Международные стандарты оформления результатов аудиторских проверок

Ограничение объема может быть следствием обстоятельств (на­пример, срок назначения аудитора таков, что он не в состоянии на­блюдать за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов).

Если ограничение объема работы аудитора требует выражения условно-положительного мнения или отказа от выражения мнения, аудиторское заключение должно включать описание ограничения и возможных корректировок финансовой отчетности, которые могли бы оказаться необходимыми, если бы не существовало данного огра­ничения.

2. Несогласие с руководством. Аудитор может не согласиться с руководством по таким вопросам, как допустимость выбранной учетной политики, метод ее применения или достаточность инфор­мации, раскрытой в финансовой отчетности. Если такое несогласие является существенным для финансовой отчетности, аудитор должен выразить условно-положительное или отрицательное мнение.

3. Сопоставления

Обязанности аудитора, касающиеся сопоставлений и заключений по ним, регламентирует Международный стандарт аудита № 710 «Сопоставления».

Сопоставления — это соответствующие суммы и иные раскрывае­мые сведения за предшествующий отчетный финансовый период или периоды, представленные для целей сопоставления.

Аудитор должен определить, соответствуют ли сопоставления во всех существенных аспектах принципам финансовой отчетности, применимым к проверяемой финансовой отчетности.

Показатели для сопоставления могут быть следующими.

• Соответствующие показатели (CorrespondingFigures) включены как часть финансовой отчетности за текущий период и предназначе­ны для прочтения в контексте в связи с суммами и иными раскры­ваемыми сведениями, относящимися к текущему периоду. Такие по­казатели являются неотъемлемой частью финансовой отчетности за текущий период и должны рассматриваться только в связи с показа­телями за текущий период; они не являются полными финансовыми отчетами, которые можно рассматривать обособленно.

• Сопоставимая финансовая отчетность (Comparativefinancialstatements) — финансовая отчетность за предшествующий период, ко­торая приводится в целях сопоставления с финансовой отчетностью текущего периода и не является частью финансовой отчетности за текущий период.

Сопоставления представляются согласно применимым принципам финансовой отчетности. Основные отличия, с точки зрения аудитор­ской отчетности, таковы:

• для соответствующих показателей: аудиторское заключение от­носится только к финансовой отчетности за текущий период;

• для сопоставимой финансовой отчетности: аудиторское заклю­чение относится к финансовой отчетности за каждый период.

Аудитор должен получить доста­точное и уместное аудиторское доказательство того, что соответст­вующие показатели отвечают применимым принципам финансовой отчетности. Объем аудиторских процедур в отношении соответст­вующих показателей обычно ограничивается тем, что аудитор убеж­дается в правильности представления и классификации соответст­вующих показателей. При этом он определяет:

• соответствует ли учетная политика в отношении определен­ных показателей учетной политике текущего периода и были ли сделаны надлежащие корректировки и (или) раскрыты надлежащие сведения;

• согласуются ли соответствующие показатели с суммами и про­чими раскрываемыми сведениями, представленными за предыдущий период, и были ли сделаны надлежащие корректировки и (или) рас­крыты надлежащие сведения.

В случае если финансовая отчетность за предыдущий период не проверялась или проверялась другим аудитором, новый аудитор оце­нивает, отвечают ли соответствующие показатели вышеизложенным условиям, и следует рекомендациям, представленным в МСА № 510 «Первая аудиторская проверка — начальные сальдо».

Кроме того, если аудитору становится известно о возможном су­щественном искажении соответствующих показателей при выполне­нии аудиторской проверки за текущий период, аудитор осуществляет дополнительные аудиторские процедуры, необходимые в данных об­стоятельствах.

В аудиторском заключении сопоставления в виде соответствую­щих показателей отдельно не указываются, поскольку аудитор выра­жает мнение по поводу финансовой отчетности за текущий период в целом.

Аудиторское заключение указывает на соответствующие показате­ли в следующих случаях:

а) если ранее выданное аудиторское заключение за предыдущий период содержало условно-положительное мнение, отказ от выраже­ния мнения или отрицательное мнение и вопрос, повлекший моди­фикацию:

• не разрешен, то это приводит к модификации аудиторского за­ключения по показателям за текущий период, а также по соответст­вующим показателям;

• не разрешен, но это не приводит к модификации аудиторского заключения по показателям за текущий период, то аудиторское за­ключение должно быть модифицировано в отношении соответствую­щих показателей;

б) если ранее выданное аудиторское заключение за предыдущий период содержало условно-положительное мнение, отказ от выраже­ния мнения или отрицательное мнение, а вопрос, повлекший моди­фикацию надлежащим образом разрешен и представлен в финансо­вой отчетности, в заключении за текущий период обычно не делает­ся ссылки на прошлую модификацию. Тем не менее если вопрос является существенным для текущего периода, аудитор может вклю­чить соответствующий поясняющий параграф в аудиторское заклю­чение.

