Пример 2.
В организации розничной торговли товары учитываются по продажным ценам.
а) оплачены и получены товары на сумму 4720-00 руб. (включая НДС 18%);
б) сформирована продажная цена товаров. Торговая наценка составляет 50%.
Стоимость поступивших товаров без НДС - 4000-00 руб., НДС 720-00 руб.
Торговая наценка = 4000-00 х 50% = 2000-00 руб.
НДС, включаемый в продажную стоимость товаров = (4000-00 + 2000-00) 18% = 1080-00 руб.
Стоимость товаров по продажным ценам = 4000-00 + 2000-00 +1080-00 = 7080-00 руб.
| Операция | Сумма | Дебет | Кредит | |
| а | Оплачены товары (с учетом НДС) | 4720-00 | 60 | 51 |
| Получены товары | 4000-00 | 41-2 | 60 | |
| НДС по полученным товарам | 720-00 | 19-3 | 60 | |
| НДС списан на расчеты с бюджетом | 720-00 | 68/НДС | 19-3 | |
| б | Начисляется торговая наценка 50% | 2000-00 | 41-2 | 42 |
| Включается НДС в продажную стоимость | 1080-00 | 41-2 | 42 |
Пример 3.
В соответствии с договором поставки покупатель осуществляет предоплату за партию товара 100 ед. - 11800-00 руб. (включая НДС 18%).
Условиями договора поставки предусмотрено, что доставка товаров осуществляется транспортом поставщика, при этом товарные потери при транспортировке могут составлять не более 1% от стоимости товаров.
Поставщик доставил товары покупателю, при приемке по количеству и качеству на складе покупателя обнаружены товарные потери - порча 5 ед. товара. На сумму товарных потерь свыше предусмотренной договором величины выставлена претензия поставщику.
Выставленная претензия поставщиком признана, погашается путем перечисления денежных средств на счет покупателя. У поставщика товарные потери, по которым была предъявлена претензия, взыскиваются с виновных лиц. Стоимость товаров 50-00 руб. за ед.
Учет у покупателя
| Операция | Сумма | Дебет | Кредит | |
| а | Оплачено поставщику | 11800-00 | 60/Ав | 51 |
| б | Оприходованы товары, принятые по количеству и качеству (95 ед) | 9500-00 | 41 | 60 |
| НДС по поступившим товарам (95 ед) | 1710-00 | 19-3 | 60 | |
| Отражены товарные потери в пределах предусмотренных договором величин: | ||||
| -стоимость испорченных товаров (11800-00 х 1%) | 118-00 | 94 | 60 | |
| -уточнение стоимости приобретенных товаров на величину потерь, предусмотренную договором | 100-00 | 41 | 94 | |
| -уточнение НДС по приобретенным товарам на сумму НДС по товарным потерям в пределах суммы, предусмотренной договором | 18-00 | 19-3 | 94 | |
| Отражена претензия поставщику по товарным потерям сверх предусмотренных договором величин (4 ед) | 472-00 | 76-2 | 60 | |
| Зачет по авансу | 11800-00 | 60 | 60/Ав | |
| НДС списан на расчеты с бюджетом (1710-00 + 18-00) | 1728-00 | 68/НДС | 19-3 | |
| в | Поступили денежные средства в счет погашения претензий | 472-00 | 51 | 76-2 |
| а | Получена оплата | 11800-00 | 51 | 62/Ав |
| б | Отгружены товары | 11800-00 | 62 | 90-1 |
| Начислен НДС по отгруженным товарам | 1800-00 | 90-3 | 68/НДС | |
| Списывается себестоимость товаров | 5000-00 | 90-2 | 41 | |
| Зачет по авансу | 11800-00 | 62/Ав | 62 | |
| в | Учет претензии покупателя по выявленным товарным потерям сверх предусмотренных договором величин | 472-00 | 62 | 76-2 |
| Перечисление денежных средств покупателю в счет погашения претензии | 472-00 | 76-2 | 51 | |
| Корректировка продаж по товарным потерям (испорченным товарам) сверх предусмотренных договором величин: | ||||
| -выручка (сторно) | 472-00 | 62 | 90-1 | |
| -НДС, относящийся к испорченным товарам (сторно) | 72-00 | 90-3 | 68/НДС | |
| -себестоимость испорченных товаров (сторно) | 200-00 | 90-2 | 41 | |
| г | Отражена стоимость испорченных товаров | 200-00 | 94 | 41 |
| Восстановлен НДС по испорченным товарам | 36-00 | 94 | 68/НДС | |
| Стоимость испорченных товаров (с учетом НДС) относится к взысканию с виновных лиц | 236-00 | 73-2 | 94 | |
| Удержано из заработной платы виновных лиц в счет погашения стоимости испорченных товаров | 236-00 | 70 | 73-2 |
2. Учет товарных потерь
Товарные потери возникают на всех стадиях обращения товаров: при транспортировке, хранении и реализации. Вопросы, связанные с товарными потерями для торговых организаций, являются очень важными.
