Из данных вышеприведенной таблицы видно, что капитал и резервы в системе казахстанского бухгалтерского учета подразделяются на такие классы, как выпущенный капитал, эмиссионный доход, выкупленные собственные долевые инструменты, резервы, нераспределенный доход, то есть в данном вопросе обеспечивается выполнение требований МСФО. Однако, как свидетельствуют материалы проведенных аудиторских проверок, на практике нередко допускаются ошибки и путаница в организации учета собственного капитала. Нам представляется, что отчасти это связано с тем, что у некоторых бухгалтеров организаций нет четкого понимания и разграничения терминов «выпущенный капитал», «уставный капитал», «объявленный капитал», «оплаченный капитал», «неоплаченный капитал», «внесенный капитал». По нашему мнению, равнозначными (взаимозаменяемыми) из вышеприведенных терминов являются следующие, и между ними имеется следующая взаимосвязь:
1) выпущенный капитал = оплаченный капитал = внесенный капитал;
2) уставный капитал = объявленный капитал;
3) уставный капитал = объявленный капитал = оплаченный капитал + неоплаченный капитал;
4) выпущенный капитал = объявленный капитал - неоплаченный капитал.
Некоторые главные бухгалтеры организаций ошибочно полагают, что выпущенный капитал должен отражаться в сумме, соответствующей размеру объявленного капитала. В связи с этим они в бухгалтерском балансе по строке, где должна отражаться величина выпущенного капитала, показывают сумму, соответствующую размеру объявленного капитала, то есть кредитовое сальдо по счетам 5010, 5020 или 5030. А дебетовое сальдо по счету 5110 «Неоплаченный капитал» они показывают в бухгалтерском балансе в составе дебиторской задолженности. Такой подход в корне неправильный. Дебетовое сальдо счета 5110 «Неоплаченный капитал» никак не может считаться активом, оно должно отражаться в составе собственного капитала.
В Методических рекомендациях по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденных приказом Министерства финансов РК от 29 декабря 2003 года № 441, приведена классификация счетов бухгалтерского учета. Согласно этой классификации счетов бухгалтерского учета, счет 5110 «Неоплаченный капитал» подраздела 5100 «Неоплаченный капитал» классифицирован как:
1) активный счет (А);
2) постоянный счет (ПС);
3) контрпассивный счет (КП).
1.1 Учет прибыли (убытка) отчетного года
Для определения итогового финансового результата дохода или убытка и нераспределенного дохода (убытка) предназначен счет 5610 «Итоговая прибыль (итоговый убыток) отчетного года», который определяет сумму чистого дохода (убытка)за отчетный период. На этот счет в течение отчетного периода списывают финансовый результат от обычных видов деятельности, а также от операционных и внереализационных доходов и расходов. Кроме того, на счете 5610 «Итоговая прибыль (итоговый убыток) отчетного года» собирают чрезвычайные доходы и расходы. Здесь же отражают задолженность перед бюджетом по корпоративному подоходному налогу, а также штрафы за налоговые правонарушения.
В бухгалтерии при закрытии разделов 6 "Доходы" и 7 "Расходы" были составлены следующие корреспонденции счетов (таблица 3).
Таблица 3 - Корреспонденция счетов по определению финансового результата
| № пп | Содержание операций | Сумма, тенге | Корреспонден-ция счетов | ||||
| Дт | Кт | ||||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | |||
| 1 | Закрываются счета доходов: - от реализации продукции |
535696 | 6010 | 5610 | |||
| 2 | - от выбытия активов | 136406 | 6210 | 5610 | |||
| 3 | Закрываются счета расходов: - себестоимость реализованной продукции |
356 060,60 | 5610 | 7010 | |||
| 4 | - административные расходы | 108078 | 5610 | 7210 | |||
| 5 | - расходы по реализации продукции | 30815 | 5610 | 7110 | |||
| 6 | - расходы на выплату процентов | 32000 | 5610 | 7320 | |||
| 7 | - расходы по выбытию активов | 9000 | 5610 | 7410 | |||
| 8 | - расходы по корпоративному подоходному налогу | 4005 | 5610 | 7710 | |||
В результате произведенных операций в бухгалтерии предприятия выведена чистая прибыль на сумму 131 943, 40 тенге. Полученный в результате деятельности доход характеризует эффективную хозяйственную деятельность предприятия. Данный результат дает предпосылки для самофинансирования и формирования финансовой базы.
Финансовый результат деятельности предприятия за отчетный период отражается в финансовом отчете предприятия о доходах и расходах, который составляется на основании данных, отраженных на счетах разделов 6 «Доходы» и 7 «Расходы» рабочего плана счетов.