Если при проведении аудиторской проверки за текущий период в каких-либо необычных обстоятельствах аудитор узнал о сущест­венных искажениях, влияющих на финансовую отчетность за преды­дущий период, по которым было выражено безусловно-положитель­ное мнение, то необходимо учесть рекомендации МСА № 560 «Со­бытия после окончания отчетного периода» и:

• если финансовая отчетность за предыдущий период была пересмотрена и опубликована вместе с новым аудиторским заключением, аудитор должен убедиться в том, что соответствующие показатели согласуются с пересмотренной финансовой отчетностью;

• если финансовая отчетность за предыдущий период не пере­сматривалась и не была вновь опубликована, а соответствующие по­казатели не были заново представлены надлежащим образом и (или) не были раскрыты надлежащие сведения, аудитор должен выдать модифицированное заключение по финансовой отчетности за теку­щий период с оговоркой в отношении соответствующих показателей;

• если финансовая отчетность за предыдущий период и аудитор­ское заключение по ней не пересматривались, а соответствующие по­казатели представлены надлежащим образом и (или) надлежащие сведения раскрыты в финансовой отчетности за текущий период, ау­дитор может включить поясняющий параграф, описывающий обстоя­тельства со ссылкой на соответствующие раскрытые сведения.

В некоторых случаях аудитор может сослаться в своем аудитор­ском заключении за текущий период на аудиторское заключение предшествующего аудитора по соответствующим показателям. В этом случае заключение нового аудитора должно содержать указа­ние на:

• то, что финансовая отчетность за предыдущий период была проверена другим аудитором;

• тип заключения, выданного предшествующим аудитором. Если заключение было модифицировано, необходимо указать причину мо­дификации;

• дату выдачи заключения.

В случае если финансовая отчетность за предыдущий период не проверялась, заключение за текущий период должно содержать ука­зание на то, что соответствующие показатели не проверены. Если со­ответствующие показатели существенно искажены, то новый аудитор должен потребовать от руководства их пересмотра и, если руково­дство отказывается сделать это, надлежащим образом модифициро­вать аудиторское заключение.

Сопоставимая финансовая отчетность. Аудитор должен получить достаточное и уместное аудиторское доказательство того, что сопос­тавимая финансовая отчетность соответствует требованиям основ финансовой отчетности. Следует определить:

• соответствует ли учетная политика предыдущего периода поли­тике текущего периода и были ли сделаны надлежащие корректиров­ки и (или) раскрыты надлежащие сведения;

• соответствуют ли показатели за предыдущий период суммам и раскрываемым сведениям, представленным в предыдущий период, или были сделаны надлежащие корректировки и (или) раскрыты надлежащие сведения.

В случае если финансовая отчетность за предыдущий период не проверялась или проверялась другим аудитором, новый аудитор оп­ределяет, отвечает ли сопоставимая финансовая отчетность вышеиз­ложенным условиям и следует ли рекомендациям, представленным в МСА № 510 «Первая аудиторская проверка — начальные сальдо».

Сопоставления в виде сопоставимой финансовой отчетности должны быть конкретно указаны в финансовой отчетности, посколь­ку мнение аудитора выражается отдельно по финансовой отчетности, представленной за каждый отдельный период.

Если при составлении заключения по финансовой отчетности за предыдущий период в связи с аудиторской проверкой за текущий период мнение о такой финансовой отчетности за предыдущий пери­од отличается от ранее выраженного, аудитор должен раскрыть су­щественные причины различия во мнениях в поясняющем парагра­фе. Это может произойти, если в ходе аудиторской проверки за те­кущий период аудитору становится известно об обстоятельствах или событиях, которые существенно влияют на финансовую отчетность за предыдущий период.

Если финансовая отчетность за предыдущий период была прове­рена другим аудитором, то:

• предшествующий аудитор может повторно составить аудитор­ское заключение по финансовой отчетности за предыдущий период. При этом новый аудитор составляет заключение только за текущий период;

• заключение, составленное новым аудитором, должно информи­ровать о том, что предыдущий период проверялся другим аудитором.

При проверке финансовой отчетности за текущий период новый аудитор может обнаружить существенное искажение, влияющее на финансовую отчетность за предыдущий период, по которой предше­ствующий аудитор ранее выдал заключение без модификации. В этом случае необходимо обсудить данный вопрос с руководством и обратиться к предшествующему аудитору с предложением о по­вторном составлении финансовой отчетности. Если предшествующий аудитор не соглашается с переизданием финансовой отчетности или отказывается повторно составить аудиторское заключение за преды­дущий период, то аудиторское заключение должно содержать указа­ние на то, что предшествующее аудиторское заключение по финансо­вой отчетности было выпущено до ее переиздания.

