Баланс, построенный для определения финансового результата предприятия, является следствием продолжения его деятельности, т.е. возникает условие, когда отпадает необходимость реальной ликвидации и распределения имущества предприятия. Поэтому нет основания для применения оценки имущества по ценам возможной или реальной продажи. В связи с этим основной задачей такого баланса является оценка эффективности использования этого имущества, которая достигается через применение оценки по реальным фактическим затратам, т.е. по стоимости приобретения или создания этого имущества или по исторической стоимости.
Баланс финансового результата стали впоследствии называть динамическим балансом. Такое отождествление понятия динамического баланса и баланса финансового результата отдельными авторами является не совсем корректным, как справедливо замечают М.И. Кутер и М.М. Гурская, по следующим причинам:
- во-первых, данный термин не упоминается в трудах Савари и по всей вероятности не употреблялся в семнадцатом столетии совсем;
- во-вторых, понятие "динамический баланс" намного шире, чем применение принципов учетного периода, обособленности имущества предприятия и оценки имущества по исторической стоимости[10] . Динамический учет невозможен без применения основополагающего принципа начисления, на основании которого в рамках одного учетного периода производится оценка полученных доходов, получение которых обеспечены соответствующими расходами.
Поэтому основной целью динамического учета является достоверное исчисление и отражение финансового результата за определенный отчетный период путем сопоставления доходов и расходов предприятия за этот период. Для достижения поставленной цели имущество необходимо оценивать, как максимум, по стоимости его приобретения или по исторической стоимости.
2.2 Динамическая теория Шмаленбаха
Шмаленбах в отличие от сторонников статической теории считал, что только по данным баланса нельзя определить имущественное положение предприятия. "Путем сложения отдельных активов и вычета пассивов нельзя определить стоимость организации, а отсюда и имущества субъекта хозяйствования. Таким способом можно получить лишь некоторые данные"[11] . Для Шмаленбаха, как указано выше, определение достоверного финансового результата организации является приоритетной задачей бухгалтерской отчетности. Поэтому он приходит к выводу о том, что экономическое значение баланса намного ниже отчета о прибылях и убытках. Только знание финансового результата, по мнению Шмаленбаха, является наилучшей предпосылкой для защиты интересов кредиторов и принятия упреждающих мер против возможного банкротства. В условиях продолжения деятельности учредителям и другим пользователям необходима краткосрочная информация, т.е. за отдельный период или за хозяйственный год. Поэтому Шмаленбах вводит такие экономические категории, как доходы, расходы.
Не рассматривая в рамках данной работы содержание понятийного аппарата этих и других экономических категорий, связанных со стоимостным измерением в бухгалтерском учете, необходимо отметить, что доходы, по его мнению, представляют собой поступления за отчетный период или являются положительными составляющими результата периода. Расходы - это издержки периода или отрицательные составляющие периода. Поэтому отнесение всех издержек по приобретению активов на расходы отчетного периода является неправомерным, если эти активы предприниматель намерен использовать и получать доходы от их использования в течение нескольких отчетных периодов.
Новым в динамической теории Шмаленбаха является рассмотрение амортизации основных средств как способа распределения затрат по их приобретению на расходы по периодам использования этих активов, в то время как в статической теории амортизация воспринималась только как уменьшение потребительной стоимости основных средств. Поэтому издержки на приобретение активов станут расходами только в период их использования. Эти расходы, распределенные по отдельным периодам, должны быть противопоставлены доходам в отчете о прибылях и убытках. Доходы, не полученные в отчетном периоде, рассматриваются в динамической теории как нереализованная предварительная работа будущего периода. То же самое относится и к оборотным активам, расходы по которым возникнут, по мнению Шмаленбаха, также в периоде их использования.
Аналогично активам пассивы воспринимаются в динамической теории как нереализованные последующие работы. Обязательства, имеющиеся у организации по состоянию на отчетную дату, отражаются в пассиве баланса и противопоставляются отнесенным в актив предварительным работам, которые в свою очередь характеризуют имущество организации. Отраженные в пассиве последующие работы будут использоваться после составления баланса.
Вкладом Шмаленбаха в развитие стоимостного измерения является также то, что он ввел понятие "резервы риска", которые отражаются в пассиве при возникновении гарантийных обязательств, связанных с реализацией определенных видов готовой продукции. Корректировка обязательств на сумму указанных рисков является одним из методов достижения реальной оценки статей бухгалтерского баланса в целях соблюдения требования достоверности бухгалтерской отчетности.
Отражение имущества по более высокой рыночной стоимости ведет, по мнению автора динамической теории, к искажению финансового результата.
Для статической теории более важным, чем определение прибыли, является достоверное отражение имущественного положения организации. Поэтому вполне логичным в статической концепции является отражение реализуемой части имущества по рыночной стоимости.
3. Органическая теория Шмидта
Концептуальные подходы к стоимостному измерению получили свое развитие также в органической теории, автором которой является другой немецкий ученый Фриц Шмидт. Новым в его теории является то, что он рассматривал каждую организацию как клетку "в организме рыночного хозяйства". Поэтому название теории связано с определением "органическая[12] .