Различают нормируемые и ненормируемые товарные потери.
Нормируемые потери - это потери, образующиеся в результате усушки, утруски, раскрошки, разлива и тому подобному, то есть так называемая естественная убыль товаров: уменьшение веса или объема товаров происходит вследствие изменения их физико-химических качеств.
Ненормируемые потери: это потери от боя, брака и порчи товаров, а также потери по недостачам, растратам и хищениям. Данные потери образуются вследствие уменьшения массы товаров сверх норм естественной убыли, понижения качества по сравнению со стандартами, веса и объема товаров, а также их порчи из-за неправильных условий хранения, халатности должностных лиц. Наличие в торговых организациях таких потерь является результатом бесхозяйственности, запущенности в учете, поэтому такие потери не нормируются, а считаются сверхнормативными. К сверхнормативным относятся и потери вследствие стихийных бедствий, а именно: не компенсируемых убытков от пожаров, наводнений, всякого рода аварий и тому подобного, убытков от хищений, виновники которых по решению суда не установлены.
Товарные потери выявляются проверкой наличия товаров путем инвентаризации. Выявленные отклонения в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и Законом о бухгалтерском учете должны регулироваться следующим образом:
убыль товаров в пределах норм, утвержденных в законодательном порядке, списывается по распоряжению руководителя организации на расходы торговой организации (издержки обращения); потери сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц;
Если виновные лица не установлены или во взыскании с них отказано судом, убытки от недостач и порчи списываются на финансовые результаты через счет 91 "Прочие доходы и расходы", предварительно собираясь по счету 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
Исключение составляют недостачи и потери от порчи ценностей, выявленные при приемке товаров от поставщиков и транспортных организаций, а также потери от стихийных бедствий. В первом случае претензии предъявляются к поставщикам и транспортным организациям, во втором случае - недостачи признаются чрезвычайными расходами и отражаются непосредственно на счете 99 "Прибыли и убытки". Нормируемые потери учитываются при выведении окончательных результатов инвентаризации и только в том случае, если будет выявлена реальная недостача ТМЦ.
При натурально-стоимостном учете результаты инвентаризации отражают по каждому наименованию и артикулу товаров отдельно в сличительной ведомости, выявляя тем самым отклонения фактических остатков товаров от учетных.
2.1 Учет товарных потерь вследствие естественной убыли
В результате естественных физико-химических процессов, таких, как выветривание, усушка, распыление, крошение, вымораживание, утечка, разлив (при перекачке и отпуске жидких товаров) и так далее, масса товара во время хранения может измениться. Кроме того, товар может испортиться в процессе транспортировки или разгрузки по причине его естественной ломкости, нежности (фрукты) или других свойств. Принято считать, что перечисленные процессы приводят к естественной убыли товаров. И для этих процессов государственными органами устанавливаются нормы естественной убыли, в пределах которых организация может списывать недостачу на издержки производства или обращения и учитывать при налогообложении (конечно, если эти нормы есть).
Нормы естественной убыли товаров различаются в зависимости от параметров хранения: климатической зоны, условий и срока хранения. К условиям хранения относятся качество упаковки, температурный режим, качество помещений.
Как мы уже отметили, списание выявленных недостач товаров в пределах норм естественной убыли в бухгалтерском учете производится на издержки обращения. Таким образом, нормы естественной убыли играют в торговых организациях огромную роль, однако нужно сказать, что именно в такой отрасли народного хозяйства, как торговля, этот вопрос остается неурегулированным.
19 декабря 1997 года Приказом МВЭС России №631 "О нормах естественной убыли") были установлены нормы естественной убыли для продовольственных товаров, которые должны были применяться всеми организациями торговли, независимо от формы собственности. Однако через два года действие данного Приказа было приостановлено Приказом Минэкономразвития Российской Федерации от 17 января 2001 года №8 "О приостановлении действия Приказа МВЭС России от 19 декабря 2001 года №631 "О нормах естественной убыли", в связи с тем, что он не прошел государственную регистрацию в Минюсте России. Получается, что норм естественной убыли, которыми может воспользоваться торговая организация, не существует.
