власності;
значні зміни характеру чи масштабів діяльності замовника;
вимоги законодавства.
Якщо до завершення завдання до аудитора звернулися з проханням змінити умови завдання на такі, що забезпечують нижчий рівень упевненості, аудиторові слід розглянути доцільність такої зміни.
Прохання замовника до аудитора про зміну умов завдання може бути спричинене зміною в обставинах, що впливають на необхідність послуги, неправильним розумінням характеру аудиторської перевірки або супутніх послуг, що їх запитували спочатку, або обмеженням обсягу завдання, що встановлюється управлінським персоналом або викликане обставинами. Аудиторові треба ретельно вивчити причину, що лежить в основі цього прохання, зокрема можливі наслідки обмеження обсягу завдання.
Зміна обставин, що впливає на вимоги суб'єкта господарювання, або неправильне розуміння характеру послуги, що її запитували спочатку, як правило, вважається обґрунтованою причиною зміни умов завдання. І навпаки, зміну не можна вважати обгрунтованою, якщо з'ясувалося, що вона спричинена неточною, неповною (чи незадовільною в іншому сенсі) інформацією.
Перш ніж погодитися на зміну умов завдання з аудиторської перевірки на умови супутніх послуг, аудиторові, залученому для проведення аудиторської перевірки відповідно до МСА, слід, окрім перерахованих вище, розглянути всі юридичні та пов'язані з договором наслідки змін.
Якщо аудитор дійде висновку, що зміна домовленості обґрунтована, а також якщо робота аудитора відповідає МСА, застосовними до зміненого завдання, тоді підготовлений висновок повинен відповідати переглянутим умовам завдання. Щоб уникнути введення користувача в оману, висновок не повинен містити посилання на:
а) початкове завдання;
б) будь-які процедури, що їх було виконано відповідно до початкового завдання, за винятком випадків, якщо завдання змінюється на завдання з погоджених процедур і, отже, посилання на проведені процедури є звичайним елементом висновку.
У разі змін домовленості аудиторові й замовникові треба погодити нові умови.
Аудиторові не слід погоджуватися на зміну домовленості, якщо для цього немає обгрунтованого виправдання. Прикладом може бути домовленість з аудиторської перевірки, коли аудитор не може одержати достатні та відповідні аудиторські свідчення щодо дебіторської заборгованості й замовник просить змінити умови завдання та замінити аудиторську перевірку на завдання для того, щоб уникнути умовно-позитивної думки або відмови від висловлення думки.
Якщо аудитор не може погодитися на зміну домовленості і йому не дозволяють продовжувати початкове завдання, то йому слід відмовитися від домовленості та з'ясувати, чи існує договірне або будь-яке інше зобов'язання, відповідно до якого аудиторові необхідно звітувати іншим сторонам (наприклад, раді директорів або акціонерам) про обставини, що стали причиною відмови.
Список використаної літератури
1. Ватуля І.Д. Аудит [Текст]: практикум / І.Д. Ватуля, Н.А. Канцедал, О.Г. Пономаренко; Мін-во освіти і науки України, Полтавська держ. аграрна академія. - К.: ЦУЛ, 2007. - 304 с.
2. Гончарук Я.А. Аудит [Текст]: навчальний посібник / Я.А. Гончарук, В.С. Рудницький. - 3-те вид., перероб. і доп. - К.: Знання, 2007. - 443 с.
3. Дорош Н.І. Аудит: теорія і практика [Текст]: навчальний посібник / Н.І. Дорош. - К.: Знання, 2006. - 495 с.
4. Кулаковська Л.П. Основи аудиту: збірник задач і вправ: Навчальний посібник для студентів спец.7.050106 "Облік і аудит". - Житомир: ЖІТІ, 1999. - 480 с
5. Кулаковська Л.П., Піча Ю.В. Основи аудиту: Навчальний посібник для студентів вищих закладів освіти. - Львів: Піча Ю. В.; К.: „Каравела”; Львів: „Новий Світ - 2000", 2002. - 504 с.
