Программа реформирования бухгалтерского учета

Вместе с тем по мере развития процессов глобализации орга­нам государственного регулирования этих стран приходится счи­таться с интересами крупных национальных, а также транснацио­нальных компаний, развитие которых попадает во все большую зависимость от состояния мировых финансовых рынков. Учетное законодательство, таким образом, неизбежно становится все бо­лее и более открытым англосаксонскому влиянию.

Так, во Франции, например, допускается возможность того, что при составлении консолидированных счетов национальные и транснациональные компании имеют право допускать откло­нения от национального Коммерческого кодекса и руководство­ваться международными принципами учета. В Италии законода­тельство о регулировании фондовых бирж требует, чтобы компа­нии, зарегистрированные на бирже и участвующие в листинге (в котировках акций), применяли международные стандарты для отражения тех операций, которые не предусмотрены итальян­ским законодательством.

Слабое влияние МСБУ на учет в США, Канаде и Великобри­тании связано с тем, что международные стандарты содержат в себе большое количество идей, заложенных в национальных стандартах этих стран. Вместе с тем оно проявляется при подго­товке новых стандартов. Так, концептуальные основы МСБУ были положены в основу более позднего издания Основ учета, выпущенного Советом по стандартам учета Великобритании.

Постепенно КМСУ завоевывает все больший авторитет и влияние в развитых странах. Так, в 1995 г. Европейская Комис­сия сделала заявление о том, что вместо поправок к 4-й и 7-й Директивам ЕС для дальнейшего развития собственной законо­дательной базы бухгалтерского учета предполагается сделать использование МСБУ обязательным при составлении консоли­дированной отчетности.

3. Необходимость перехода России на МСФО

3.1 Цель перехода России на МСФО

Цель реформирования системы бухгалтерского учета определена в Постановлении Правительства РФ от 6 марта 1998 года № 283 «Об утверждении Программы реформирования бух­галтерского учета в соответствии с международными стандарта­ми финансовой отчетности» как «приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствии с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности» (раздел I. Цель и задачи перехода на между­народные стандарты финансовой отчетности).

При структурировании международных стандартов для целей их изучения нами выделены следующие уровни:

• концептуальный;

• структурный;

• технологический.

Цель перехода на МСФО- повышение качества и информативности отчетности, которые являются актуальными для всех пользователей , и в первую очередь- для банков , оценивающих на ее основе финансовое положение заемщиков. Переход на МСФО планируется осуществить к 1 января 2005 года. В настоящее время уже сделаны некоторые шаги по сближению международной и российской системы учета и отчетности.

Так, некоторые положения по бухгал­терскому учету (ПБУ), относящиеся как к вопросам учета отдельных операций, так и раскрытия информации в финансовой от­четности, были приближены к МСФО. На­пример, введены требования о признании доходов и расходов в отчетном периоде, к которому они фактически относятся; вне­дрены некоторые понятия, являющиеся принципиально новыми для российской практики ведения учета и подготовки от­четности.

Применение МСФО в качестве основ­ного и единственного стандарта при под­готовке отчетности позволило бы решить проблему качества информации. Обратим­ся к некоторым положениям МСФО, при­менение которых в значительной степени повысило бы информативность отчетнос­ти, на основе которой банками принима­ются решения о выдаче кредитов.

Прежде всего хотелось бы обратить вни­мание на то, что МСФО содержат универ­сальные правила отражения в учете и рас­крытия в отчетности большинства опера­ций, обязательных для любых видов пред­приятий. Это не только облегчает понима­ние отчетности всеми участниками рынка, но делает возможной подготовку информа­тивной консолидированной отчетности, что особенно актуально для банков. Очевидно, что банку-кредитору необходимо иметь адекватное представление о финансовом по­ложении групп связанных заемщиков даже в том случае, если ими являются отдель­ные предприятия из состава групп.

Применение МСФО также позволило бы банкам получать адекватную информа­цию о стоимости активов заемщиков не­посредственно из содержания их отчетнос­ти, не прибегая к осуществлению допол­нительных процедур оценки активов, что являлось бы обязанностью самого предпри­ятия. Таким образом, была бы облегчена оценка как стоимости отдельных активов, передаваемых в залог, так и финансового положения заемщика в целом.