Для хозяйственных товариществ, в отличие от акционерных обществ, установлены более упрощенные правила распределения дохода между участниками. Так, согласно Закону РК «О товариществах с ограниченной и дополнительной ответственностью», для распределения дохода достаточно наличие чистого дохода. Распределение дохода не допускается только в случае неполной оплаты всего уставного капитала. В остальных случаях все решения о распределении дохода принимаются собранием участников (решением участника, если он является единственным учредителем товарищества).
Расчеты с участниками осуществляются в следующем порядке:
- распределения чистого дохода товарищества;
- передачи участникам имущества юридического лица в случае его ликвидации;
- отчуждения участником своей доли в имуществе товарищества;
- продажи доли участника.
Расчеты с участниками осуществляются с учетом вклада каждого из них в уставный капитал ТОО.
Перечисленные обстоятельства и порядок расчетов с участниками товарищества излагаются в Гражданском кодексе РК и Законе РК «О товариществах с ограниченной и дополнительной ответственностью». Законодательство дает право участникам предусматривать в учредительных документах товарищества особенности распределения чистого дохода при условии, что эти особенности не противоречат существующим нормам.
Участники товарищества, согласно ст. 61 ГК РК, имеют право принимать участие в распределении чистого дохода.
Как правило, в учредительных документах предприятий возникновение упомянутых обстоятельств оговаривается только в пределах, предусмотренных типовым уставом ТОО, тогда как законодательство позволяет более широкое раскрытие согласованных учредителями товарищества процедур. Согласно ст. 61 ГК РК, условия учредительных документов, предусматривающие устранение одного или нескольких участников от участия в распределении дохода, недействительны.
Завершение финансового года сопровождается соответствующим закрытием счетов раздела 6 «Доходы» и раздела 7 «Расходы» Типового плана счетов. Сальдо по этим счетам переносятся на счет 5610 «Итоговая прибыль (итоговый убыток) отчетного года»:
Дебет групп счетов раздела 6 «Доходы» - Kредит группы счетов 5610 «Итоговая прибыль (итоговый убыток) отчетного года» - на сумму полученных доходов.
Дебет 5610 – Кредит групп счетов раздела 7 «Расходы» - на сумму понесенных расходов.
Сальдо счета 5610 в последующем переносится в дебет или кредит счетов группы 5520 «Нераспределенная прибыль, (непокрытый убыток) предыдущих лет».
Порядок распределения чистого дохода должен содержаться в учредительном договоре товарищества. Участники товарищества, при принятии решения о распределении чистого дохода, вправе получить часть чистого дохода, соответствующую его доле в уставном капитале общества. Выплата дохода должна быть произведена в течение месяца со дня принятия общим собранием решения о распределении чистого дохода.
С завершением финансового года предприятие определив доход за отчетный год, рассматривает возможность распределения дохода между участниками товарищества. Статьей 43 Закона о товариществах за общим собранием участников ТОО закреплена исключительная компетенция в утверждении годовой финансовой отчетности и распределении чистого дохода. Согласно ст. 40 Закона товарищество не вправе распределять доход между участниками до полной оплаты всего уставного капитала товарищества.
Определение стоимости чистого дохода и его распределения между участниками товарищества осуществляются в порядке, предусмотренном положениями учредительных документов.
Согласно Типового плана счетов, в бухгалтерском учете определение чистого дохода осуществляется следующими корреспонденциями счетов, представленными в таблице 4.
Таблица 4 - Типовые корреспонденции по учету доходов участников товарищества по Типовому плану счетов
| Дебет | Кредит | Хозяйственная операция |
| 5610 | — сальдо образуется сведением счетов по учету доходов и расходов отчетного периода (дебет счетов по учету доходов — кредит 5610; дебет 5610 — кредит счетов по учету расходов отчетного периода). | |
| 5610 | 3030 | Прибыль текущего года, направленная на выплату доходов участникам товарищества |
| 5520 | 3030 | Прибыль прошлых лет, направленная на выплату доходов участникам товарищества |
Следует отметить, что чистый доход за отчетный период может быть до распределения уменьшен за счет отчисления части дохода в резервный капитал товарищества. Данная процедура отражается в учете следующей корреспонденцией счетов по Типовому плану счетов: Дебет 5610 «Итоговая прибыль (итоговый убыток) отчетного года» Кредит 5410 «Резервный капитал, установленный учредительными документами».
Тогда, при условии наличия нераспределенного дохода после создания или пополнения резервного капитала, распределяется оставшаяся часть чистого дохода. Условия этого распределения должны быть оговорены в учредительных документах.
Законодательством предусмотрено, что распределение между участниками товарищества чистого дохода осуществляется в соответствии с решением очередного общего собрания участников, посвященного утверждению результатов деятельности ТОО за соответствующий год. Таким образом, распределение дохода между участниками товарищества с учетом требований упомянутой статьи не допускается по результатам деятельности ТОО за другие периоды, и не иначе чем за год, сроки. Выплата дохода участникам товарищества должна быть произведена товариществом в денежной форме в течение месяца, начиная с даты принятия решения о распределении чистого дохода.
