Учет затрат по местам формирования и центрам ответственности

Учет по центрам ответственности эффективен при наличии качественного нормативного хозяйства, под которым понимается совокупность натуральных и стоимостных норм и нормативов, трансфертных цен, методических материалов по их расчету, стандартов организации и ведения нормативного хозяйства в условиях информационных систем. Оно должно отвечать требованиям:

1) комплексности;

2) прогрессивности и технической обоснованности норм;

3) учета при исчислении норм конкретных условий производства субъектов отношений;

4) взаимосвязи и согласованности норм и нормативов на всех стадиях производственного процесса и всех уровнях управления;

5) обеспечение оптимального соотношения между динамичностью и стабильностью норм и нормативов;

6) разработка классификаторов норм и нормативов по предприятию в целом и по каждому структурному подразделению и др. [24]

Важным условием для функционирования учета по центрам ответственности является наличие системы трансфертных цен на предприятии.

1.5.Способы учета и распределения затрат по местам формирования и центрам ответственности

Для определения фактической величины затрат по местам их возникновения и центров ответственности разрабатывают единую систему кодирования группировочных признаков. Учетная группировка осуществляется на основе первичных документов, где указывают место издержек, его код (шифр).

Учетная группировка затрат по местам их формирования осуществляется одним из двух основных способов:

1. Путем применения принципа двойной записи на взаимосвязанных счетах и последовательного перенесения (перераспределения) учтенной суммы затрат с первичных на промежуточные и конечные места формирования издержек.

2. На основе использования специальных регистров (сводных ведомостей) и расчетов матричной формы, обобщающих виды затрат по местам их формирования.

При использовании метода двойной записи разрабатывают специальный план счетов мест затрат для каждого предприятия. Он может быть привязан к действующему плану счетов бухгалтерского учета, а может ориентироваться на применение специальных счетов управленческой бухгалтерии. Но это важно только для обозначения первых двух-трех знаков кода того или иного места затрат. Далее идет нумерация шифра самого места расходов. Чтобы показать возможную степень детализации мест затрат и центров ответственности, приведем выдержку из плана счетов управленческого учета сравнительно небольшой (около 1200 работающих) французской станкостроительной фирмы:

10. Центр ответственности "Техническое управление, конструирование и развитие"

Места затрат:

100 Отдел главного технолога

101 Бюро технических нормативов

110 Отдел технического развития

121 Конструирование и развитие

122 Центральная лаборатория

11. Центр ответственности "Здания"

111 Здания заводоуправления

112 Фабричные здания

113 Здания складов

12. Центр ответственности "Энергохозяйство"

121 Энергоцех

122 Газовое хозяйство

123 Обеспечение водой

124 Компрессорная станция и т. д.

В центре ответственности "Транспортные службы" отдельно учитывают затраты на легковой и грузовой транспорт, в центре "Производственное обслуживание" - расходы слесарного участка, электромастерских, строительной группы; в центре продаж - затраты на маркетинговые исследования, рекламу, упаковку и отправку продукции заказчикам; в центре ответственности "Хозяйственное управление" - расходы на содержание дирекции, технических и экономических отделов, вычислительного центра, телефонной станции. Наиболее дифференцированы места производственного изготовления продукции. В отдельных цехах они доведены до групп однородного оборудования. Общее число счетов и субсчетов мест и центров затрат превышает 300 наименований. Коды, по которым ведут учетную группировку расходов этих подразделений, указывают на первичных документах по учету расхода материалов, комплектующих изделий, заработной платы и других издержек. [10]

Одним из вариантов системных записей в управленческом учете является ведение счетов отклонений от нормативной величины расходов. В этом случае обороты по дебету и кредиту счетов сырья и материалов, затрат на производство, готовой продукции отражают по нормативной стоимости. Все расхождения между нормативными и фактическими издержками снабжения, производства, сбыта относят в дебет или кредит соответствующих счетов отклонений. Таким образом, по местам и центрам формирования учитывают лишь отклонения от норм и нормативов.