На наш взгляд, воспользоваться "приостановленными" нормами в целях бухгалтерского учета все-таки можно, ведь, приостановление действия документа не говорит о том, что он отменен.
Другой вопрос, что учесть такие нормы нельзя в налоговом учете, так как, вступившая в силу глава 25 НК РФ, подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) к материальным расходам для целей налогообложения приравнивает потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
Мало того, что налоговое законодательство предусматривает возможность списания только на основании норм, утвержденных Правительством Российской Федерации, так и еще и запрещает списание норм, образующихся при реализации.
Для справки:
Отметим, что в арбитражной практике известны случаи положительных судебных решений, когда налогоплательщик сумел отстоять в суде законность списания естественной убыли при отсутствии норм, установленных Правительством Российской Федерации (смотрите Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 5 апреля 2004 года по делу №Ф04/1731-330/А46-2004). Однако, как видим, положительная практика, скорее исключение, чем правило, поэтому налогоплательщику стоит самостоятельно решить, использовать ли данное Постановление ФАС в своей практической деятельности или нет.
В связи с такой ситуацией, видимо организации торговли вряд ли будут учитывать в бухгалтерском учете недостачу товаров в пределах норм естественной убыли, списывая ее на издержки, ведь это неизменно приведет к разрыву между данными бухгалтерского и налогового учета, так как в налоговом учете такую недостачу все равно придется считать сверхнормативной.
Тем же организациям, которые решать учитывать такие недостачи в бухгалтерском учете, необходимо помнить о том, что нормы естественной убыли являются предельными, то есть, представляют собой максимальную величину потерь, которую можно учесть при определении финансовых результатов. Если же в результате инвентаризации выявлена меньшая величина, чем норма, то на издержки относится именно фактическая величина потерь.
Есть еще один момент, на котором необходимо заострить внимание читателя. Нужно ли по недостачам товаров в пределах норм естественной убыли восстанавливать сумму "входного" НДС, если ранее сумма налога была принята к вычету. Налоговые органы весьма категоричны: НДС необходимо восстановить, так как данные товары не участвуют в налогооблагаемых операциях, то есть у налогоплательщика не выполняются требования пункта 2 статьи 171 НК РФ.
На наш взгляд, вопрос восстановления налога является весьма спорным. Согласитесь, ведь если эти товары изначально приобретались налогоплательщиком для дальнейшей реализации, следовательно, он правомерно применил право на вычет. Обязанность по восстановлению налога у налогоплательщика (при условии ранее примененного вычета) возникает только в случаях, перечисленных в пункте 2 статьи 170 НК РФ:
"1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с настоящей главой либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;
4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 настоящего Кодекса".
Как видим, выбытие товаров в результате потерь, к перечисленным операциям не относится. Нет такого требования и в других статьях главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, следовательно, налоговое законодательство не обязывает налогоплательщика восстанавливать сумму "входного" налога.
Налоговый орган вряд ли согласится с приведенными аргументами, поэтому "не восстановленный НДС" наверняка, приведет Вас в суд. Кто не готов спорить с налоговиками, тому совет: восстановите сумму налога и заплатите ее в бюджет.
Глава 25 прямо устанавливает, что нормы естественной убыли должны быть установлены именно Правительством Российской Федерации. Хотя порядок утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в соответствии со статьей 254 НК РФ был утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 12 ноября 2002 года №814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей", причем пунктом 5 этого Постановления федеральным органам исполнительной власти предложено было утвердить эти нормы до 1 января 2003 года, до сих пор нормы естественной убыли, так и не приняты. Исходя из этого, можно утверждать, что в целях налогообложения, в настоящее время любые недостачи при транспортировке и хранении ТМЦ считаются сверхнормативными. Но не будем забывать, что "надежда умирает последней", может быть, Правительство Российской Федерации в ближайшее время восполнит этот пробел в законодательстве.
2.2 Товарные потери при транспортировке
Сумма товарных потерь вследствие естественной убыли при перевозках определяется исходя из массы товаров (нетто), принятых для перевозки, и нормы естественной убыли. Естественная убыль не начисляется на товары, принимаемые и отпускаемые без перевеса по массе отправителя, без вскрытия тары, по товарам, реализованным транзитом, по штучным товарам и товарам, списанным в результате боя, лома, порчи.
Как правило, товарные потери при перевозках возникают при доставке от поставщика к организации - покупателю.
И хотя, мы уже немного касались данной темы, рассматривая вопросы учета поступления товаров организацию торговли, напомним некоторые моменты.