Если финансовая отчетность за предыдущий период не была про­верена, то новый аудитор должен четко указать в аудиторском за­ключении, что Сопоставимая финансовая отчетность не проверена. Если новый аудитор выявляет, что непроверенные показатели за предыдущий период существенно искажены, он должен потребовать от руководства пересмотра показателей за предыдущий период. В случае отказа руководства от данного требования, аудитору следу­ет надлежащим образом модифицировать аудиторское заключение.

МСА № 710 в системе российских стандартов аудита соответст­вует проект Федерального правила (стандарта) № 27 «Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности», который подго­товлен в полном соответствии с МСА № 701.

4. Прочая информация в документах, содержащих проверенную финансовую отчетность

Порядок рассмотрения прочей информации, по которой аудитор обязан составлять аудиторское заключение и которая содержится в документах, включающих финансовую отчетность, регулирует МСА № 720 «Прочая информация в документах, содержащих прове­ренную финансовую отчетность». Данный порядок применяется как в отношении годового отчета, так и в отношении других документов, например используемых при выпуске ценных бумаг.

Аудитор должен ознакомиться с прочей информацией для выяв­ления существенных несоответствий с проверенной финансовой от­четностью.

Существенное несоответствие имеет место тогда, когда какая-ли­бо информация противоречит информации, содержащейся в прове­ренной финансовой отчетности. Существенное несоответствие может поставить под сомнение аудиторское заключение и, возможно, выво­ды, послужившие основанием для выражения мнения аудитора о финансовой отчетности.

Под термином «прочая информация» понимается информация как финансового, так и нефинансового характера (отличная от фи­нансовой отчетности или аудиторского заключения по ней) и вклю­чаемая, согласно требованиям законодательства или деловым обыча­ям, в годовой отчет. К такой информации относятся: отчет руково­дства или совета директоров о деятельности субъекта, финансовый обзор или финансовые показатели, данные о занятости, планируемые капитальные расходы, аналитические коэффициенты, имена должно­стных лиц и директоров, а также выборочные квартальные данные.

С целью выявления существенных несоответствий между прове­ренной финансовой отчетностью и прочей информацией необходимо:

1) получить своевременный доступ к прочей информации, содер­жащейся в годовом отчете, до даты составления аудиторского заклю­чения по договоренности с руководством субъекта;

2) рассмотреть прочую информацию. Обязанности аудитора ограничены информацией, указанной в аудиторском заключении. Соответственно, аудитор не несет ответственности за выяснение того, изложена ли прочая ин­формация надлежащим образом.

Если при ознакомлении с прочей информацией аудитор выявляет существенные несоответствия, он должен определить необходимость внесения поправок в проверенную финансовую отчетность или прочую информацию. Если необходимо внести поправки в проверенную финансовую отчетность, но субъект отказывается их вносить, то аудитор должен выразить условно-поло­жительное мнение или отрицательное мнение. Если необходимо вне­сти поправки в прочую информацию, но субъект отказывается их вносить, аудитор должен принять это во внимание, включив в ауди­торское заключение поясняющий параграф, описывающий сущест­венное несоответствие, или предприняв другие меры. Предпринятые меры, такие, как отказ от выдачи аудиторского заключения или не­согласие продолжать аудиторскую проверку, будут зависеть от осо­бенностей ситуации, а также от характера и существенности несоответствия. Аудитор должен также рассмотреть вопрос о получении юридической консультации в отношении дальнейших действий.

При ознакомлении с прочей информацией с целью выявления существенных несоответствий ау­дитор может обнаружить явное существенное искажение фактов. Су­щественное искажение фактов в прочей информации, не связанной с данными проверенной аудитором финансовой отчетности имеет ме­сто, когда такая информация неверно изложена или представлена.

При обнаружении существенных искажений в прочей информации необходимо обсудить данный вопрос с руководством субъекта. В ходе обсуждения следует определить, насколько достоверны прочая инфор­мация и ответы руководства на вопросы аудитора, и решить, сущест­вуют ли значительные различия в суждениях или мнениях.

Если, по мнению аудитора, существует явное существенное иска­жение фактов, он должен попросить руководство проконсультиро­ваться с компетентной третьей стороной, такой, как юридический консультант субъекта, и принять во внимание полученные рекомен­дации.

Если аудитор приходит к выводу о том, что в прочей информа­ции содержится явное существенное искажение фактов, но руково­дство отказывается устранить его, то он может сообщить об этом ли­цам, отвечающим за управление субъектом. Сообщение может быть представлено в виде документа, в котором излагаются сомнения ау­дитора относительно прочей информации.

