Сравнительная характеристика МСФО 16 и ПБУ 6 01

В соответствии с ПБУ 6/01 первоначальная стоимость основных средств не подлежит изменению, кроме случаев, установленных за­конодательством РФ. Изменение первоначальной стоимости основ­ных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, ре­конструкции, частичной ликвидации и переоценки основных средств. Таким образом, российское законодательство допускает переоценку основных средств: подход к их последующей оценке в ПБУ 6/01 со­ответствует допустимому альтернативному подходу в МСФО 16. Вме­сте с тем в отличие от МСФО 16 ПБУ 6/01 устанавливает минималь­ный период переоценок основных средств — год.

Кроме того, существуют отличия и в порядке учета переоценки. В российском законодательстве в случае уценки основного средства на сумму, большую той, на которую оно ранее дооценивалось, полу­ченная разница относится на счет нераспределенной прибыли (по МСФО 16 — на расходы текущего периода). А в случае дооценки объекта основных средств сумма дооценки зачисляется на счет до­бавочного капитала, за исключением той ее части, на которую ранее состоялась уценка и которая теперь должна быть отнесена на увели­чение нераспределенной прибыли (согласно МСФО 16 — зачисля­ется в доход текущего периода).

Наконец, в ПБУ 6/01 отсутствует обязательное требование учета обесценения основных средств. Если организация не производит еже­годную переоценку основных средств, в ходе которой могло бы вы­явиться обесценивание некоторых объектов, то даже при очевидном снижении их стоимости руководство вправе не уменьшать их балан­совую стоимость, от чего страдают качественные характеристики от­четности.

4. Амортизация основных средств.

Амортизация трактуется в МСФО как систематическое уменьшение амортизируемой стоимости акти­ва на протяжении срока его полезной службы. Под сроком полезной службы понимается ожидаемый период использования актива ком­пании или количество изделий, которое компания предполагает про­извести с использованием данного актива.

Из МСФО 16 следует, что при определении срока полезной служ­бы объекта основных средств необходимо учитывать следующие ог­раничения:

• ожидаемый физический износ, который зависит от эксплуа­тационных факторов, таких как количество часов использова­ния актива, ремонт и техническое обслуживание;

• технологический и моральный износ, возникающие в резуль­тате изменений или усовершенствований производства, а так­же в связи с изменением спроса продукции на рынке или объ­ема предоставления услуг по активу;

• юридические и тому подобные ограничения по использова­нию актива, например ограничения, связанные с безопаснос­тью использования или истечением срока сдачи актива в аренду.

МСФО 16 указывает на то, что срок полезной службы объектов основных средств определяется оценочным путем на основе опыта эксплуатации аналогичных объектов. Его рекомендуется периодиче­ски пересматривать, особенно в тех случаях, когда появились предпо­сылки для существенных изменений предыдущих оценок. Одновре­менно должна корректироваться сумма амортизационных отчислений.

Срок полезного использования объекта основных средств может быть продлен, например, в связи с осуществлением последующих затрат, повысивших качественные характеристики актива.

В соответствии с ПБУ 6/01 срок полезного использования основ­ных средств определяется исходя:

• из ожидаемого срока использования объекта в соответствии с предполагаемой производительностью или мощностью;

• ожидаемого физического износа, зависящего от режима экс­плуатации;

• нормативно-правовых ограничений использования объекта.

Сходство между ПБУ 6/01 и МСФО 16 в условиях определения срока полезного использования очевидно. Однако в отличие от МСФО 16 российские правовые акты не содержат положений, поз­воляющих периодически пересматривать сроки полезного исполь­зования объектов основных средств. Российский стандарт предпо­лагает пересмотр сроков полезного использования лишь в случае проведенной реконструкции или модернизации при улучшении пер­воначально принятых нормативных показателей функционирования объекта. Таким образом, в ПБУ 6/01 косвенно отрицается возмож­ность того, что срок полезной службы вследствие морального уста­ревания, изменений на рынке и т.п. может оказаться короче предпо­лагаемого ранее.

На практике может возникнуть и обратная ситуация, когда актив предполагается реализовать по прошествии определенного периода. В этом случае срок его полезного использования окажется короче, чем срок возможного получения экономических выгод.

Таким образом, при установлении срока полезной службы актива основным является вопрос: в течение какого периода актив будет приносить компании экономическую выгоду?

При пересмотре срока полезной службы сумма амортизационных отчислений текущего и будущих периодов должна корректироваться.

В соответствии с МСФО 16 амортизации подлежит первоначаль­ная или восстановительная стоимость объекта основных средств за вычетом ликвидационной стоимости. Под ликвидационной стоимо­стью актива в этом случае понимается сумма, которую компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы, за вычетом затрат по выбытию.

Российские стандарты подобной нормы не содержат. По отече­ственным правилам амортизации подлежит первоначальная или скор­ректированная в результате переоценки восстановительная стоимость объекта.