Учет и распределение затрат по местам их формирования с помощью регистров матричной формы основаны на сочетании группировок затрат по видам и местам их возникновения. Для этого составляют специальную шахматную ведомость, по строкам и столбцам которой отражаются виды (статьи, элементы) затрат и места (центры) их формирования, а на пересечении соответствующих строк и столбцов указываются затраты мест. Если какие-то расходы невозможно отнести на то или иное место затрат прямо, их распределяют пропорционально избранной базе. [23]

Вид регистра матричной формы имеет следующий вид (рис. 1)

Рис. 1. Схема матричной взаимосвязи мест и видов затрат

Аналогичную ведомость составляют и для обобщения издержек в целом по предприятию.

Пример упрощенной сводной ведомости группировки затрат по местам их формирования (табл. 1):

Таблица 1

Сводная ведомость производственных расходов, тыс.р.

В приведенном примере 700 тыс.р. затрат общих вспомогательных мест списаны на транспортно-заготовительные расходы сферы снабжения в сумме 120 тыс. р. на обслуживающее производство отнесено 230 тыс.р., на цеха основного производства соответственно 200 тыс.р. и 150 тыс.р. Аналогично распределены и списаны расходы на снабжение и обслуживание с учетом затрат предыдущих мест издержек. В итоге сумма затрат цехов основного производства состоит из собственных расходов в 3200 тыс.р. и 3000 тыс.р. и присоединенной части издержек предыдущих вспомогательных и обслуживающих подразделений за вычетом стоимости оказанных основным цехами управленческим и сбытовым службам.

Матричное представление регистра сводного учета и группировки затрат по местам формирования позволяет взаимно увязать нормирование и учет по видам, местам и целевому назначению расходов, избежать дублирования и обеспечить последовательность в формировании показателей издержек.

Варианты построения матриц мест и центров затрат применительно к конкретным условиям могут быть различными.

Состав мест затрат и центров ответственности весьма разнообразен по назначению и целям группировки, по составу учитываемых издержек, их связи с изготовлением и сбытом конечной продукции. Но все они должны быть учтены при калькулировании себестоимости продукции, определении финансовых результатов производства и сбыта.

Распределение затрат обычно осуществляется пропорционально объему деятельности того или иного подразделения.

Необходимым требованием при определении производственных мест и центров затрат является возможность раздельного учета выработки заготовок, деталей, полуфабрикатов, услуг или готовых изделий в каждом из них. Общая масса затрат без сопоставления с количеством произведенной продукции на том или ином участке производства не может достаточно объективно характеризовать использование материальных, трудовых и денежных ресурсов.

От того каким образом организовано обособление мест затрат в самостоятельные учетные подразделения зависит то, как будут определены и измерены результаты труда работников. Например:

- на участках производства с предметно-замкнутым циклом учитывают количество изготовляемой продукции и полуфабрикатов по данным первичной документации;

- в местах издержек, не выпускающих законченной продукции, при дифференциации затрат нужно стремиться к максимальной однородности таких деталей (иногда этот принцип трудно реализовать на практике, тогда на основе маршрутных листов, карт выработки учитывают количество изготовляемых деталей по видам, а общий объем деятельности измеряют в нормированном времени или заработной плате);

- в местах расходов, являющихся подразделением административно-управленческих и других служб, достаточно трудно измерить результаты деятельности работников, т.к. здесь нельзя подсчитать объем выполненной работы в физических единицах. Наиболее универсальным измерителем здесь становится показатель времени, хотя он тоже условен.

Достаточно сложно измерить объем производства или деятельность линий внутризаводских подразделений. Он может выражаться в натуральных (физических), условно-натуральных и стоимостных единицах. Учет объемов в натуральных единицах ведется с помощью первичной документации по учету движения готовой продукции, полуфабрикатов, деталей и т. п.

