В ревизионной практике применение встречной проверки внутренних операций дает эффект при выяснении достоверности и реальности получения, например, цехом со склада сырья и материалов (по требованиям или лимитно-заборным картам), либо поступление из цеха на склад произведенной готовой продукции (по накладным или приходным ордерам, нарядам на выполнение работ). При проверке внешних операций организации могут быть выявлены такие как неоприходование полученных в других организациях товарных и денежных средств, уменьшение количества полученных ценностей путем подделки тех экземпляров документов, которые поступают в организацию.
Применять вышеназванный метод целесообразно только в двух ситуациях:
1) когда проверяемые лица уничтожили находящийся только у них экземпляр документа, но в других организациях (подразделениях) экземпляры сохранились;
2) когда в результате подлога появились расхождения в содержании разных экземпляров одного и того же документа, но оригиналы сохранились.
Встречная проверка оформляется актом, который подписывается руководителями обеих проверяемых организаций.
Однако применение данного метода нерезультативно в следующих ситуациях:
1) если бухгалтерские документы составляются в одном экземпляре (расходный кассовый ордер, карточка складского учета и др.);
2) если совершен подлог во всех экземплярах одного и того же документа.
Метод взаимного контроля является одним из наиболее эффективных, но в тоже время и более трудоемким. Он заключается в использовании в любом сочетании различных документов, прямо либо косвенно отображающих проверяемую хозяйственную операцию. Контролю могут подвергаться различные бухгалтерские документы, а также документы оперативно-технического учета (весовой журнал, бракеражный журнал, журналы учета въезжающего и выезжающего транспорта, графики завоза товара и т.д.).
Использование данного метода проверки позволяет решить две основные задачи:
- выявить подложные документы;
- определить круг лиц, причастных к совершению противоправных действий.
О наличии в документах подлога свидетельствуют две группы признаков, выявляемых при взаимном контроле:
1) отсутствие необходимых взаимосвязанных документов (разрыв в «цепочке»документов;
2) противоречия в содержании взаимосвязанных документов.
На результативность данного метода объективно влияют следующие факторы:
· предварительное выдвижение версий о предмете противоправного посягательства и способе его изъятия;
· ознакомление со спецификой движения ценностей в сфере материального производства или при осуществлении коммерческой или банковской деятельности;
· знание специфики документального оформления хозяйственных операций по движению материальных ценностей на каждом этапе, участке производства (заготовка, хранение, изготовление, сбыт);
· реализация специфики документального оформления в виде графика документооборота на предприятии.
Преимущество метода взаимного контроля проявляется при обнаружении признаков групповой и организованной преступности. Метод взаимного контроля решает еще одну важную задачу – моделирование утраченного ил искаженного документа.
Посредством создания такой модели документа можно установить:
- действительное содержание документа со всеми реквизитами;
- следы хозяйственной операции, указанной в утраченном или искаженном документе, которые могут найти отражение в иных носителях информации («цепочка» и «круг» документов).
В связи с этим можно проводить более целенаправленную работу по установлению фактов злоупотреблений и изучению круга причастных к ним лиц. Например, неполное оприходование ценностей поступивших от поставщика можно выявить путем проверки карточек складского учета поставщика, путевого листа, расчетно-кассовых документов по оплате товара.
При проверке документов, отражающих однородные операции, применяют следующие методы:
- метод восстановления количественно-суммового учета;
- метод контрольного сличения остатков;
- метод сравнительного и хронологического анализа.
Метод восстановления количественно-суммового учета состоит в том, что по первичным документам в хронологической последовательности восстанавливаются данные о поступлении и расходовании материальных ценностей по каждому сорту, виду или типовому размеру. Сравнение учетных остатков с фактическими остатками позволяет выявить излишки одних товаров и недостачу других.
Данный метод может быть использован в любой отрасли экономики, но чаще всего его используют на предприятиях торговли и общественного питания.
Возможно сплошное и выборочное восстановление количественного учета: в первом случае восстанавливается вся картотека, во втором – проверяется движение отдельных видов товаров.
В некоторых организациях (предприятиях общественного питания, складах) все приходные и расходные операции с материальными ценностями оформляются первичными документами, но вторичный бухгалтерский учет ведется лишь в суммарном денежном выражении. Отсутствие количественно-суммового бухгалтерского учета по отдельным наименованиям и сортам, способствует сокрытию злоупотреблений, при которых в результате подлогов в первичных документах изменяются данные о реальном движении отдельных ценностей, но общая сумма стоимости товаров подгоняется под действительную.
