Учёт и аудит нематериальных активов

- Д-т 04 "Нематериальные активы" — К-т 08 "Капитальные вложения" — принятие на учёт нематериальных активов по акту (типовая форма для принятия на учёт нематериальных активов отсутствует, поэтому можно воспользоваться видоизменённой формой ОС-1);

- Д-т 60 "Расчёты с поставщиками и подрядчиками" — К-т 51 "Расчётный счёт" — оплата счёта поставщика;

- Д-т 68 "Расчёты с бюджетом" — К-т 19 "Налога на добавленную стоимость" — предъявление к зачёту сумм уплаченного НДС в момент ввода в эксплуатацию объекта нематериальных активов производственного назначения - или

- Д-т 81 "Использование прибыли" (88 "Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)") — К-т 19 "Налог на добавленную стоимость" — в случае оприходования объекта нематериальных активов непроизводственного назначения (например, игровых или учебных программ для персональных компьютеров).

2.1.2 Создание нематериальных активов собственным силами

В данном случае под "собственными силами" понимается как оплата труда штатного персонала, занятого созданием объектов нематериальных активов, так и зарплата совместителей, а также все выплаты гражданам по договорам подряда, затраты на материалы и амортизация основных средств, использованных в создании нематериальных активов.

Процесс создания нематериальных активов отражается следующими бухгалтерскими проводками:

- Д-т 08 "Капитальные вложения" — К-т 10 "Материалы" — стоимость расходных материалов;

- Д-т 08 "Капитальные вложения" — К-т 02 "Износ основных средств" — амортизация объектов основных средств, используемых при создании объектов нематериальных активов;

- Д-т 08 "Капитальные вложения" — К-т 70 "Расчёты с персоналом по оплате труда" — начисление заработной платы;

- Д-т 08 "Капитальные вложения" — К-т 69 "Расчёты по социальному страхованию и обеспечению" — отчисления в социальные фонды на фонд оплаты труда (ПФР, ФОМС, ФСС, ФЗ);

- Д-т 08 "Капитальные вложения" — К-т 68 "Расчёты с бюджетом" / субсчёт "Расчёты по транспортному налогу" — начисление транспортного налога на фонд оплаты труда.

В п. 10 Инструкции о порядке начисления НДС разъяснено, что "при использовании внутри организации (предприятия) товаров (работ, услуг) собственного производства, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения, за основу определения налогооблагаемого оборота принимается стоимость этих или аналогичных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов, а при их отсутствии — фактическая себестоимость)". Следовательно, поскольку стоимость нематериальных активов не включается в издержки обращения, затраты по их изготовлению должны отражаться через счёт 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" с исчислением НДС исходя из применяемых цен и тарифов. В ходе создания объекта нематериальных активов возникает оборот, облагаемый НДС. Очевидно, что из этого следует необходимость бухгалтерской записи по кредиту счёта 68 "Расчёты с бюджетом" на сумму НДС.

Тем не менее вопрос, включается ил сумма начисленного и уплаченного в бюджет НДС в инвентарную стоимость объекта нематериальных активов, подлежит ли возмещению из бюджета после ввода объекта в эксплуатацию или отнесённую на чистую прибыль, остаётся открытым, поскольку в Инструкции о порядке начисления НДС на этот счёт нет прямого указания.

Ввод в действие объекта нематериальных активов отражается следующим образом:

- Списание всех затрат: Д-т 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" — К-т 08 "Капитальные вложения";

- Первоначальная стоимость объектов НА: Д-т 04 "Нематериальные активы" — К-т 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Отражение затрат по созданию объекта нематериальных активов по счёту 46 влечёт за собой необходимость исчисления налогов, объектом которых является выручка (налог на пользователей автомобильных дорог и налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы).

2.2 Амортизация НА

2.2.1 Амортизируемые НА

В процессе хозяйственной деятельности коммерческой организации и выпуска продукции (производства работ, оказания услуг) нематериальные активы используются в производственной деятельности и приносят доход.

Наличие ряда нематериальных активов (таких, как различного рода лицензии — транспортная, фармацевтическая, строительная, аудиторская, юридическая, медицинская, ветеринарная, риэлтерская, охранная и др.) прямо обуславливает момент начала деятельности, избранной юридическим лицом для извлечения прибыли в качестве основной деятельности предприятия. В соответствии с постановлением Правительства РФ "О лицензировании отдельных видов деятельности" от 24 декабря 1994г. № 1418 (с учётом последующих дополнений и изменений), а также в соответствии с отдельными актами законодательной и исполнительной власти заниматься многими видами деятельности без получения соответствующих лицензий запрещено. Имеющиеся лицензии на определённые виды деятельности подлежат отражению по дебету счёта 04 "Нематериальные активы", что установлено письмом Минфина России и Госналогслужбы от 01 ноября 1994г. № 119, НП-4-04/172.

