Денежные потоки от чрезвычайных событий следует относить на операционную, инвестиционную и финансовую деятельность и показывать отдельно. Такой подход позволяет определить влияние чрезвычайных обстоятельств на настоящие и будущие потоки денежных средств. Раскрытие этой информации ведется в соответствии с МСФО 8 "Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике".

Денежные средства как потоки полученных или выплаченных процентов и дивидендов раскрываются в отчете о движении денежных средств отдельно как операционные, инвестиционные или финансовые. Раскрытию в отчете подлежат суммы процентов, выплаченных в течение периода или капитализированных в соответствии с альтернативным вариантом, разрешенным МСФО 23 "Затраты по займам".

Денежные потоки по налогу на прибыль должны показываться в отчете отдельно от остальных потоков и относиться к операционной деятельности, если они не могут быть напрямую увязаны с финансовой или инвестиционной деятельностью. При необходимости увязки денежных потоков с конкретной операцией, относящейся к инвестиционной или финансовой деятельности, этот поток следует отнести к конкретному виду деятельности.

Инвестиции в дочернюю или ассоциированную компанию могут отражаться в учете по методу долевого участия или по себестоимости. В этом случае инвестор отражает в отчете о движении денежных средств информацию о движении денежных потоков (дивидендов, процентов) по отношению к объекту инвестиций. Если компания представляет в соответствии с МСФО 31 "Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности" отчет о ее доле в совместно контролируемой компании по методу пропорционального сведения, она включает в сводную отчетность о движении денежных средств свою пропорциональную долю денежных потоков совместно контролируемой компании. При использовании метода долевого участия в отчет о движении денежных средств включаются денежные потоки инвестиций компании в совместно контролируемую компанию, распределения и другие выплаты или поступления между ней и совместно контролируемой компанией.

Продажа и приобретение дочерних компаний и других хозяйственных подразделений в отчете о движении денежных средств классифицируются как инвестиционная деятельность. Они представляются отдельно, а результаты движения денежных средств от реализации не вычитаются из результатов движения денежных средств от приобретения. Это позволяет отделить эти потоки денежных средств от другой операционной, инвестиционной или финансовой деятельности. Общая сумма денежных средств, выплаченных или полученных в качестве возмещения при покупке или продаже, представляется в отчете за вычетом приобретенных или потраченных денежных средств или их эквивалентов.

Как по приобретенным, так и проданным дочерним компаниям и другим подразделениям в течение отчетного периода в финансовой отчетности по МСФО должна быть раскрыта следующая информация:

суммарное возмещение при покупке или продаже дочерних компаний;

часть возмещения при покупке или продаже дочерних компаний, погашенная денежными средствами или их эквивалентами;

денежные средства и их эквиваленты, уплаченные при приобретении или полученные при реализации дочерних компаний и других хозяйственных подразделений;

сумма приобретенных или реализованных активов и обязательств, кроме денежных средств и их эквивалентов в дочерней компании или

хозяйственном подразделении, по основным категориям.

Операции финансового и инвестиционного характера, не вызывающие движения денежных средств и их эквивалентов, не включаются в отчет о движении денежных средств. Однако они должны быть раскрыты в финансовой отчетности, поскольку влияют на структуру капитала и активов компании. Видами неденежных операций могут быть:

приобретение активов либо путем принятия соответствующих обязательств, либо посредством финансовой аренды;

приобретение компании с помощью выпуска акций;

конвертация долговых обязательств в акции.

В отчете о движении денежных средств должна быть представлена сверка сумм с соответствующими статьями бухгалтерского баланса, а также раскрыта сумма значительных остатков денежных средств и их эквивалентов, недоступных для использования.

ОТЧЕТ ОБ ИЗМЕНЕНИЯХ В КАПИТАЛЕ, ЕГО СОДЕРЖАНИЕ, ОСНОВЫ СОСТАВЛЕНИЯ

Отчет об изменениях в капитале должен представлять следующую информацию:

1. чистую прибыль или убыток за период;

2. каждую статью доходов и расходов, прибылей и убытков, которые согласно требованиям МСФО признаются непосредственно в капитале, и сумму таких статей;

3. кумулятивный эффект изменений в учетной политике и корректировку фундаментальных ошибок, рассматриваемую в МСФО 8 "Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике".

Кроме этого либо в отчете об изменениях в капитале, либо в примечаниях к нему компания должна отразить:

операции капитального характера с владельцами и распределения им;

сальдо накопленной прибыли или убытка на начало периода и на отчетную дату, а также изменения за период;

сверку между балансовой стоимостью каждого класса акционерного капитала, эмиссионного дохода и каждого резерва на начало и конец периода и раскрыть каждое изменение в отдельности.

Согласно МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" отчет об изменениях в капитале может быть составлен компанией двумя способами. Основной способ предполагает столбцовый формат, где производится сверка между начальным и конечным сальдо каждого элемента капитала (акционерного капитала, эмиссионного дохода, фонда переоценки имущества, фонда пересчета валют, накопленной прибыли) по всем статьям, содержащимся в отчете.