Типичные примеры данных нарушений:
· отпуск со склада товаров низшего качества под видом товаров высшего качества;
· замена одних продуктов другими, более дешевыми, в предприятиях общественного питания.
Суммарные излишки реализуются путем изъятия денежной выручки, присвоения ценных товаров, выписки безтоварных накладных.
Наиболее эффективно применение данного метода в следующих случаях:
· на базе в нарушение инструкции количественный учет вообще не велся, что было использовано в целях сокрытия хищений;
· записи в картотеке не соответствуют первичным документам;
· картотека велась не достаточно детально (учет по средним ценам, пересортица по артикулам и др.).
Чтобы вскрыть подобные злоупотребления проводят следующие мероприятия: на товар каждого вида, сорта и цены заводится отдельная карточка, в которой отмечается движение и остатки этого товара за проверяемый период на основе инвентаризационных описей и приходно-расходных документов. Затем учетные остатки сверяются с фактическими.
При полном восстановлении количественного учета ревизор может определить сумму, которая подлежит взысканию с материально-ответственного лица.
Например, в сфере общественного питания (столовые, кафе, рестораны) может применяться также специальный для данной сферы метод обратной калькуляции, т.е. контрольный пересчет готовых изделий в исходном сырье. Этот способ заключается в предварительной экспертной оценке материальных затрат с целью последовательного определения (обратным счетом), например, величины необоснованных списаний сырья и материалов в затраты на производство определенных видов продукции, которые к моменту проверки большей частью или полностью имеются на складах организации-изготовители или ее покупателя.
Метод контрольного сличения остатков применяют контрольно-ревизионные органы на предприятиях розничной торговли и общественного питания в тех случаях, когда нельзя применить метод восстановления количественного учета.
Сущность данного метода заключается в том, что данные об остатке товара по инвентаризационной описи на конец проверяемого инвентаризационного периода сопоставляются с итоговыми данными о движении этого товара за весь период, начиная от предыдущей инвентаризации.
При контрольном сличении остатков в розничной торговле необходимы следующие документы:
· две инвентаризационные описи (на начало и конец инвентаризационного периода);
· приходные документы за проверяемый период;
· расходные товарные документы (продажа товаров потом, в кредит, возврат товаров, списание товаров, кассовые ленты и чеки).
Анализируя эти документы и делая количественную выборку конкретного товара, ревизор вычисляет максимально возможный остаток товара на день инвентаризации, который сравнивается с фактическим остатком товара по инвентаризационной описи.
В результате контрольного сличения остатков выявляется:
· излишки товара;
· недостача (при реализации товара без отражения этого факта в учете).
Излишек товара может быть вызван:
- поступлением неучтенных товаров (или заменой одного товара другим при получении их от поставщика);
- приписками в описи на конец инвентаризационного периода для временного сокрытия недостачи;
- оформлением бестоварных расходных документов;
- невключением в описи на начало периода каких-либо товаров с целью сокрытия суммарных излишков;
- ошибками про арифметическом подсчете.
Но существуют определенные ограничения в применении метода контрольного сличения остатков. Например, завоз товара на «свободное место». Наиболее часто подобные противоправные отклонения используются в сфере торговли и общественного питания, когда товар реализуется за наличные расчет без использования контрольно-кассовых машин (рынки, ярмарки и т.д.).
Использование фактора «свободного места»
| № п/п |
Наименование товара |
Ед. изм. |
Остаток по описи на начало периода |
Приход |
Докум. расход |
Максим.возм. остаток |
Остаток по описи на конец периода |
Результат |
|
| Излишки |
Возм.реализ.за наличный расчет |
||||||||
| 1 |
Сахар-песок |
кг |
40 |
200 |
100 |
140 |
40 |
100 |
|
| 2 |
Крупа гречневая |
кг |
48 |
100 |
148 |
148 |
|||
В данной ситуации продавец может взять на «свободное место» только:
· одноименную продукцию;
· неучтенную продукцию в размере не большем, чем было реализовано.
Использование фактора «свободное место» широко применяется не только при реализации неучтенной продукции, но и для сокрытия налогов.