6. Національні нормативи аудиту. Кодекс професійоної етики аудиторів України. - К.: Аудиторська палата України, Укркомункваліфонд; Основа, 1999. - 274 с
7. Немченко В.В. Практичний курс внутрішнього аудиту [Текст]: підручник / В.В. Немченко, В.П. Хомутенко, А.В. Хомутенко; Одеська нац. академія харчових технологій, Одеський держ. економ. ун-т. - К.: ЦУЛ, 2008. - 240 с.
8. Про внесення змін до Закону України "Про аудиторську діяльність" [Текст]: закон України / Україна. Закон. - [Б. м.: б. и.], 2006. - Б. ц.
9. Пшенична А.Ж. Аудит [Текст]: навчальний посібник / А.Ж. Пшенична; Мін-во освіти і науки України, Полтавський ун-т споживчої кооперації України. - К.: ЦУЛ, 2008. - 320 с.
Додаток
Приклад листа-зобов'язання про проведення аудиторської перевірки
Раді директорів або відповідному представникові найвищого управлінського персоналу:
Ви звернулися до нас із проханням про проведення аудиторської перевірки бухгалтерського балансу (назва суб'єкта господарювання) станом на _______, а також звіту про фінансові результати, про рух грошових коштів та приміток за рік, що завершується на цю дату. Цим листом ми раді підтвердити прийняття нами і наше розуміння цього завдання. Аудиторську перевірку ми проведемо з метою висловити думку про фінансові звіти.
Ми проводитимемо аудиторську перевірку відповідно до Міжнародних стандартів аудиту (або вкажіть відповідні національні стандарти чи практику). Ці стандарти вимагають, щоб ми планували та проводили аудиторську перевірку з метою одержати обґрунтовану впевненість у тому, що фінансові звіти не містять суттєвих викривлень. Аудит передбачає перевірку шляхом тестування, свідчень, що підтверджують суми та розкриття інформації у фінансових звітах. Аудиторська перевірка включає й оцінювання застосовуваних принципів бухгалтерського обліку та суттєвих облікових оцінок, здійснених управлінським персоналом, а також оцінювання подання фінансових звітів у цілому.
У зв'язку з тестовим характером аудиторської перевірки та іншими властивими аудиторській перевірці обмеженнями (разом з обмеженнями, властивими будь-якій системі бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю) є неминучий ризик того, що навіть деякі суттєві викривлення можуть залишитися невиявленими.
Окрім нашого висновку про фінансові звіти, ми плануємо надати Вам окремий лист, який стосується будь-яких помічених нами суттєвих недоліків у системах бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю.
Ми нагадуємо Вам, що відповідальність за підготовку фінансових звітів, у тому числі за відповідне розкриття інформації, несе управлінський персонал компанії. Сюди входить ведення відповідних облікових записів, здійснення заходів внутрішнього контролю, вибір та застосування облікової політики та охорона активів компанії Ми просимо управлінський персонал компанії (і це є частиною процесу аудиторської перевірки) надавати письмове підтвердження стосовно
пояснень, зроблених у зв'язку з аудиторською перевіркою.
Ми сподіваємося на повноцінну співпрацю з Вашим персоналом і на те, що нам буде надано всі записи, документацію та іншу інформацію, потрібну в зв'язку з нашою аудиторською перевіркою. Наш гонорар (що виплачується на основі рахунків, які виставлятимуться відповідно до виконаних робіт) розраховується, виходячи з часу, витраченого фахівцями на проведення аудиторської перевірки, та містить покриття поточних витрат. Погодинна оплата варіюється залежно від ступеня відповідальності фахівців, їхнього досвіду та кваліфікації.
Цей лист вважається дійсним протягом наступних років до моменту припинення терміну його дії, внесення змін або заміни цього листа іншим.
Просимо Вас підписати та повернути один примірник цього листа на доказ того, що він відповідає Вашому розумінню умов проведення нами аудиторської перевірки фінансових звітів.
Підпис
Підтверджено
Від імені компанії
Підпис
Ім`я та посада
Дата
8-09-2015, 12:20