Необходимо иметь в виду, что законодательством прямо указана денежная форма выплаты, поэтому распределение дохода товарищества и выдача участникам части чистого дохода в иной форме (товаром или иным имуществом) не допускается.
Единственным участником является учредитель. и при создании товарищества он внес в уставный капитал 240000 тенге, что составляет 100% уставного капитала.
За 2005 год предприятием получен чистый доход в сумме 8000000 тенге, из них по решению учредителя 3000000 тенге направлено в резервный капитал и на другие цели, оставшиеся 5000000 тенге подлежат распределению. Поскольку участникам начисляют доход в размере, соответствующем его доле в уставном капитале, то учредителю начислен доход в размере 5000000 тенге.
В соответствии с Типовым планом счетов бухгалтерского учета прибыль отчетного года, направленная на выплату дивидендов и доходов участникам товариществ, отражается по дебету счета 5610 «Итоговая прибыль (итоговый убыток) отчетного года» и кредиту счета 3030 «Краткосрочная кредиторская задолженность по дивидендам и доходам участников».
В бухгалтерском учете начисление налога с сумм дивидендов, выплачиваемых физическим лицам, отражается по дебету счета 3030 «Краткосрочная кредиторская задолженность по дивидендам и доходам участников» и 3140 «Акцизы».
С учетом приведенного примера бухгалтерские проводки будут иметь следующий вид (таблица 5).
Таблица 5 - Корреспонденция счетов по учету расчетов с учредителями
№ п/п |
Наименование хозяйственных операций | Корреспонденция счетов (Типового план счетов по МСФО) | Сумма | ||
| Дебет | Кредит | ||||
| 1 | Начисление дохода участнику товарищества | 5610 | 3030 | 5000000 | |
| 2 | Обложение налогом | 3030 | 3140 | 750000 | |
| 3 | Выплата дохода участнику | 3030 | 1030 | 4250000 | |
Юридическое лицо в своем уставе самостоятельно определяет порядок определения сумм, направляемых в резервный капитал, выплату дивидендов. Например, предприятие может направить, по решению собрания участников (акционеров), часть дохода на погашение убытка прошлых лет, другую часть — на создание резерва или выплату дивидендов.
Таким образом, в данной главе были исследованы действующая практика учета собственного капитала на предприятии.
В структуре собственного капитала присутствуют следующие формы организации собственного капитала: уставный капитал, резервный капитал, нераспределенный доход.
В бухгалтерском учете ТОО отражена величина уставного капитала, зарегистрированная в уставе ТОО как вклад учредителя в размере 240 000 тенге в натуральной форме в виде основных средств (здание склада). Доля учредителя в имуществе Товарищества составляет 100%. Вклад участника внесен в срок, установленный учредительным договором. Такой срок не должен превышать одного года со дня регистрации товарищества. Документы по взносу учредителем уставного капитала оформлены правильно.
В процессе исследования операций с резервным капиталом, направленным на переоценку было выявлено, что данная форма функционирования собственного капитала возникала за анализируемый период в результате переоценки активов предприятия. Резерв на переоценку учитывается на счетах группы счетов 5400 «Резервы»,
Аналитический учет резервного, дополнительного неоплаченного капитала и нераспределенного дохода ведется верно. Для отражения операций по кредиту счетов подразделов 5000 «Уставный капитал», 5400 «Резервы», 5500 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» предназначен журнал-ордер №13.В Методических рекомендациях по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета дано следующее определение контрпассивного счета. Контрпассивный счет (КП) - счет бухгалтерского учета, сальдо которого для отражения в финансовой отчетности вычитается из сальдо, связанного с ним пассивного счета. В ТОО пассивный счет, связанный со счетом 5110 «Неоплаченный капитал», - это счет 503 «Вклады и паи». Следовательно, в бухгалтерском балансе ТОО выпущенный капитал ТОО отражается в виде суммы, получаемой путем вычитания из кредитового сальдо счета 5030 «Вклады и паи» дебетового сальдо счета 5110 «Неоплаченный капитал". В АО пассивные счета, связанные со счетом 511 «Неоплаченный капитал», - это счета 5010 «Простые акции» и 5020 «Привилегированные акции». Следовательно, в бухгалтерском балансе АО выпущенный капитал АО отражается в виде итога сумм, получаемых путем вычитания из кредитового сальдо счетов 5010 «Простые акции» и 5020 «Привилегированные акции» дебетового сальдо счета 5110 «Неоплаченный капитал» (в соответствующей части). В соответствии с перечнем групп синтетических счетов рабочего плана счетов бухгалтерского учета, приведенным в приложении к Инструкции (основе) по разработке рабочего плана счетов бухгалтерского учета для организаций, составляющих финансовую отчетность в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, подраздел 5000 «Выпущенный капитал» состоит из двух групп счетов:
• 5010 «Объявленный капитал»;
• 5020 «Неоплаченный капитал».