3.2. Проблемы соответствия Положений по

бухгалтерскому учету (ПБУ) Международным стандартам

финансовой отчетности (МСФО)

Сложившийся в настоящее время фактически в системе нор­мативного регулирования бухгалтерского учета и закрепленный в проекте закона второй уровень документов представляет собой ПБУ — Положения по бухгалтерскому учету. Положения по бух­галтерскому учету создаются, как известно, согласно Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с между­народными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283.

В настоящее время стало модным не только и не столько конструктивно критиковать создаваемые во исполнение Програм­мы ПБУ, но и прямо ругать непосредственных ответственных неисполнение или ненадлежащие исполнение положений Про­граммы,

Главный аргумент — российские ПБУ в недостаточной степе­ни соответствуют МСФО — Международным стандартам финан­совой отчетности.

Да, действительно, текст Положений по бухгалтерскому уче­ту и других норматив­ных документов по бухгалтерскому учету, очень часто оставляет желать лучшего. Это касается определения понятий, выбора тер­минологии, конкретных формулировок, обеспечения взаимодействия, преемственности и взаимосвязи между собой. Однако, попытаемся разобраться, где и в чем суть проблемы, а где ее «форма».

Вопрос о целях и задачах реформы бухгалтерского учета яв­ляется предметом постоянных острых дискуссий в профессио­нальном сообществе, как на страницах печати, так и среди учас­тников многочисленных конференций, симпозиумов и конгрессов.

Относительно направленности процесса реформирования бух­галтерского учета в России следует сказать, что в настоящее время существует два подхода.

Первый подход четко сформулирован Международным цент­ром по реформе системы бухгалтерского учета в вынесенном на широкое обсуждение проекте «Рекомендации по реформе бух­галтерского учета». В соответствии с указанным документом пред­лагается в качестве среднесрочной задачи российской экономики (в течение трех, максимум пяти лет) осуществить полную заме­ну российской системы нормативного регулирования бухгалтерс­кого учета на МСФО для всех предприятий, за исключением предприятий малого бизнеса и «компаний с ограниченным чис­лом участников». Такое направление процесса реформирования объясняется, прежде всего, тем, что российская система норма­тивного регулирования «наименее пригодна для принятия реше­ний в условиях рынка», что приводит «к ошибочным экономичес­ким решениям и растрате экономических ресурсов».

Другими словами, нужно просто применять МСФО в каче­стве национальных стандартов. Тогда будет обеспечено полное соответствие ПБУ и МСФО. Однако, практически ни одна страна мира, применяющая в своем законодательстве МСФО, и харак­теризующаяся часто более развитыми и цивилизованными ры­ночными отношениями, чем Россия, так не поступает. Второй подход заключается, как это и было запланировано в начале процесса реформирования, в построении системы рос­сийских национальных стандартов по бухгалтерскому учету.

Обратимся непосредственно к тексту Постановления Прави­тельства РФ от 6 марта 1998 г. № 283 и процитируем ряд его положений.

Основные задачи реформы, согласно постановлению, заклю­чаются в следующем:

«сформировать систему стандартов учета и отчетности, обес­печивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов;

обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на междуна­родном уровне...».

В связи с достижением цели нормативного регулирования бухгалтерского учета должен быть в том числе решен вопрос и «... взвешенного использования международных стандартов в на­циональном регулировании».

«По мере становления бухгалтерской профессии, адекватной требованиям рыночной экономики, степень участия профессио­нальных организаций в регулировании вопросов бухгалтерского учета возрастает. При этом будут приняты во внимание истори­ческие и культурные традиции регулирования общественной жизни в России...»,

Поэтому, как видно из самого текста постановления, нет не­обходимости дискутировать по вопросу о том, насколько хоро­шо или плохо соответствует тот или иной национальный стан­дарт официальному тексту соответствующего МСФО. Он в пол­ной мере и не должен соответствовать (иначе это и был бы сам МСФО).

Задача, стоящая перед российским законодательством значи­тельно сложнее: обеспечить взвешенную, разумную гармонизацию основных положений, принципов МСФО, действующего в Российской Федерации гражданского законодательства и отечественных исторических и культурных традиций. То есть, по сути дела речь идет не о переходе на Международные стандарты финансовой отчетности, а о создании национальных стандартов, отвечающих одновременно требованиям факторов, перечисленных выше.