Нейтрализовать подобные действия можно удачным выбором времени проверки путем проведения снятия остатков товарно-денежных средств или инвентаризации. При снятии остатков фактическое наличие товарно-денежных средств фиксируется в акте. Но для усиления его доказательной стороны необходимо своевременное изъятие бухгалтерских документов, черновых записей, проведение контрольных закупок и другие действия.
Метод сравнительного анализа предусматривает взаимное сопоставление содержания разных (но одинаковых по форме) документов, отображающих аналогичные по своему содержанию операции. Названный метод применяется в основном для поиска первичных сведений о фактах возможных злоупотреблений.
Предметом сопоставления могут быть различные реквизиты документов: количественные и качественные измерители, даты составления документов и др.
| Номенклатура продукции |
ООО «Бриз» |
ООО «Вега» |
ООО «Альпер» |
ООО «Тропикана» |
| Кол-во ящиков (упаковок) |
10 |
10 |
5 |
5 |
| Общий вес отпущенных мандаринов, кг |
250 |
250 |
125 |
80 |
| Средний вес одного ящика, кг |
25 |
25 |
25 |
16 |
Как видно из таблицы, при отпуске товара разным покупателям выявлены расхождения: при отпуске товара ООО «Тропикана» вес упаковки нестандартный – 16 кг, другим покупателям – 25 кг.
Методом сравнительного анализа устанавливаются отклонения содержания отдельного документа от показателей других аналогичных документов.
Для этого используется процедура получения подтверждений. Получение письменных справок от различных предприятий по поводу проверяемой хозяйственной операции или содержания проверяемых документов осуществляется путем направления письменного запроса, составленного на бланках организации и заверенного подписью его руководителя. Правом направления запроса и получения сведений обладают многие структуры:
· Антимонопольный комитет (ч.1 ст.13 Федерального закона «О защите конкуренции на рынке финансовых услуг» 1999г.);
· Федеральная инспекция труда (ч.3 ст.29 Федерального закона «Об основах охраны труда в РФ» 1999 г.);
· Государственный комитет по стандартизации метрологии и сертификации (подпункт «б» п.2.1 постановления Госстандарта России от 08.02.1994 №8);
· Федеральная служба финансово-бюджетного надзора (п.5.14.5 постановления Правительства РФ от 15.06.204 №278).
Кроме описанных методов документальной проверки могут быть использованы такие, как:
- проверка правильности корреспонденции счетов;
- проверка регистров бухгалтерского учета;
- исследование неофициальных материалов;
- исследование и проверка объяснительных записок, полученных в процессе ревизии и др.
III. Приемы и способы фактического ФЭК.
Правильность совершения хозяйственных операций не всегда можно проверить методами документального контроля. Часто возникает необходимость провести проверку наличия денежных средств, материальных ценностей и основных фондов в натуральном выражении. С этой целью применяют методы фактического контроля.
Фактический контроль представляет собой изучение фактического состояния проверяемых объектов по данным осмотра их в натуре (обмера, взвешивания, пересчета, лабораторного анализа и др.). наиболее распространенным методом фактического контроля является инвентаризация. Закон о бухгалтерском учете предусматривает обязательное проведение инвентаризации в следующих случаях:
1) при передаче имущества в аренду;
2) выкупе, продаже, а также при преобразовании государственных или муниципальных унитарных предприятий;
3) перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;
4) при смене материально-ответственного лица;
5) при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;
6) при стихийных бедствиях, пожаре или других чрезвычайных ситуациях вызванных экстремальными условиями;
7) при реорганизации или ликвидации организации;
8) в других случаях предусмотренных законодательством.
Инвентаризация представляет собой способ фактического контроля за сохранностью имущества организации путем сопоставления фактических остатков основных средств, товарно-материальных ценностей, денежных средств и состояния расчетов, с соответствующими данными бухгалтерского учета на определенную дату и выявление отклонений. Основными целями инвентаризации являются:
· выявление фактического наличия имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообложению;
· сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;
· проверка полноты отражения в учете обязательств.