В соответствии с подпунктом "ц" п. 2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включается "амортизация нематериальных активов, используемых в процессе осуществления уставной деятельности, по нормам амортизационных отчислений, рассчитанным организацией исходя из первоначальной стоимости и срока их полезного использования (но не более срока деятельности организации). По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчёте на 10 лет (но не более срока деятельности предприятия)".

Таким образом, первое, с чем сталкивается бухгалтер при начислении амортизации по нематериальным активам, — это установление срока полезного использования, который может быть определён двумя способами:

- Экспертным, при котором в качестве эксперта может выступать либо организация, уступающая права на пользование нематериальным активом, либо специалист-оценщик;

- Расчётным, при котором организация самостоятельно рассчитывает срок полезного использования нематериального актива.

В основу обоих способов должны быть положены:

- Срок, на который в соответствии с лицензионным (или иным) договором получены права на использование результатов интеллектуальной деятельности;

- Срок, в течение которого происходит полное моральное старение нематериального актива (например, права пользования бухгалтерской программой для ПЭВМ полностью теряют актуальность через 3 года вследствие постоянного изменения нормативной и методической базы, регулирующей вопросы бухгалтерского учёта и отчётности).

Однако для обоснования включения в себестоимость износа по нематериальным активам факт их использования именно в производственных целях должен быть подтверждён документально.

Это требование подтверждено в постановлении Высшего арбитражного суда РФ от 17 мая 1995г. по делу № К4-Н/918: "участие в процессе производства продукции (работ, услуг) нематериальных объектов должно подтверждаться технологическими документами, фиксирующими факт совершения хозяйственной операции с этими нематериальными объектами". В этом постановлении подчёркнуто, что для включения в себестоимость износа по нематериальным активам должны быть подтверждены не только их участие в процессе производства, но и доказательства того, что их использование приносило доход.

Начисление износа (амортизации) по нематериальным активам производственного назначения отражается в бухучёте следующими бухгалтерскими записями:

Д-т 20 "Основное производство" (23, 25, 26, 43, 44) — К-т 05 "Амортизация нематериальных активов".

Однако если речь идёт о нематериальных активах для обслуживающих производств и хозяйств, то их износ отражается проводкой:

Д-т 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" — К-т 05 "Амортизация нематериальных активов".

Если же нематериальные активы использовались для непроизводственных нужд, то их амортизация отражается следующей бухгалтерской проводкой:

Д-т 81 "Использование прибыли" (88 "Нераспределённая прибыль") — К-т 05 "Амортизация нематериальных активов".

Определённые сложности возникают у коммерческих организаций при необходимости амортизации стоимости лицензий, срок действия которых составляет менее чем 1 год. Данный вид нематериальных активов противоречит определению, содержащемуся в п. 48 Положения по бухгалтерскому учёту, в котором предусмотрено использование нематериальных активов в течение длительного времени (свыше 1 года). Тем не менее рекомендуется стоимость такого рода лицензий учитывать по дебету счёта 31 "Расходы будущих периодов" и списывать на издержки производства и обращения ежемесячно равными долями бухгалтерскими записями:

Д-т 26 "Общехозяйственные расходы" (44 "Издержки обращения") — К-т 31 "Расходы будущих периодов".

При этом лицензии на право осуществления отдельных видов деятельности следует отличать от лицензионных сборов на право торговли ликёроводочными изделиями и сборов на право торговли, которые подлежат отнесению на чистую прибыль, остающуюся в распоряжении организации после уплаты налогов.

