1. Если объектом учета являются отдельные виды продукции, то отклонения от норм и их изменения относят на эти виды продукции прямым путем. Фактическую себестоимость определяют по формуле:
Затраты фактические = Затраты нормативные + Величина отклонений от норм + Величина изменений норм; (1.1)
2. Если объект учета – группы однородных видов продукции, то фактическая себестоимость каждого вида получается путем распределения отклонений от норм и изменений норм пропорционально нормативам затрат на производство каждого вида продукции.
Виды отклонений: отклонение затрат основных материалов; отклонение прямых трудовых затрат; отклонение общепроизводственных расходов. Каждое из отклонений может быть вызвано лишь двумя причинами: изменение запланированной цены ресурса и изменение запланированного объема расхода ресурса.
1.3 Калькулирование себестоимости продукции
Калькулирование есть процесс исчисления себестоимости продуктов (единицы продукта, части продукта, группы продуктов) разной степени готовности.
Необходимость исчисления себестоимости связана с двумя группами причин.
Первую группу причин можно назвать формальной. Термин «формальный» означает в данном случае наличие у предприятия формальных обязанностей по предоставлению информации внешним пользователям. Проявляется это в первую очередь в отношении традиционной внешней финансовой (бухгалтерской) отчетности о результатах финансовой деятельности и имущественном состоянии предприятия в соответствие с Федеральным законом №129-ФЗ «О бухгалтерском учете», утвержденный Президентом Российской Федерации 21 ноября 1996 г. [1]. Для формирования такой отчетности необходимы данные о себестоимости незавершенного производства и готовых продуктов, как реализованных, так и нереализованных, представляемые как в отчете о прибылях и убытках (величина себестоимости проданной (реализованной) продукции), так и в балансе (стоимость остатков незавершенного производства, готовой продукции и т.д.).
Но кроме традиционной финансовой отчетности данные о себестоимости могут быть использованы для составления «нетрадиционной» внешней отчетности. Например, при подготовке «Обоснования цен реализации продукции» в случае выполнения предприятием государственного заказа.
Вторая группа причин, вызывающих необходимость калькулирования себестоимости, связана с внутренними целями управления предприятием. Достоверные калькуляционные расчеты необходимы для: планирования деятельности предприятия в целом и отдельных центров ответственности, поскольку формирование планов производственной себестоимости является неотъемлемой частью процедуры планирования; контроля выполнения планов предприятием в целом и отдельных центров ответственности; принятия управленческих решений, поскольку на основе данных о себестоимости может формироваться, например, ассортиментная и ценовая политика.
Общие принципы калькулирования себестоимости продукции:
1. Балансовое обобщение затрат в их количественном и стоимостном выражении (на основе балансового уравнения). То есть для исчисления себестоимости товарной продукции необходимо определить затраты в незавершенном производстве (НЗП), на брак, побочную продукцию и отходы.
2. Полное отражение понесенных затрат в полной сумме в их первичной группировке.
Данный принцип означает, например, что при наличии возвратных отходов следует сначала выделить их в виде отдельной статьи и уже потом относить на уменьшение затрат, собранных по статье «Основные материалы».
3. Оценка побочной и бракованной продукции по сумме затрат на их производство.
4. Определение затрат на незавершенное производство в соответствии с характером формирования себестоимости и стабильности запасов незавершенного производства.
5. Согласованность показателей калькулирования себестоимости продуктов с организацией учета затрат на производство (в первую очередь – согласованность объектов калькулирования и объектов учета затрат).
6. Сравнимость показателей плановых и отчетных калькуляций. Применение (преемственность) единых методов калькулирования.
7. Наибольшая точность калькулирования достигается при применении принципа «причинности», то есть в себестоимость продукта включаются те затраты, причиной возникновения которых стал данный продукт.
8. При включении в себестоимость продукта косвенных затрат относительно «справедливая» калькуляция получается при использовании принципа пропорциональности. Данный принцип означает, что распределяемые косвенные затраты и выбранная для их распределения база распределения должны находиться в пропорциональной зависимости.
9. Калькулирование себестоимости с учетом целевого назначения калькуляции. Данный принцип предполагает возможность наличия нескольких показателей себестоимости в зависимости от задач калькулирования. Например, для сравнения рентабельности видов продукции может использоваться показатель себестоимости, исчисленный на основе нормативных прямых затрат. Для обоснования цен реализации при выполнении государственного заказа – показатель себестоимости, исчисленный на основе фактических полных затрат.