Альтернативный способ предполагает отражение в отчете только финансового результата, каждой статьи доходов, расходов, прибылей и убытков, признаваемых в составе капитала, а также кумулятивный эффект изменений в учетной политике и корректировку фундаментальных ошибок в динамике за отчетный и предшествующий периоды, а именно:

1. прирост/(дефицит) от переоценки имущества;

2. прирост/(дефицит) от переоценки инвестиций;

3. курсовые разницы от пересчета финансовой отчетности иностранных подразделений;

4. чистую прибыль, не признанную в отчете о прибылях и убытках;

5. чистую прибыль за период;

6. итого признанные прибыли и убытки;

7. воздействие изменений в учетной политике.

Другие сведения об изменениях в капитале показываются в примечаниях к финансовой отчетности.

Независимо от принятого в компании способа представления данных об изменениях в капитале должны быть исчислены промежуточные итоги каждой статьи доходов и расходов, прибылей и убытков, которые признаются в капитале.

Кроме представленных форм финансовой отчетности в соответствии с МСФО полный комплект отчетности должен содержать также учетную политику компании. В соответствии с п. 21 МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" она характеризует принципы, основы, условия, правила и практику, принятые компанией для подготовки и представления финансовой отчетности.

Учетная политика выбирается компанией таким образом, чтобы все показатели, сведения, данные, представленные в отчетности, соответствовали всем требованиям каждого стандарта и каждой интерпретации системы МСФО. Если конкретное требование по хозяйственному процессу для отражения в отчетности по МСФО отсутствует, компания должна выработать и представить в учетной политике информацию, которая уместна и надежна для пользователей при принятии экономических решений. Надежность финансовой отчетности определяется достоверностью, представлением событий не только в соответствии с их юридической формой, но и экономическим содержанием, нейтральностью, осмотрительностью и полнотой.

Вместе с тем при отсутствии конкретного стандарта финансовой отчетности или правила его интерпретации для разработки учетной политики руководствуются требованиями МСФО по аналогичным или связанным с этим стандартом проблемам. Принимаются во внимание также критерии определения, признания и оценки активов, обязательств, доходов и расходов, а также решения органов, разрабатывающих стандарты и практические вопросы учета.

Таким образом, рассмотрев основы составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО, можно утверждать, что формы бухгалтерской отчетности, используемые в российской учетной практике, во многом одинаковы по содержанию с формами, разработанными в международной практике.

Однако методика составления отчетности в России во многом не соответствует требованиям международных стандартов, что приводит к недоверию пользователей отчетности к ее показателям.

2. БУХГАЛТЕРСКАЯ ПРОФЕССИЯ В США

В США первые бухгалтеры появились в конце 19 века. Это были чартерные бухгалтеры из Англии, которые проверяли британские инвестиции в Америке. Позднее они остались в Штатах и открыли свою практику. Так, Джеймс Марвик из Глазго (Шотландия) открыл в Нью-Йорке в 1894 г . контору «Марвик, Митчелл и Ко». Артур Янг основал в Чикаго фирму «Стюарт Янг» (Позднее «Артур Янг и Ко»). Таким образом, восток страны, особенно Нью-Йорк, стал центром профессионального развития. Далее в процесс были вовлечены и западные центры деловой активности, такие, например, как Сан-Франциско. В 1906 г . основано Калифорнийское общество бухгалтеров. В Аризоне бухгалтерское сообщество появилось лишь в 1919 году. Первым в Аризоне сертифицированным бухгалтером был Торнтон Гутберт, чартерный бухгалтер из Шотландии, который сделал очень много для становления и развития профессии бухгалтера в Аризоне.

В 1912-1933 годах шло активное регулирование профессиональной деятельности со стороны государства. В этот период были приняты основные документы о статусе сертифицированного бухгалтера, о процедуре получения сертификатов. Первый сертификат публичного бухгалтера был выдан в Аризоне в 1919 году. По правилам того времени получить такой сертификат мог гражданин США, успешно сдавший экзамен. К сдаче экзамена допускается кандидат, достигший 21 года, с хорошими моральными данными, окончивший высшую школу и работающий не менее 4 лет бухгалтером. Экзамен включал вопросы по теории и практике бухгалтерского учёта, аудиту и коммерческому праву. За право участия кандидат выплачивал 25$, и ещё 10$ стоило получение сертификата.

В апреле 1933 года было организовано общество сертифицированных публичных бухгалтеров Аризоны. Его основными задачами являлись: представление интересов бухгалтеров Аризоны в Обществе сертифицированных публичных бухгалтеров США, лоббирование своих интересов при принятии законов в штате Аризона, участие в разработке и принятии стандартов учёта в США, повышении уровня квалификации её членов. В период с 1919 по 1979 годы в Аризоне было выдано 2800 сертификатов, а в период с 1980 по 1989 годы – 4000 сертификатов, что свидетельствует о росте популярности и престижа профессии бухгалтера.