В зависимости от степени охвата хозяйственных средств и состояния хозяйственных расчетов различают полную и частичную инвентаризацию. Полная инвентаризация распространяется на все виды хозяйственных средств и расчетов, в том числе находящихся в обособленных подразделениях организации. Частичные инвентаризации касаются только отдельных видов этих средств и расчетов или объектов организации. По полноте охвата объектов инвентаризации подразделяются на сплошные и не сплошные. При сплошной инвентаризации проверяются все виды материалов у определенного материально-ответственного лица. При не сплошной только отдельные наименования этих ценностей.
Порядок инвентаризации имущества и финансовых обязательств юридических лиц (кроме банков и организаций, финансируемых за счет средств бюджета) силами самой организации определяется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (приказ Минфина России от13.06.95г. №49).
Примером регламентации проведения инвентаризации при осуществлении финансового контроля является приказ Минфина России «Об утверждении Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке» от 10.03.99г. №20н.
Распоряжение о проведении инвентаризации имущества налогоплательщика при выездной проверке, порядке и сроках ее проведения, составе инвентаризационной комиссии принимает руководитель налогового органа по месту нахождения налогоплательщика, а также по месту нахождения принадлежащего ему имущества и транспортных средств и по каждому материально-ответственному лицу.
Налоговые органы вправе привлекать для проведения инвентаризации экспертов, переводчиков и др. специалистов.
Проверка фактического наличия имущества производится в присутствии должностных лиц, материально-ответственных лиц, работников бухгалтерской службы налогоплательщика.
До начала проверки инвентаризационной комиссии необходимо получить последние на момент проверки приходные и расходные документы, отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств.
Представитель инвентаризационной комиссии визирует все документы, что должно служить основанием для определения остатков имущества к началу проверки по учетным данным.
Материально-ответственные лица дают расписки о том, что к началу инвентаризации все документы на имущество сданы в бухгалтерию, отражены в бухгалтерских регистрах или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества.
Данные о фактическом наличии имущества записываются в инвентаризационные описи или акты в двух экземплярах, который подписывают все члены инвентаризационной комиссии и материально-ответственные лица.
Если проверка проходит в течении нескольких дней, то помещения, где хранятся товарно-материальные ценности, должны быть опечатаны.
Инвентаризация имущества проводится несколькими способами: подсчет, взвешивание и обмер.
Перевешивание и перемеривание .
Данный метод не следует смешивать собственно с инвентаризацией, хотя он и включает в себя перевешивание, перемеривание, измерение ценностей, упомянутых в документах.
Контрольное перевешивание и перемеривание производится только исправными весоизмерительными приборами. Весы должны быть предварительно осмотрены на наличие пломб, механических повреждений, отрегулированы по уровню и установлены точно на «ноль».
В необходимых случаях для проверки весоизмерительных приборов может быть приглашен метролог.
Эффективность метода во многом зависит от своевременности применения. Ревизор может сверить фактический объем партии груза с содержанием накладной в момент транспортировки или поступления товара на склад покупателя. Проверка возможна и по завершении операции, но незамедлительно, пока, например, бестоварный приход не замаскирован столь же бестоварным расходом.
Данный метод используется и для проверки материалов инвентаризации, когда сомнительные позиции описи контролируются повторным снятием остатков.
Контрольный замер отличается от контрольного обмера способом исполнения:
- обмер представляет собой измерение внешних данных (толщина бетонной стяжки, кирпичной кладки и др.);
- замер – способ определения фактического наличия имущества, находящегося в какой-либо таре, например, в цистерне.
Замеры требуют технической подготовки контролера, знаний методики пересчета объема в массу, познаний о зависимости объема от температуры и т.д. Пример замера приведен в Инструкции по приемке, хранению, отпуску, транспортировке и учету этилового спирта от 25.09.85г. Количество спирта при инвентаризации определяется пропуском через мерник или замером с указанием способа определения в соответствующей графе акта.
В акте о снятии остатков (форма №П-27) должны быть указаны все без исключения числящиеся за материально-ответственным лицом резервуары, баки, бочки и т.п., предназначенные для хранения и транспортировки спирта.
О результатах инвентаризации в акте приводится справка, вытекающая из фактического наличия спирта, остатков его на день инвентаризации по данным учета в расчете потерь и естественной убыли спирта по нормам.
Осмотр территории и имущества – это проверка реального состояния средств хозяйства, упомянутых в содержании документа, путем осмотра и обследования определенных объектов.
8-09-2015, 15:01