Основные требования к амортизируемым нематериальным активам изложены в совместном приказе Минфина РФ от 05 августа 1996г. № 71 и ФКЦБ России "О порядке оценки стоимости чистых активов АО" № 149. Эти нематериальные активы должны:

- непосредственно использоваться в основной деятельности и приносить доход;

- иметь документальное подтверждение затрат, связанных с их изобретением или приобретением (созданием). Кроме того, право организации на владение данными нематериальными активами должно быть подтверждено документом (патентом, лицензией, актом, договором и др.), выданным в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Но и здесь существуют исключения. Нематериальным активом является не сама компьютерная программа, а лишь право на её использование. При этом срок использования нематериального актива, а следовательно, и срок амортизации не может быть меньше 1 года — по определению нематериальных активов. Тем не менее в подпункте 2.4.7 Методических рекомендаций по составу затрат, включаемых в себестоимость проектной и изыскательной продукции (работ, услуг) для строительства, и формированию финансовых результатов, утверждённых Минфином России 23 мая 1994г. № 66, предусмотрено, что "стоимость ПМО для ЭВМ разового использования включается в себестоимость данной работы полностью в случае использования только в период выполнения работы", что равносильно трактовке компьютерной программы не как результата интеллектуальной деятельности, а как услуги или МБП.

2.2.2 Неамортизируемые нематериальные активы

Наряду с амортизируемыми нематериальными активами существуют также нематериальные активы, которые не амортизируются.

В настоящее время к ним относятся в соответствии с подпунктом 4.23.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчётности, утверждённой приказом Минфина от 12 ноября 1996г. № 97, относятся организационные расходы, товарные знаки и знаки обслуживания.

Под организационными расходами как объектом неамортизируемых нематериальных активов в соответствии с этим же подпунктом Инструкции понимается "сумма расходов по созданию организации, связанных с образованием юридического лица, признанная в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал".

Вместе с тем "расходы организации, связанные с возникающей в ходе её функционирования необходимостью переоформления учредительных и других документов (расширение организации, изменение видов деятельности, представление образцов подписей должностных лиц и пр.), изготовления новых штампов, печатей и т. п., подлежат учёту по дебету счёта 26 "Общехозяйственные расходы".

Однако в случае изменения организационно-правовой формы (например, преобразование ТОО в ЗАО) все организационные расходы подлежат финансированию за счёт чистой прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов.

Хочу остановиться на спорной ситуации, когда нематериальные активы получены в качестве взноса в уставный капитал.

В подпункте "ш" п. 2 Положения о составе затрат (действовавшего до внесения в него изменений постановлением Правительства РФ от 1 июля 1995 г. № 661) содержалось следующее определение: "К нематериальным активам относятся затраты предприятий в нематериальные активы, используемые в течение долгосрочного периода в хозяйственной деятельности и приносящие доход …".

В настоящее время Положение о составе затрат не содержит этого определения. Однако действующее в настоящее время Положение о бухгалтерском учёте предписывает учитывать нематериальные активы опять таки "через затраты": "Нематериальные активы отражаются в учёте и отчётности в сумме затрат на приобретение, изготовление и расходов по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях".

А как же быть с нематериальными активами, полученными организацией безвозмездно (если только одна из сторон не является коммерческой организацией) или в качестве вклада учредителя в уставный капитал? План счетов предусматривает и такие возможности: оценка вкладов учредителей производится согласно учредительному договору, а оценка безвозмездных – экспертным путём.

В плане счетов приведены и соответствующие проводки:

- Д-т 04 "Нематериальные активы" — К-т 75 "Расчёты с учредителями" — на сумму вклада учредителя в оценке, предусмотренной учредительным договором;

- Д-т 04 "Нематериальные активы" — К-т 87 "Добавочный капитал" / субсчёт 87-3 "Безвозмездно полученные ценности" — безвозмездное получение нематериального актива.

В обоих указанных случаях при поступлении нематериальных активов отсутствуют "затраты" организации.

2.2.3 Амортизация деловой репутации организации

В соответствии с п. 4.23.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчётности, утверждённой приказом Минфина России от 12 ноября 1996 г. № 97, по статье "Деловая репутация организации" показывается превышение покупной цены приватизируемого имущества над его оценочной (начальной) стоимостью, отражённой по дебету счёта 04 "Нематериальные активы" / субсчёт "Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью".