Величину услуг вспомогательных и обслуживающих производств можно измерить с помощью счетчиков и других измерительных устройств. Совсем необязательно определять объем деятельности буквально каждого производственного подразделения. Часто достаточно соизмерить их затраты с общим объемом выпуска продукции цеха или предприятия в целом в данном отчетном периоде.

Обмен продукцией и услугами между местами затрат учитывают при помощи внутренних трансфертных цен. Трансфертной называется цена, по которой товары и услуги передаются между подразделениями компании. Ее следует отличать от оценки, по которой такое перемещение отражается в бухгалтерском учете, поскольку трансфертная цена обычно включает в себя компонент прибыли, которого стоимость перемещения не содержит.

Решение о выборе трансфертной цены принимается руководством предприятия в зависимости от проводимой экономической политики, а также для того, чтобы получить возможность объективно оценить работу центра ответственности.

По центрам ответственности учитывают все расходы данного подразделения предприятия; по местам затрат - только прямые (единичные) расходы. В разрезе мест формирования целесообразно учитывать только те расходы, которые нельзя прямо отнести на конкретный вид продукции. Состав затрат, относимых на то или иное место формирования издержек, зависит от особенностей производства, функций места затрат, степени переменности его расходов и т. п.

Практика показывает, что по центрам ответственности нужно учитывать в первую очередь затраты и результаты, непосредственно зависящие от предоставленных руководителям соответствующего ранга полномочий. Это одна из наиболее сложных в методологическом отношении проблем управленческого учета. Для некоторых сфер деятельности, например, по центрам ответственности, связанным со снабжением и сбытом, она решается сравнительно легко, поскольку можно воспользоваться данными бухгалтерского учета об объемах закупок и продаж и связанных с ними расходах. По другим сферам деятельности, например, конструированию, технологическому сопровождению производства продукции, освоению новых изделий, работ, услуг, их рекламе и т. п., понадобится организовать учет затрат и полученных результатов по функциональному признаку. Это для России новый вид учета, но на западных фирмах он активно пропагандируется и внедряется. Система такого учета обеспечивает выход на общие результаты, итоги затрат и объемы деятельности по предприятию в целом. [10]

Косвенные расходы можно распределять между местами и центрами затрат на основе количественных и стоимостных баз. Управленческий учет отличает значительно большее число показателей, пропорционально которым распределяют косвенные затраты: численность персонала, объем выпуска продукции, количество совершенных сделок, фактическое время работы оборудования, номинальная потребляемая мощность энергоустановок, площадь или объем отапливаемых помещений и т. д.

Базами для исчисления пропорций распределения обычно служат:

1) количественные показатели объема производства, отгрузки и реализации продукции, времени изготовления производства, площадь и объем помещений, величины веса, технические показатели;

2) стоимостные показатели величины прямых затрат на производство, запасов товарно-материальных ценностей, объема выпуска и реализации продукции в стоимостном выражении.

Затраты распределяют:

- путем исчисления себестоимости единицы продукции или услуг определенного места издержек и умножения этой величины на объем потребления в других местах затрат;

- путем исчисления процентной ставки распределения;

- исходя из удельного веса потребленной продукции (услуг) каждого места в общем объеме их производства.

Между внутризаводскими подразделениями затраты распределяют и списывают на конечные места затрат, выпускающие продукцию, выполняющие работы и услуги, в основном пропорционально объему потребления соответствующей деятельности мест издержек.

Особую проблему представляет исчисление и списание себестоимости взаимооказываемых услуг и продукции мест и центров затрат. Их оценивают либо все по заранее заданной (плановой или нормативной) себестоимости, либо одну из наиболее массовых услуг (электротеплоснабжение, водоснабжение) оценивают по твердым ценам (плановой себестоимости, государственному тарифу), а остальные - по фактической себестоимости. Наиболее точные результаты распределения взаимооказываемых услуг обеспечивает решение системы линейных уравнений затрат каждого внутризаводского подразделения.