По мнению Шмидта, организация имеет предпосылки к получению положительного результата деятельности при ее способности к сохранению своего экономического потенциала. Поэтому центральная идея органической теории состояла в том, что при повышении цен на имущество, находящееся в распоряжении организации, необходимо часть прибыли использовать для поддержания его потенциала на прежнем уровне. Если же не учитывать повышение цен в условиях инфляции, то полученная прибыль будет включать в своем составе, по мысли Шмидта, фиктивную прибыль, обусловленную инфляционными процессами.
Для определения фиктивной прибыли Шмидт рекомендовал фактическую прибыль или, по его выражению, "номинальную прибыль" корректировать до величины "реальной прибыли". Корректировка производится путем пересчета фактических затрат с учетом текущих цен на отчетную дату. Для этого израсходованное сырье, материалы и другие оборотные средства оцениваются по стоимости приобретения на отчетную дату. Основные средства также подлежат переоценке по восстановительной стоимости. Затем производится корректировка сумм амортизационных отчислений, и ее соответствующая часть с учетом корректировки включается в состав стоимости издержек. В балансе основные средства отражаются по остаточной стоимости, определяемой на основе восстановительной стоимости и скорректированных сумм амортизационных отчислений. В результате сумм накопленной амортизации будет достаточно для воспроизводства основных фондов и поддержания их в состоянии, пригодном для дальнейшего использования.
Шмидт путем оценки основных средств не по первоначальной стоимости, а по восстановительной стоимости пытается определить стоимость воспроизводства или репродуктивную стоимость при допущении принципа непрерывности деятельности предприятия.
Таким образом, органическая теория содержит элементы статической теории в части использования текущих цен и динамической теории - определения достоверного финансового результата в условиях продолжения деятельности предприятия.
Кроме того, элементы динамической теории присутствуют в органической теории в части осуществления принципа реализации, в соответствии с которым прибыль отражается в отчетности только тогда, когда она реализована[13] .
Однако органическая теория отрицает принцип исторической стоимости, который является краеугольным камнем динамической теории. Поэтому данная теория и сам автор подверглись резкой критике со стороны Шмаленбаха за ее дуалистический характер.
Организация, согласно теории Шмидта, должна получать прибыль от предпринимательской деятельности в целях поддержания ее способности к дальнейшей деятельности. Прибыль формируется в процессе кругооборота капитала: Д-Т-Т/- Д/. Поэтому необходим анализ этих фаз кругооборота с выявлением изменений в объеме и структуре активов, который возможен, по мнению Шмидта, при ежедневном составлении органического баланса. Для формирования такого баланса автор органической теории считал необходимым составление органической калькуляции. Цены на производимую продукцию или выполненные работы определяются на основе "ежедневной калькуляции ежедневной стоимости". Ее суть сводится к пересчету фактических издержек по текущим рыночным ценам, определяемым на каждый день. Использование данной калькуляции позволит, по мнению Шмидта, отразить достоверно в учете процесс образования стоимости.
Заслугой Шмидта является теоретическое обоснование принципов органической калькуляции. Эти принципы наиболее полно обобщил, на наш взгляд, Я. Соколов, который выделил следующие основные моменты:
- приспособленность предприятия к требованию конъюнктуры рынка (эластичность);
- равномерность хода производства и реализации готовой продукции;
- поддержание производительности труда по предприятию на уровне не ниже среднего по народному хозяйству[14] .
Эти принципы не потеряли актуальности и в наши дни, соблюдение которых повлияют позитивно не только на развитие современного учета, но и на развитие экономики как на микроуровне, так и на макроуровне.
Элементы органической теории с оценкой запасов на уровне текущих цен нашли свое отражение частично в современных способах оценки по партиям поступления, а именно в применении метода ЛИФО. Использование данного метода позволит учесть так называемые резервы повышения цен.
Однако несмотря на значительную роль органической теории в трансформации стоимостного измерения в бухгалтерском учете, необходимо отметить присущие ей существенные недостатки. Так, концепция оценки Шмидта в рамках его органической теории направлена на защиту интересов кредиторов в условиях повышения цен или инфляции. В то же время она недостаточно учитывает интересы тех же кредиторов в условиях снижения рыночной стоимости. Организация в этих условиях будет продолжать свою деятельность, но ее стоимостная оценка будет ниже первоначальной величины. В результате кредиторы могут рассчитывать на уменьшенную долю в стоимостной оценке имущества.
Заключение
Таким образом, именно представители немецкой национальной школы бухгалтерского учета внесли наибольший вклад в раскрытие статической и динамической природы баланса.
К примеру, к достоинствам статической теории Симона, на наш взгляд, можно отнести признание автора в том, что простым сложением объектов имущества и вычетом обязательств нельзя определить стоимость организации. Поэтому в бухгалтерском балансе должны найти отражение доходы и расходы будущих периодов. Исходя из принципа консерватизма, Шер обосновал принцип наименьшей оценки, который применяется в современном российском и международном учете. Данный принцип предусматривает вариантность в оценке. Так, если себестоимость активов, особенно оборотных, выше продажных цен, то последняя служит для оценки активов. Если же продажные цены выше себестоимости, то возможна оценка по себестоимости.