Процесс калькулирования предполагает:
1) разграничение затрат на производство между законченной и незаконченной продукцией, оценку затрат на незавершенное производство;
2) исчисление затрат на забракованную продукцию;
3) оценку отходов производства и побочной продукции;
4) исчисление суммы затрат (по каждой статье), относящихся к готовым изделиям, по каждому носителю затрат;
5) отнесение (распределение, суммирование) затрат, собранных на носителе, на объект калькулирования;
6) исчисление себестоимости калькуляционной единицы продукции.
Разработка алгоритма калькулирования, таким образом, включает в себя методическую проработку представленных пунктов с учетом адекватной оценки особенностей хозяйственной деятельности предприятия.
1.4 Выбор объектов калькулирования и калькуляционных единиц
Выбор объектов калькулирования обусловливается:
– особенностями применяемого технологического процесса производства;
– характером продукции;
– особенностями организационной структуры предприятия;
– целями калькулирования.
С учетом данных факторов объектами калькулирования могут быть продукт, часть продукта, группа однородных продуктов (продуктовое направление), группа одноименных продуктов (серия), набор продуктов (заказ), причем как по затратам производства в целом (законченные обработкой), так и по отдельным производственным операциям (переделам, стадиям, фазам).
Процесс калькулирования упрощается, а результаты калькулирования становятся более достоверными, когда объекты калькулирования устанавливаются применительно к технологическим процессам изготовления продуктов. Для этого объект калькулирования должен быть кратен (то есть включать один или несколько) технологическим переходам.
В зависимости от целей калькулирования объектом калькулирования может быть как готовый продукт, так и продукт разной степени готовности. Например, для определения уровня затрат и рентабельности производства отдельных видов продуктов необходимо калькулирование готовых продуктов. Для целей внутрифирменного коммерческого расчета, управления производством, определения цены реализации незавершенных производством продуктов (полуфабрикатов) необходимо калькулирование себестоимости продуктов по определенным технологическим переходам (то есть неоконченных обработкой продуктов) внутри центров ответственности и мест возникновения затрат.
Кроме того, необходимо использование вспомогательных объектов калькулирования. Такими объектами могут быть забракованные продукты разной степени готовности, отходы.
Если объект калькулирования – это вид продукта (части продукта, группы продуктов) разной степени готовности, то калькуляционная единица является количественным измерителем объекта калькулирования.
Принято выделять следующие основные виды калькуляционных единиц:
– натуральные количественные – штуки, тонны, киловатт – часы, метры и т.д.;
– условно – натуральные – 100 условных пар обуви, тонна условного чугуна, 1000 условных консервных банок и т.д.;
– условные калькуляционные единицы, предусматривающие определенное содержание полезного вещества в продукте – химические продукты с определенным содержанием кислоты или щелочи, молочные продукты с определенным процентом жирности и т.д.;
– стоимостные единицы;
– единицы работы персонала или средств труда – нормо-час работы специалиста, машино-день, тонно-километр перевозок и т.д.
Натуральные единицы выгодно отличаются тем, что они часто совпадают с носителями затрат.
Условно – натуральные единицы и единицы работы применяют в случаях, когда при большой номенклатуре продуктов затруднено калькулирование по всем наименованиям. Но такой подход оправдывает себя, если структура ассортимента производимых продуктов и нормы затрат для отдельных продуктов неизменны.
В производствах, где из одних исходных материалов производятся продукты с близкими по характеру, но с разными по эффективности потребительскими свойствами (например, с разным содержанием полезного вещества) в качестве калькуляционной единицы выбирается продукт (реальный или условный) с определенной величиной потребительной стоимости (например, с определенным содержанием полезного вещества).
Единицы работы используются в производствах, цель которых – не изготовление продукции, а оказание услуг.
Для целей перспективного планирования возможно применение укрупненных калькуляционных единиц.
1.5 Незавершённое производство
Незавершенное производство – продукция, не прошедшая к концу отчетного периода всех стадий обработки и поэтому не признаваемая готовой продукцией.
Затраты на законченную и незаконченную продукцию определяются следующим балансовым уравнением:
НЗПнач. + Зотч. = Стов. + Бр + От + НЗПкон., (1.2)
где НЗПнач. – затраты в незавершенном производстве на начало периода;
Зотч. – затраты отчетного периода;
Стов. – себестоимость товарной (готовой) продукции;
Бр – затраты на забракованную продукцию;
От – стоимость отходов производства;
НЗПкон. – затраты в незавершенном производстве на конец периода.
К началу калькуляционных расчетов известны данные о затратах в начальном незавершенном производстве и затраты отчетного периода.
Необходимо обратить внимание на принципиальную важность такого показателя, как затраты отчетного периода. Достоверность данного показателя, в том числе определяет и достоверность показателя незавершенного производства и в конечном итоге показателя себестоимости проданных изделий.