Насколько органы управления российских предприятий, в свою очередь, заинтересованы в реформе бухгалтерского учета? Ответ на этот вопрос зависит, в первую очередь, от наличия преиму­ществ новых российских ПБУ по сравнению со старыми, которые позволили бы менеджменту получать более объективную и досто­верную информацию о состоянии дел на предприятии. Представи­тели российского менеджмента, наряду с инвесторами и кредито­рами предприятий, могли бы стать опорой бухгалтерской рефор­мы в случае заинтересованности в ее результатах. При этом их основной интерес в этой области заключается в получении инстру­ментов учета, позволяющих адекватно учитывать факты хозяй­ственной деятельности предприятий, в том числе бартерные и зачетные сделки, которые на некоторых предприятиях могут дос­тигать до 70-80 процентов от общего оборота. Иными словами, менеджмент заинтересован в получении бухгалтерского инстру­ментария, который позволял бы получать достоверную информа­цию о предприятиях с учетом российской специфики, а именно — не денежных форм расчетов, благодаря которым учет и отчетность на предприятиях превратились в очень условную категорию.

Результаты бесед с руководителями, бухгалтерами и эконо­мистами крупных и средних российских предприятий позволяют судить об их интересе к управленческому учету, особенно при­менительно к не денежным формам расчетов, т.е. как раз к тому аспекту учета, который практически отсутствует в международ­ной практике. Так, МСФО не уделяют какого-либо особого вни­мания не денежным формам расчетов, так же как и продвинутые национальные системы учета - например, USGAAP или UKGAAP, поскольку рыночная экономика предполагает денежные расчеты как безусловно превалирующую форму расчетов, а то­варные обмены и зачетные схемы — как исключение из общего правила. Разумеется, основной принцип международных стандар­тов — учет по справедливой стоимости — может быть применен и в случае не денежных расчетов, однако МСФО не дают ответ на основной вопрос, возникающий в этой связи, — на вопрос об определении справедливой стоимости активов при использова­нии товарообменных и зачетных схем, многие из которых носят «вынужденный» характер.

Что касается разработки положений по бухгалтерскому уче­ту (ПБУ), проведенный анализ свидетельствует о наличии существенных расхождений между ними и международными стандар­тами финансовой отчетности. Тем не менее, принятие четырнад­цати ПБУ внесло существенные изменения в российскую систе­му бухгалтерского учета. Многие из указанных нормативных ак­тов вызвали существенные трудности у практикующих бухгал­теров и аудиторов, как в части общего понимания, так и в части практического применения. Особенно это касается новых поня­тий (условные факты хозяйственной деятельности, события пос­ле отчетной даты, информация по сегментам, информация об аффилированных лицах), заимствованных из международных стан­дартов.

Проведенный опрос представителей бухгалтерских и финансово-экономических служб российских предприятий показал, что из 12 новых ПБУ наибольшие трудности у респондентов вызывают ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» [10], ПБУ 8/98 «Ус­ловные факты хозяйственной деятельности» [11], ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах» [14] и ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам» [15]. Однако, по мнению экспертов, ПБУ 7/98 [10] и ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам» [15] наиболее близки по содержанию к соответ­ствующим МСФО.

В то же время ПБУ 9/99 «Доходы организации» [12] и ПБУ 10/99 «Расходы организации» [13], которые, как было показано выше, во многих аспектах не соответствуют МСФО, не вызыва­ют таких трудностей в практическом применении (так же как и ПБУ 5/98 «Учет материально-производственных запасов» [8] и ПБУ 6/97 «Учет основных средств» [9], которые имеют ряд зна­чительных отличий от международных стандартов). При этом надо иметь в виду, что ПБУ 9/99 [12], 10/99 [13], 5/98 [8] и 6/97 [9], по мнению участников опроса, в отдельных аспектах не согласу­ются с нормами налогового законодательства, что не может не вызывать дополнительных проблем в практическом применении ПБУ. Тем не менее, даже трудности во взаимосвязи ПБУ с нало­говыми правилами для российских бухгалтеров более привычны и вызывают меньше вопросов, чем введение в практику новых понятий, заимствованных из МСФО.

Таким образом, очевидно, что не только (и не столько) несо­ответствие МСФО и российских ПБУ создает практические про­блемы российским предприятиям в процессе ведения учета и составления отчетности. Сложности связаны, в том числе, с но­визной рассматриваемых понятий и отсутствием ясных рекомен­даций по практическому применению новых ПБУ. Отсюда можно сделать вывод о необходимости широкой разъяснительной рабо­ты по применению новых ПБУ с тем, чтобы предприятия пони­мали цели и содержание новых актов и были в состоянии их применять на практике.