Обобщения Никлиша являются основным постулатом и в современной теории бухгалтерского учета.
Несомненной заслугой Ле Кутра является раскрытие процедурного характера тотального баланса и определение его сути как актива и пассива предприятия "в состоянии моментального покоя" и его статичности[15] .
Основным вкладом статической теории в становлении современного балансоведения является определение стоимости чистого имущества субъекта хозяйствования с помощью баланса или, говоря современным языком, стоимости чистых активов.
Статическая теория внесла большой вклад в становление современного балансового права.
Основной заслугой Савари является вывод о том, что нельзя обходиться одним балансом для решения всех учетных задач.
Новым в динамической теории Шмаленбаха является рассмотрение амортизации основных средств как способа распределения затрат по их приобретению на расходы по периодам использования этих активов, в то время как в статической теории амортизация воспринималась только как уменьшение потребительной стоимости основных средств.
Вкладом Шмаленбаха в развитие стоимостного измерения является также то, что он ввел понятие "резервы риска", которые отражаются в пассиве при возникновении гарантийных обязательств, связанных с реализацией определенных видов готовой продукции.
Заслугой Шмидта является теоретическое обоснование принципов органической калькуляции.
Таким образом, немецкая школа бухгалтерского учета внесла значительный вклад в развитие концептуальных подходов к оценке, на базе которых в настоящее время применяется множество способов оценки.
Список литературы
1. Бете Йорг. Балансоведение: Пер. с нем. /Научный редактор В.Д. Новодворский; Вступление А.С. Бакаева; Прим. В.А. Верхова. М.: Изд-во "Бухгалтерский учет", 2000. 454 с.
2. Кутер М.И., Гурская М.И. Теория многообразия балансов // Бухгалтерский учет. 2003. №6. С. 60-61.
3. Палий В.Ф. Бухгалтерский учет: субъективные суждения и объективные реалии// Бухгалтерский учет. 2004. № 9. С. 5 - 10.
4. Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика: Пер. с фр. / Под ред. Я.В. Соколова. - М.: Финансы и статистика. 2000. 160 с.
5. Соколов Я. В. Три парадигмы двойной бухгалтерии // Бухгалтерский учет. 2005. №15. С. 49-53.
6. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет от истоков и до наших дней: Учебн. пособие для вузов. - М.: Аудит, ЮНИТИ. 1996. 638 с.: ил.
7. Соколов Я. В., Соколов В.Я. История развития бухгалтерского учета: Учебник. М.: Финансы и статистика. 2003. 272 с.: ил.
[1] Палий В.Ф. Бухгалтерский учет: субъективные суждения и объективные реалии// Бухгалтерский учет. 2004. № 9. С. 8
[2] Кутер М.И., Гурская М.И. Теория многообразия балансов // Бухгалтерский учет. 2003. №6. С. 60
[3] Бете Йорг. Балансоведение: Пер. с нем. /Научный редактор В.Д. Новодворский; Вступление А.С. Бакаева; Прим. В.А. Верхова. М.: Изд-во "Бухгалтерский учет", 2000 – С.12
[4] Соколов Я. В., Соколов В.Я. История развития бухгалтерского учета: Учебник. М.: Финансы и статистика. 2003. – С.100
[5] Соколов Я. В., Соколов В.Я. История развития бухгалтерского учета: Учебник. М.: Финансы и статистика. 2003. – С. 140
[6] Соколов Я. В., Соколов В.Я. История развития бухгалтерского учета: Учебник. М.: Финансы и статистика. 2003. – С.142
[7] Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика: Пер. с фр. / Под ред. Я.В. Соколова. - М.: Финансы и статистика. 2000. – С.47
[8] Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика: Пер. с фр. / Под ред. Я.В. Соколова. - М.: Финансы и статистика. 2000. - С.62
[9] Бете Йорг. Балансоведение: Пер. с нем. /Научный редактор В.Д. Новодворский; Вступление А.С. Бакаева; Прим. В.А. Верхова. М.: Изд-во "Бухгалтерский учет", 2000. – С.13
[10] Кутер М.И., Гурская М.И. Теория многообразия балансов // Бухгалтерский учет. 2003. №6. С. 60
[11] Соколов Я. В., Соколов В.Я. История развития бухгалтерского учета: Учебник. М.: Финансы и статистика. 2003. – С.32
[12] Соколов Я. В., Соколов В.Я. История развития бухгалтерского учета: Учебник. М.: Финансы и статистика. 2003. – С.92
[13] Бете Йорг. Балансоведение: Пер. с нем. /Научный редактор В.Д. Новодворский; Вступление А.С. Бакаева; Прим. В.А. Верхова. М.: Изд-во "Бухгалтерский учет", 2000 – С.19
[14] Соколов Я. В., Соколов В.Я. История развития бухгалтерского учета: Учебник. М.: Финансы и статистика. 2003. – С.150
[15] Соколов Я. В., Соколов В.Я. История развития бухгалтерского учета: Учебник. М.: Финансы и статистика. 2003. – С.142
8-09-2015, 14:20