В письме Минфина РФ "Об отражении в бухгалтерском учёте и отчётности операций, связанных с приватизацией предприятий" от 23 декабря 1992г. № 117, в частности, предусмотрено:

в случае приобретения предприятия по цене, отличной от оценочной (начальной) стоимости его имущества, разница отражается в следующем порядке:

на приватизированном предприятии –

а) при превышении покупной цены над оценочной (начальной) стоимостью разница включается в состав нематериальных активов и отражается по дебету счёта 04 "Нематериальные активы" и кредиту счёта 85 "Уставный капитал" с соответствующим увеличением доли каждого участника (собственника). Указанная разница в течение 10 лет (но не более срока деятельности организации) переносится ежемесячно на издержки производства (обращения) путём отражения соответствующих сумм по дебету счетов учёта затрат на производство и кредиту счёта 04, субсчёт "Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью имущества";

б) при превышении оценочной (начальной) стоимости над покупной ценой имущество оценивается по оценочной (начальной) стоимости;

у организации-участника (собственника) —

а) в первом случае полная сумма затрат по покупке учитывается как вклад в уставный капитал приобретённого (частично приобретённого) предприятия, то есть по дебету счёта 06 "Долгосрочные финансовые вложения" и кредиту счетов учёта денежных средств;

б) во втором случае — по дебету счёта 06 по оценочной (начальной) стоимости (в размере доли в уставном капитале купленного предприятия) и кредиту счетов учёта денежных средств (в сумме затрат по выкупу) и счёта 83 "Доходы будущих периодов", субсчёт "Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью имущества" (в сумме превышения оценочной (начальной) стоимости приобретённого имущества над его покупной ценой). Сумма превышения переносится ежемесячно частями, в срок, согласованный с приватизируемым предприятием по списанию им данной разницы, с дебета счёта 83 на финансовые результаты в кредит счёта 80 "Прибыли и убытки".

При зачислении приватизированного имущества на баланс покупателя – юридического лица и покупке его по цене, отличной от его оценочной (начальной) стоимости, разница отражается в учёте в следующем порядке:

1. При превышении покупной цены над оценочной (начальной) стоимостью имущество приходуется по оценочной (начальной) стоимости по дебету соответствующих счетов их учёта с кредита счетов учёта денежных средств в сумме затрат по выкупу. Сумма превышения отражается как нематериальные активы по дебету счёта 04 "Нематериальные активы", субсчёт "Разница между покупной и оценочной стоимостью";

2. При превышении оценочной (начальной) стоимости над покупной имущество приходуется по оценочной (начальной) стоимости с отражением по дебету счетов их учёта и кредита счетов учёта денежных средств (в сумме затрат по выкупу) и счёта 83, субсчёт "Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью имущества" (в сумме превышения оценочной (начальной) стоимости над покупной ценой).

2.3 Выбытие нематериальных активов

Любое выбытие объектов нематериальных активов отражается с использованием счёта 48 "Реализация прочих активов". При этом в бухгалтерском учёте производятся следующие записи:

- Д-т 48 "Реализация прочих активов" — К-т 04 "Нематериальные активы" — на первоначальную стоимость;

- Д-т 05 "Амортизация нематериальных активов" — К-т 48 "Реализация прочих активов" — на сумму накопленной амортизации;

- Д-т 51 "Расчётный счёт" — К-т 48 "Реализация прочих активов" — поступление выручки от реализации;

- Д-т 48 "Реализация прочих активов" — К-т 68 "Расчёты с бюджетом" — выделение НДС, полученного в составе выручки.

Определение финансового результата от реализации:

- Прибыль: Д-т 48 "Реализация прочих активов" – К-т 80 "Прибыли и убытки";

- Убыток – Д-т 80 "Прибыли и убытки" – К-т 48 "Реализация прочих активов".

Следует иметь ввиду, что согласно п.2.4. Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль отрицательный результат от реализации имущества организации, в том числе и объектов нематериальных активов, не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Таким образом, сумма убытка, полученная в результате реализации нематериальных активов и учтённая в бухучёте по дебету счёта 80 "Прибыли и убытки", в налоговом учёте (для исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль) должна быть прибавлена расчётным путём к налогооблагаемой прибыли.

3. Пример учёта нематериальных активов

Учёт состояния и движения нематериальных активов осуществляется на счёте 04 "Нематериальные активы". Счёт активный, инвентарный, сальдо дебетовое отражает первоначальную стоимость находящихся в распоряжении предприятия объектов нематериальных активов; оборот по дебету — первоначальная стоимость приобретённых, поступивших нематериальных активов в корреспонденции со счетами: 75 "Расчёты с учредителями", 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами", 51 "Расчётный счёт", 52 "Валютный счёт", 88 "Фонды специального назначения"; оборот по кредиту — первоначальная стоимость выбывших, списанных нематериальных активов в корреспонденции со счетами 48 "Реализация прочих активов", 06 "Долгосрочные финансовые вложения" и др.

Отражение на счетах операций по нематериальным активам