В настоящее время законодатель­ство по бухгалтерскому учету не определяет требования к со­держанию различных нормативных актов по бухгалтерскому учету и формально не устанавливает их иерархии: все документы обя­зательны для применения организациями, о чем прямо сказано в тексте закона. Российские положения по бухгалтерскому учету распространяются, как правило, на организации, являющиеся по законодательству юридическими лицами (за исключением кре­дитных и бюджетных организаций). В некоторых случаях разре­шается их неприменение малыми предприятиями.

Иной порядок применения установлен в МСФО. Так, в Пре­дисловии к Изложению Международных стандартов финансовой отчетности сказано;

«Обычно финансовые отчеты публикуются раз в год и пред­ставляются для проверки аудитором. Международные стандарты финансовой отчетности применяются к таким финансовым отче­там торговых, производственных или хозяйственных компаний. Руководство такой компании может составлять финансовые от­четы для собственного пользования самыми разнообразными спо­собами, наилучшим образом подходящими для внутренних уп­равленческих нужд. Когда же финансовые отчеты издаются для других лиц таких, как акционеры, кредиторы, служащие и об­щественность в целом, они должны соответствовать Междуна­родным стандартам финансовой отчетности».

Таким образом, представление отчетности в соответствии с МСФО необходимо в случае наличия у нее заинтересованного пользователя, и, следовательно, представлять отчетность в со­ответствии с Международными стандартами должны в первую очередь, предприятия, публикующие финансовую отчетность. Си­стема государственного нормативного регулирования бухгалтер­ского учета в России охватывает все предприятия (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). Следовательно, по своей направленности Международные стандар­ты финансовой отчетности устанавливают требования для гораз­до более узкого круга предприятий, как правило, это «передо­вые» предприятия, ценные бумаги, которых обращаются на рын­ке. Данный факт нельзя не учитывать при разработке нацио­нальных стандартов по бухгалтерскому учету, которые обязательны для применения всеми российскими орга­низациями.

Ответ на вопрос о том, плох или хорош тот или иной стандарт, на мой взгляд, заключается не в проведении анализа на соответ­ствие конкретному МСФО, а в умении авторов ПБУ учесть при его разработке одновременно как текст самих МСФО с учетом тенден­ций их изменения и на международном уровне, нормы действующе­го в России гражданского законодательства, национальные и исто­рические традиции, особенности переходного периода. То есть речь идет о решении сложной оптимизационной задачи.

Вряд ли стоит говорить о том, что ни одно из ПБУ не будет с этих позиций достаточно совершенно. Выход из создавшегося положения может быть следующий:

во-первых, отечественная наука по бухгалтерскому учету должна попытаться сделать следующее: сформулировать некие критерии, в соответствии с которыми и должны оцениваться про­екты предлагаемых ПБУ, а еще лучше, эти критерии должны учитываться при подготовке технических заданий на разработку ПБУ. Критерии должны учитывать влияние всех качественных групп факторов;

во-вторых, нужно обеспечить участие максимально большо­го количества проектов ПБУ в конкурсе на лучший проект.

В силу того, что система МСФО создавалась «несистемно», что многие вопросы бухгалтерского учета и отчетности в ней отсутствуют, что созданные стандарты постоянно актуализиру­ются, пересматриваются, то есть также совершенствуются, у российской бухгалтерской науки есть возможность решения ин­тересной методологической задачи: построить концепцию национальных Положений по бухгалтерскому учету, их стройную классификацию. Все эти задачи требуют большего времени, чем отведено про­граммой реформирования на разработку ПБУ. Но, на мой взгляд, одно другому не мешает. Методологическую работу по формиро­ванию системы нормативного регулирования бухгалтерского уче­та в России должна проводить аккредитованная при Министер­стве финансов РФ профессиональная организация бухгалтеров и аудиторов. Она же должна осуществлять и координацию научных исследований в области методологии бухгалтерского учета.

Напомню, что по моему мнению, основная задача содер­жания ПБУ — документов второго уровня — установление прин­ципов и правил формирования полной и достоверной информа­ции о конкретных объектах бухгалтерского учета и отчетности.

3.3. Сравнительная таблица стандартов 16 с ПБУ 6/01