В настоящее время основными важными компонентами профессии является независимость и объективность, поскольку менеджеры, инвесторы, кредиторы должны опираться на качественную финансовую информацию при принятии своих решений. Именно на решение этой задачи должны быть направлены усилия Общества сертифицированных публичных бухгалтеров Аризоны.

Как известно, подготовка бухгалтеров в различных странах осуществляется по-разному; имеется в виду, что в этом процессе могут быть задействованы как институты системы общего образования (прежде всего университеты, институты, колледжи), так и профессиональные (т.е. общественные, негосударственные) институты. Если в странах с развитой экономикой (например, в США, Великобритании и др.) профессия бухгалтера присваивается лишь профессиональными институтами, то в некоторых странах бывшего социалистического лагеря бухгалтеров традиционно готовят в университетах, институтах, колледжах, техникумах и др.

Так, в США одной из наиболее желаемых сертификаций в профессиональной бухгалтерской среде является титул «сертифицированный публичный бухгалтер» (Certified Public Accountant, СРА). Этот титул присваивается соискателю после обучения по специальной программе в Американском институте сертифицированных публичных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants, AICPA), сдачи соответствующих квалификационных экзаменов, прохождения надлежащей практики в аккредитованных фирмах и подписания Кодекса этики. Звание «сертифицированный публичный бухгалтер» является профессиональным титулом и свидетельствует о том, что его обладатель является членом AICPA и имеет право предлагать публике свои профессиональные услуги в качестве бухгалтера или аудитора. Этот титул используется в США с 1894 года, а в 1895 году он был утвержден специальным биллем Сената США, вступившим в законную силу с 1896 года AICPA является наиболее авторитетной неправительственной профессиональной организацией, представляющей бухгалтерское (в том числе и аудиторское) сообщество в США. Звание CPA было изобретено американцами после того, как их британские коллеги воспротивились использованию в США звания «присяжный бухгалтер» (Chartered Accountant, CA), право на которое принадлежит старейшему в мире (основан в 1854 году) Институту присяжных бухгалтеров Шотландии (Institute of Chartered Accountants of Scotland, ICAS).

Иными словами, в США нельзя получить титул бухгалтера, окончив обычный классический университет. Напротив, например, в России профессия «бухгалтер» тем или иным образом отражается в дипломе, который получает выпускник университета, института, техникума и т.д. Лишь в последние годы с созданием Института профессиональных бухгалтеров России появилась практика присвоения титула «профессиональный бухгалтер» как аналог титулов «сертифицированный публичный бухгалтер» (США), «присяжный бухгалтер» (Шотландия) и др. Однако до настоящего времени в силу национальной традиции и специфики подготовки профессиональных кадров через систему общепрофессионального образования отношение к титулу «профессиональный бухгалтер» достаточно специфическое. Безусловно, с течением времени и по мере реализации процесса передачи ряда функций в области регулирования и методологии бухгалтерского учета и аудита от Министерства финансов саморегулируемым общественным организациям (например, Институту профессиональных бухгалтеров России) ситуация изменится и будет иметь место некий аналог тому положению, которое имеет место в странах англо-американской модели бухгалтерского учета.

Поскольку англо-американская идея профессиональной сертификации (то есть признания соискателя бухгалтером профессиональным сообществом в лице соответствующего Института, объединяющего носителей этого титула) получает все более широкое распространение, в отдельных странах (например, в России) пытаются согласовать оба варианта подготовки бухгалтеров — как через систему высшего и среднего специального образования, так и через систему профессиональной подготовки бухгалтера.Отдавая себе отчет в том, что национальные особенности подготовки бухгалтеров в той или иной степени сохранятся еще на долгие годы и добиться абсолютной унификации по этому вопросу вряд ли когда-нибудь удастся, специалисты IFAC в известном смысле пошли на компромисс и в своих стандартах подготовки бухгалтеров изложили лишь наиболее общие требования, предъявляемые к образовательному и профессиональному уровню специалиста, и рекомендации в отношении набора знаний, которыми должен владеть профессиональный бухгалтер. Эти требования и рекомендации изложены в семи международных образовательных стандартах (International Education Standards, IES):

Библиографический список

1. Краснова Л.П., Шалашова Н.Т. Бухгалтерский учет: Учебник. — М.: ЮРИСТ, 2002. — 528 с.

2. Кутер М.И. Бухгалтерский учет: основы теории: Учеб. пособие. – М.: Экспертное бюро-М, 2000. – 214 с.

3. Любушин Н.П., Жаринов В.В. Теория бухгалтерского учета: Учеб. пособие. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2002. – 312 с.

4. МСФО. Комитет по международным стандартам финансовой отчетности: Пер. В.И. Тарусина / Ред. коллегия: А.С. Бакаев, Л.В. Горбатова, Т.Б. Крылова и др. – М.:, 1998. – 126 с.

5. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 2000. – 465 с.