Потери при перевозках вследствие естественной убыли списываются по цене, установленной договором купли-продажи, то есть по цене приобретения.
При этом в учете это отражается следующим образом:
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | |
| 94 | 60 | Отражена недостача в пределах норм |
| 44 | 94 | Недостача в пределах норм списывается на транспортно-заготовительные расходы |
Недостача, выявленная при приемке товаров (сверх норм естественной убыли) оформляется соответствующим актом.
Недостача товаров сверх норм естественной убыли выставляется поставщику в виде претензии, в которой выдвигаются требования на возмещение самой недостачи и, если договором поставки были предусмотрены штрафные санкции, предъявляются требования и по их уплате.
В бухгалтерском учете выставление претензии поставщику отражается следующим образом:
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | |
| 76-2 | 60 | Отражена недостача сверх норм |
| 76-2 | 91-2 | Признана поставщиком сумма штрафных санкций в соответствии с договором |
Если поставщик не признает сумму штрафных санкций, то торговая организация - покупатель, вправе обратиться в арбитраж, и тогда на основании вынесенного судебным органом решения, бухгалтер торговой организации либо начисляет штрафные санкции, либо нет. Суммы полученных штрафных санкций будут представлять собой у организации-покупателя внереализационными доход.
При оплате поставщиком суммы недостачи и штрафных санкций составляется следующая бухгалтерская запись:
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | |
| 51 | 76-2 | Получены от поставщика денежные средства |
Если судебные инстанции отказывают во взыскании сумм потерь с поставщиков или транспортных организаций, тогда сумма недостачи, первоначально учтенная на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по претензиям" списывается на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
Штрафные санкции (штрафы, пени, иные санкции, связанные с нарушением договорных обязательств, а также суммы возмещения ущерба) в соответствии со статьей 250 НК РФ признаются внереализационными доходами. В связи с этим необходимо несколько слов сказать и о налоге на добавленную стоимость по таким штрафным санкциям. Будет ли при их получении, у организации - покупателя, возникать НДС?
Думается, что нет. Попробуем аргументировать свою позицию.
НДС с суммы штрафных санкций возникает в тех случаях, когда речь идет о штрафах, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). В такой ситуации на основании положений пункта 2 статьи 153 и статьи 162 НК РФ, НДС возникает.
Мы же рассматриваем вариант получения штрафных санкций при выставлении претензии поставщику, в случае, если штрафные санкции за нарушение договорных обязательств, предусмотрены договором поставки.
Согласно статье 330 Гражданского кодекса Российской Федерации:
"Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков".
Данные штрафные санкции никак не связаны с оплатой реализованных товаров. Они выступают способом исполнения обязательств. А если сумма штрафа не связана с оплатой реализованных товаров, то у организации - покупателя нет оснований для начисления НДС, так как в указанных статьях НК РФ (153 и 162) речь идет о суммах штрафных санкций, связанных с оплатой товаров (работ, услуг). Таким образом, сумма штрафа, полученная от поставщика, не включается организацией торговли в налогооблагаемую базу по НДС.
2.3 Нормы естественной убыли при хранении товаров
Нормы естественной убыли зависят от срока хранения товаров. Поэтому, чтобы определить нормы естественной убыли по какому-либо виду товаров необходимо определить срок их хранения. По большинству товарных групп нормы естественной убыли установлены в процентах из расчета хранения товаров в течение одного месяца. Если какой-то товар хранится на складе более одного месяца, то нормы за весь срок хранения будут складываться из норм для первого месяца и норм за последующие месяцы. За время неполного последующего месяца хранения потери исчисляются в размере 1/30 месячной нормы за каждые сутки хранения.
Пример 1.
На складе оптовой организации ООО "Сатурн" макаронные изделия хранятся 2 месяца и 8 дней.
Нормы естественной убыли для одного месяца хранения макаронных изделий составляют 0,03%, за каждый следующий месяц - 0,008%. В данном примере норма естественной убыли на складе по макаронным изделиям будет равна:
За первый месяц - 0,03%, за второй месяц - 0,008%, за 8 дней - 0,008% х 8/30 =0,002, таким образом, норма естественной убыли по макаронным изделиям за 2 месяца и 8 дней составит 0,04%.
Окончание примера.
Естественная убыль рассчитывается в зависимости от принятого способа учета и хранения товаров: партионного или сортового.
При партионном способе естественная убыль исчисляется по фактическим срокам хранения товаров, которые определяют по партионной карте, на основании даты поступления партии товаров на склад, отпуска товаров, отпуска товара из партии и инвентаризации.
При
8-09-2015, 12:44