Собственно учет затрат на производство является первым этапом процесса калькулирования.
На этапе учета затрат на производство осуществляется первичная регистрация издержек, связанных с осуществлением процессов производства и продажи. Включение тех или иных затрат в состав текущих (в себестоимость) определяется прежде всего их экономическим смыслом, заключающимся в связи понесенных затрат с процессом получения текущих доходов коммерческой организации (напомним еще раз, что до недавнего времени состав затрат, включаемых в себестоимость, также регламентировался и определялся Положением о составе затрат). На данном этапе должны выполняться требования полноты включения затрат (наличие, как правило, первичного документа и своевременной регистрации факта хозяйственной деятельности) и правильности и обоснованности так называемой квалификации (то есть определения) затрат в качестве текущих (а например, не капитальных) и учета их на соответствующих затратных счетах.
Прямые затраты в момент их возникновения на основании первичного документа подлежат отражению по дебету калькуляционных счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» в корреспонденции с кредитом счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др. Аналитический учет по счетам 20, 23 организуется в разрезе объектов калькулирования, то есть в разрезе видов продукции, работ, услуг.
На этом же этапе собираются и косвенные затраты. Это, напомним, те виды затрат, которые невозможно в силу объективных причин или организации бухгалтерского учета на предприятии отнести в момент их возникновения на объект калькулирования. При выборе организацией варианта калькулирования полной фактической себестоимости эти затраты должны в конечном итоге быть включены в себестоимость объекта калькулирования, но в результате предварительного распределения, то есть косвенно.
Косвенные затраты подлежат предварительному учету на собирательно – распределительных счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы». Счета 25, 26 дебетуются в корреспонденции с кредитом большого количества счетов: 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов», 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», различные счета учета расчетов и т.д.
Аналитический учет затрат на счетах 25, 26 ведется в разрезе структурных подразделений и в разрезе статей сметы. Статьи сметы были предусмотрены типовыми и отраслевыми методическими указаниями по учету, планированию и калькулированию себестоимости. По завершении сложных расчетов необходимые доли затрат попадают в конечном итоге на дебет счета 20 «Основное производство» в корреспонденции с кредитом счетов 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы».
После завершения процедур собственно учета затрат, распределения услуг вспомогательного производства и распределения косвенных расходов в бухгалтерском учете организации выявляется величина показателя об учтенных в отчетном периоде затратах на производство.
Для разграничения затрат между законченной и незаконченной продукцией необходимо исчислить затраты на брак продукции, оценить отходы производства и исчислить затраты в конечном НЗП или затраты на товарную продукцию. Таким образом, возможны два варианта расчетов:
1. Определить затраты в незавершенном производстве, тогда затраты на готовую продукцию будут равны:
Стов. = НЗПнач. + Зотч. – НЗПкон. – Бр – От. (1.3)
2. Определить себестоимость готовой продукции, тогда затраты в незавершенном производстве на конец периода составят:
НЗПкон. = НЗПнач. + Зотч. – Стов. – Бр – От. (1.4)
Главное условие адекватной оценки незавершенного производства состоит в выборе такого способа оценки, при котором себестоимость готовой продукции отражает результаты хозяйственной деятельности данного отчетного периода. То есть выбранный способ оценки должен исключить влияние одного отчетного периода на результаты другого отчетного периода.
Существуют два классификационных направления оценки незавершенного производства:
– оценка по фактической или нормативной себестоимости;
– оценка по «полной» или ограниченной себестоимости.
При оценке незавершенного производства по нормативной себестоимости происходит повышение себестоимости готовой продукции, когда фактические затраты отчетного периода выше нормативных. И наоборот, себестоимость готовой продукции понижается, когда фактические затраты оказываются ниже нормативных. Тогда при нестабильном объеме незавершенного производства могут иметь место значительные колебания в величинах затрат, относимых на готовую продукцию. В этих условиях оценка незавершенного производства по фактической себестоимости обеспечивает более равномерное формирование затрат на товарную продукцию, отражающих результаты деятельности в отчетном периоде.
Таким образом, с точки зрения равномерности формирования финансового результата более приемлемой является оценка незавершенного производства по фактической себестоимости. С другой стороны, данный подход нарушает сформулированный выше критерий, когда результаты деятельности в одном отчетном периоде не должны сказываться на результатах деятельности в другом периоде. Если мы оцениваем незавершенное производство по фактическим затратам, то перерасход ресурсов скажется на финансовом результате следующих периодов, хотя этот перерасход произошел в данном отчетном периоде. Исходя из этого, оценка незавершенного производства по нормативным затратам является более адекватной.