Если аудитор не имеет доступа ко всей прочей информации до даты составления аудиторского заключения, он должен ознакомиться с ней при первой возможности, чтобы впо­следствии выявить существенные несоответствия.

Если в ходе такого ознакомления аудитор выявляет существенное несоответствие или обнаруживает явное существенное искажение фактов, он должен определить, есть ли необходимость в пересмотре проверенной финансовой отчетности или прочей информации. Если уместен пересмотр финансовой отчетности, то необходимо следовать рекомендациям, изложенным в МСА 560 «События после окончания отчетного периода».

Если пересмотр прочей информации необходим и субъект согласен на его проведение, аудитор должен выполнить процедуры, необходи­мые в данных обстоятельствах. Процедуры могут включать рассмотре­ние мер, предпринимаемых руководством с целью информирования лиц, получивших ранее опубликованную финансовую отчетность, аудиторское заключение по финансовой отчетности и прочую информацию, о проведении пересмотра.

В случае если пересмотр прочей информации необходим, а руководство отказывается от его проведения, аудитор должен принять соответствующие меры, которые могут включать уведомление лиц, отвечающих за управление, посредством составления документа, излагающего сомнения аудитора относительно прочей информации, и получение юридической консультации.

В государственном секторе аудитор может иметь предусмотрен­ное законом или договором обязательство по предоставлению отчета о прочей информации. При отсутствии особых аудиторских требова­ний в отношении прочей информации следует применять общие принципы, предусмотренные МСА № 720.

Аналогом МСА № 720 в системе российских стандартов аудита является Правило (стандарт) аудиторской деятельности № 28 «Прочая информация в до­кументах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность», который подготовлен в полном соответствии с данным международным стандартом.

Заключение

Международные стандарты аудиторской деятельности, или краткий свод правил проведения аудита и сопутствующих услуг, способствуют повышению уровня единообразия аудиторской практики во всем мире. Они действуют в любых случаях проведения независимого аудита и могут применяться по мере необходимости в прочей сопутствующей деятельности аудиторов. Однако правила не превалируют над местными установками, регламентирующими аудит финансовой отчетности в той или иной стране.

Существующие международные стандарты в Австрии, Бразилии, Голландии, Индии и России используются в качестве базы для разработки собственного подобного документа. На Кипре, Малайзии, Нигерии и другие страны — в качестве национальных. В Великобритании, Ирландии, Канаде, США, Швеции и других странах, где имеются свои национальные стандарты аудита, весьма приближенные к международным, — просто принимаются к сведению профессиональными организациями.

Большая часть российских Правил (стандартов) по принципам, на которых они базируются, и содержанию близка к МСА, а существующие различия связаны не с намеренным желанием отказаться от соблюдения МСА, а с особенностями действующего российского законодательства, уровнем развития отечественного аудита, другими объективными и субъективными причинами. Такие расхождения могут быть со временем устранены.

Основная проблема проведения в России аудита согласно МСА заключается не в отсутствии соответствующих национальных аудиторских стандартов или неудовлетворительном их содержании, а в необходимости создания надежного механизма, который обеспечил бы выполнение этих стандартов теми российскими аудиторскими организациями, которые выдают экономическим субъектам аудиторское заключение по результатам обязательного ежегодного аудита.

Список использованной литературы:

1. Жарылгасова, Б.Т. Анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности: учеб. пособие – М.: Экономистъ, 2004

2. Итыгилова Е.Ю., Бычкова С.М. Международные стандарты аудита: учеб. пособие/ под ред. С.М. Бычковой. – М.: Изд-во Проспект, 2007

3. Маренков Н.Л., Кравцова Т.И., Веселова Т.Н., Грицюк Т.В. Международные стандарты бухгалтерского учета, аудита и учетная политика российских фирм, УРСС, Москва, 2002г.

4. Панкова, С.В. Международные стандарты аудита: учеб. пособие. – М.: Эконмистъ, 2007

5. Правила (стандарты) аудиторской деятельности. / сост. и автор комментария Н.А. Ремизов. 2-е изд., перераб. и доп. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2006

6. Стандарты аудита Российской коллегии аудиторов/под общ. Ред. А. Руфа, С. Карпухиной. – М.: РКА, 1999

7. Суглобов А. Е. Международные стандарты аудита в регулировании аудиторской деятельности. – М.: Экономистъ, 2005.

8. Шешукова Т.Г., Городилов М.А. Аудит: теория и практика применения международных стандартов: учеб. пособие. Пермь: Изд-во Перм. ун-та, 2004.