Из этого следует, что «Объявленный капитал» и «Неоплаченный капитал» являются составными частями «Выпущенного капитала», что «Выпущенный капитал» определяется путем вычитания из суммы «Объявленного капитала» суммы «Неоплаченного капитала», то есть «Выпущенный капитал» представляет собой оплаченную часть «Объявленного капитала». Это подтверждается также и тем, что в соответствии с параграфом А1 (с) стандарта МСФО (IAS) 1 (применимым к годовой отчетности за периоды с 1 января 2005 года, досрочное применение приветствуется) все ссылки на «собственный капитал» заменены ссылками на «внесенный собственный капитал». В нижеследующей таблице приведен порядок отражения в бухгалтерском учете основных операций по учету неоплаченного капитала ТОО и АО по ТПС (КСБУ) и РПС (МСФО):
Таблица 7
| № п/п | Содержание операций | Корреспонденция счетов по ТПС (КСБУ) | Корреспонденция счетов по РПС (МСФО) | ||
| дебет | кредит | дебет | кредит | ||
| I. Учет неоплаченного уставного капитала в ТОО | |||||
| 1 | Отражение размера уставного капитала хозяйственного товарищества в соответствии с учредительными документами | 511 | 503 | 5020 | 5010 |
| 2 | Внесение вкладов учредителями в уставный капитал в виде: | ||||
| - нематериального актива | 101-103, 106 | 511 | 2730 | 5020 | |
| - основных средств | 121-126 | 511 | 2730 | 5020 | |
| - инвестиций | 141-143 | 511 | 2410 | 5020 | |
| - товарно-материальных запасов | 201-206, 208, 222, 223 | 511 | 1310, 1330, 1350 | 5020 | |
| - финансовых инвестиций и денег | 401-403, 431, 432, 441, 451 | 511 | 1110-1150, 2010-2040, 1010, 1040, 1050 | 5020 | |
| - сумм по расчетам по доходам участников | 623 | 511 | 3030 | 5020 | |
| 3 | Направление резервного капитала на оплату уставного капитала | 551, 552 | 511 | 5310 | 5020 |
| 4 | Направление чистого дохода на оплату уставного капитала | 561, 562 | 511 | 5410, 5430 | 5020 |
| II. Учет неоплаченного уставного капитала в АО | |||||
| 5 | Отражение номинальной стоимости простых и привилегированных акций при их эмиссии | 511 | 501, 502 | 5020 | 5010 |
| 6 | Оплата акций: | ||||
| - нематериальными активами | 101-103, 106 | 511 | 2730 | 5020 | |
| - основными средствами | 121-126 | 511 | 2410 | 5020 | |
| - инвестициями | 141-143 | 511 | 2210 | 5020 | |
| - товарно-материальными запасами | 201-206, 208, 222, 223 | 511 | 1310, 1330, 1350 | 5020 | |
| - финансовыми инвестициями и деньгами | 401-403, 431, 432, 441, 451 | 511 | 1110-1150, 2010-2040, 1010, 1030, 1060 | 5020 | |
| - в счет расчетов по начисленным дивидендам | 621, 622 | 511 | 3030 | 5020 | |
| 7 | Обмен облигаций на акции | 603 | 511 | 3050, 4030 | 5020 |
Далее рассмотрим, что собой представляет эмиссионный доход и как он учитывается. Эмиссионный доход у эмитента акций образуется как разница между стоимостью имущества, поступившего в счет оплаты акций, в том числе денежными средствами, и их номинальной стоимостью при первичном размещении. Иными словами, эмиссионный доход может формироваться только у акционерных обществ. Для иных организаций появление эмиссионного дохода нормативными документами не предусмотрено. При формировании уставного капитала акционерного общества путем размещения акций (как при первичной эмиссии, так и при последующих эмиссиях акций при увеличении уставного капитала) сумма разницы между фактической ценой размещения и номинальной стоимостью акций рассматривается как эмиссионный доход и не подлежит включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 91 Налогового кодекса, превышение стоимости собственных акций над их номинальной стоимостью, полученное эмитентом при размещении, и прирост стоимости при реализации собственных акций эмитентом подлежат исключению из совокупного годового дохода налогоплательщика. Ниже приводится пример расчета эмиссионного дохода и результатов операций по выкупу собственных долевых инструментов АО. Согласно учредительным документам, уставный капитал акционерного общества определен в сумме 30 000 тыс. тенге, который состоит из 10 000 акций с номинальной стоимостью каждой акции 3 000 тенге. Фактически акции АО были полностью проданы при первичном размещении в течение отчетного года по цене 3 200 тенге.
8-09-2015, 12:58