Конечно же, на вариант оценки оказывает влияние и тип производства. В массовом и серийном производстве предпочтительна оценка незавершенного производства по нормативной себестоимости. В единичном, когда производство может длиться несколько периодов, – по фактической себестоимости.
По полноте отнесения видов затрат на незавершенное производство возможны полная оценка, частичная или нулевая. Полнота отнесения затрат определяется несколькими факторами:
– типом производства (массовое, серийное, единичное);
– существенностью используемых производственных факторов (ресурсов) (материалоемкое, капиталоемкое, трудоемкое);
– особенностями существующей на производстве системы учета затрат.
В единичном и мелкосерийном производствах организуется индивидуальный учет затрат по каждому заказу (партии). То есть затраты на выполнение каждого заказа локализуются и составляют затраты в незавершенное производство до полного завершения заказа, когда они переходят в себестоимость готовых продуктов.
В массовом и крупносерийном производствах подход к оценке незавершенного производства связан с технологическими условиями нарастания производственных затрат.
В ряде отраслей (как правило, с физико-химической технологией производства) в незавершенное производство включают только затраты на сырье.
Существует и следующий способ – на незавершенное производство относят затраты на материалы плюс половину затрат на обработку продукта. Данный способ проще, так как позволяет отказаться от пооперационного учета движения изделий. Такая оценка допустима, когда средняя операция при массовом наблюдении достаточно типична.
Подходы к оценке незавершенного производства регламентируются законодательством Российской Федерации. В соответствии с п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. №34н) «незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в балансе:
по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
по прямым статьям затрат;
по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам».
Кроме того, с 2002 г. вступила в действие гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации.
В данном Законе ст. 319 «Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных» содержит нормы, действующие в целях налогообложения.
Существуют два основных подхода к количественной оценке незавершенного производства:
– инвентаризация, проводимая по итогам отчетного периода;
– учет движения продукции непосредственно в процессе производства, осуществляемый в течение отчетного периода.
Инвентаризация подразумевает подсчет незавершенных производством изделий по каждой технологической операции, каждому рабочему месту.
При учете движения деталей отслеживается их перемещение внутри места возникновения затрат (как правило, цеха) с разбивкой по отдельным операциям или только по конечной операции.
На подходы к оценке незавершенного производства оказывает влияние и степень стабильности (от периода к периоду) количественной величины запасов незавершенного производства.
С точки зрения влияния на финансовый результат в производствах со стабильным незавершенным производством приемлем любой способ оценки: по нормативным или фактическим, по полным или ограниченным затратам. В данном случае в каждом отчетном периоде затраты в незавершенном производстве на начало периода уравновешиваются затратами в незавершенном производстве на конец периода.
В производствах с нестабильным незавершенным производством затраты на него правильнее оценивать исходя из фактических затрат на производство.
Таким образом, при формировании подходов к оценке незавершенного производства должны быть приняты во внимание:
– тип производства;
– динамика «нарастания» затрат в ходе технологического процесса;
– степень количественной стабильности незавершенного производства;
– особенности существующей системы учета затрат на производство.
1.6 Оценка отходов производства
Под отходами производства понимаются остатки материалов (сырья, полуфабрикатов), которые в ходе технологического процесса полностью или частично утратили исходные потребительские свойства. Принято различать отходы возвратные (которые могут быть использованы на предприятии или реализованы на сторону) и безвозвратные (которые не могут быть использованы на предприятии или реализованы на сторону).
В основе оценки отходов производства должна находиться их потребительская стоимость с учетом расходов на их доработку. Таким образом, оценка возвратных отходов ведется по стоимости возможного использования (замещения) или реализации. В сумме этой оценки возвратные отходы уменьшают затраты на производство. Безвозвратные отходы оценке не подлежат.
Количественная оценка отходов достигается через:
– инвентаризацию: измерение, взвешивание;
– проведение расчетов: путем исчисления по действующим нормам на фактический объем производства.
Оценка отходов регламентируется нормативными актами Российской Федерации по бухгалтерскому учету. Так, согласно п. 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально – производственных запасов» (утверждено Приказом Министерства финансов РФ от 9 июня 2001 г. №44н с изменениями на 27 ноября 2006 года, от 26.03.2007 N26н) «фактическая себестоимость материально – производственных запасов… остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету».
Кроме того, согласно п. 111 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально – производственных запасов (утверждены Приказом Министерства финансов РФ от 28 декабря 2001 г. №119н в ред. Приказов Минфина РФ от
8-09-2015, 12:36