МСФО 16 разрешает применение следующих методов начисле­ния амортизации:

1) равномерное начисление:

2) метод уменьшаемого остатка;

3) метод списания стоимости пропорционально какому-либо кри­терию (в качестве такового может выступать объем выполненных работ, номер года (сумма чисел лет) и др.).

Сущность первого метода заключается в равномерном начисле­нии постоянной суммы амортизации на протяжении срока полез­ной службы объекта. Второй метод предусматривает начисление наи­больших сумм амортизации в начальных периодах использования объекта и постепенное уменьшение сумм амортизации на протяже­нии срока полезной службы актива. В соответствии с третьим ме­тодом амортизация рассчитывается в зависимости от ожидаемого объема использования актива или выпуска продукции.

Из МСФО 16 следует, что компания должна выбирать метод начис­ления амортизации на основе предполагаемой схемы извлечения из актива экономических выгод и последовательно применять его из пе­риода в период, если только эта предполагаемая схема не меняется.

Примененный по отношению к активу метод амортизации реко­мендуется периодически пересматривать. При этом каждое суще­ственное изменение в подходе к амортизации актива (к схеме полу­чения экономических выгод от его использования) будет отражаться на финансовом результате компании. Такое изменение будет учиты­ваться в качестве изменения бухгалтерских оценок в соответствии с МСФО 8.

ПБУ 6/01, так же как и МСФО 16, рассматривает амортизацию как механизм погашения стоимости объектов основных средств. Согласно этому Положению не подлежат амортизации объекты ос­новных средств, потребительские свойства которых с течением вре­мени не изменяются, — земельные участки и объекты природополь­зования. Данная регламентация соответствует МСФО 16.

В ПБУ 6/01 приводится отсутствующий в МСФО 16 перечень объектов основных средств, по которым амортизация не начисляет­ся: объекты жилищного фонда, внешнего благоустройства, продук­тивный скот и многолетние насаждения, не достигшие эксплуата­ционного возраста. Кроме того, российскими правилами разреша­ется учитывать в составе материально-производственных запасов и списывать в расходы (без начисления амортизации) по мере отпуска в эксплуатацию имущественные объекты стоимостью до 20 тыс. руб., что также не соответствует МСФО 16. Для МСФО 16 вообще не ха­рактерно применение числовых критериев.

ПБУ 6/01 предусматривает более широкий диапазон методов на­числения амортизации, предписывая помимо перечисленных выше способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного ис­пользования, применение которого на практике существенно услож­няет процесс трансформации отчетности.

Также ПБУ 6/01 отличается от МСФО 16 тем, что им не преду­смотрено требование пересмотра метода начисления амортизации, что согласно МСФО 16 является необходимым условием.

По международным и отечественным правилам амортизацион­ные отчисления за каждый период признаются расходами, если они не включаются в балансовую стоимость другого актива. Например, при переработке товарно-материальных запасов амортизация, начис­ленная на здание и оборудование, включается в себестоимость вновь созданных запасов.

5. Выбытие основных средств.

Согласно МСФО объект основных средств должен быть списан с баланса при его выбытии, а также в случае, когда от его дальнейшей эксплуатации не ожидается получе­ния экономических выгод. Неиспользуемые основные средства, пред­назначенные для выбытия, должны учитываться либо по балансо­вой стоимости, либо по возможной цене продажи в зависимости от того, какое значение меньше. Разность между суммой чистых по­ступлений и балансовой (остаточной) стоимостью, возникающая при выбытии объекта основных средств, признается прибылью (убыт­ком) отчетного года.

Подобный порядок отражения выбытия объектов основных средств предусмотрен и российскими учетными стандартами.

Таблица 1

Сравнительный анализ российских и международных правил учета основных средств

Результаты выполненного сравнительного анализа российских и международных правил учета основных средств представлены в табл. 1. Несмотря на очевидное сближение российских правил учета основных средств с требованиями МСФО, до сих пор в них сохра­няется ряд отличий, которые ведут к существенным расхождениям в отчетных данных, составленных по российским и международным учетным стандартам.

Раскрытие информации об основных средствах в примечаниях к финансовой отчетности. Для каждой группы основных средств следу­ет указать:

• способы оценки балансовой стоимости;

• применяемые методы начисления амортизации;

• сроки полезной службы или используемые нормы амортиза­ции;

• балансовую стоимость до вычета амортизации;

сумму начисленной амортизации на начало и конец периода.

Если объект основных средств отражается в отчетности по пере­оцененной стоимости, необходимо указать:

• способ переоценки активов;

• дату переоценки активов;

• привлекался ли независимый переоценщик;

• балансовую стоимость активов (по каждой группе отдельно), которая отражалась бы в финансовой отчетности в отсутствие переоценки;

• результат переоценки.