С точки зрения контроля за величиной и экономичностью затрат мест и центров внутри предприятия различают метод бюджетирования издержек и метод сопоставления затрат и производительности. В первом случае для каждого места расходов или центра ответственности составляют бюджет (смету) затрат и по данным учета их фактической величины контролируют его соблюдение. Отклонения между сметой и фактической величиной характеризуют изменение уровня издержек соответствующего места и центра по сравнению с нормативами, на основе которых проводился сметный расчет.

При использовании метода сопоставления затрат и производительности (объемов производства продукции, полуфабрикатов, работ, услуг) в разрезе каждого подразделения предприятия выявляют отклонения, вызванные изменением величины производительности или степени загрузки производственных мощностей и уровня издержек места или центра. Методика расчета и анализа отклонений зависит от применяемого варианта нормативного учета фактических затрат, т. е. от того, ведется ли он по полной или сокращенной себестоимости.

Первый метод приемлем для мест и центров затрат, не имеющих четко определенного измерителя объема деятельности (отделы заводоуправления, рекламная деятельность, здравпункт, столовая и другие социальные службы).

Второй метод используется, главным образом, в производственных подразделениях, деятельность которых может быть измерена в натуральных или условных единицах.

Общий результат производственно-хозяйственной деятельности исчисляют по данным финансового учета организации в целом. Управление затратами заключается в использовании возможностей их регулирования. Относительно мест затрат и центров ответственности различают полные, частично и слабо регулируемые расходы (рис. 2). [12]

Расходы по местам и центрам затрат

Рис. 2. Возможности контроля и регулирования расходов

Степень регулируемости затрат зависит от специфики каждого конкретного предприятия, длительности периода времени, за который определяется их величина; полномочий управленческого персонала, принимающего решения.

1.6. Система аналитического и синтетического учета затрат по центрам ответственности

При разработке системы аналитического учета центров ответственности необходимо обеспечить раздельное кодирование мест возникновения затрат и центров ответственности в разрезе функциональных центров и центров ведения бизнеса.

Код аналитического учета присваивается каждому направлению, имеющему статус центра ответственности, и по центрам ведения бизнеса состоит из трех элементов: первый - код рынка, второй - код направления бизнеса (продукта), третий - код клиента. Примерная возможная нумерация элементов, составляющих код, приведена в табл. 2. В дальнейшем код проставляется на первичных учетных документах (где это возможно), что позволяет выявлять прямые доходы и расходы, имеющие отношение к аналитическому объекту. При формировании информационных запросов при выборке данных для составления внутренней отчетности допускается следующее сочетание элементов кода, приводящее к формированию информации:

- по рынкам: элемент (1);

- по центрам ответственности: элемент (1) + элемент (2);

- по клиентам: элемент (1) + элемент (3);

- по заказам: элемент (1) + элемент (2) + элемент (3);

- по продуктам (направлениям, видам деятельности): элемент (2).

Например, обращение к аналитическому коду "05.4.6" позволяет сформировать управленческий отчет о доходах (затратах, прибыли) по арбитражным процессам клиентов - предприятий металлургии, которые ведет юридическая служба.

Код аналитического учета по функциональным центрам ответственности содержит три элемента: первый указывает на внутреннее потребление работ или услуг; второй - на центр ответственности, потребителя услуги; третий - на центр ответственности, ее производителя. Далее информация, обобщенная в сводных регистрах оперативного и аналитических регистров бухгалтерского учета, группируется в аналитических и синтетических регистрах сводного (оперативного и бухгалтерского) учета и является основой составления внутрифирменной отчетности (рис. 3).

Как известно, в настоящее время существуют две методики интеграции управленческого и финансового учета в рамках действующего плана счетов. Первая модель предложена Министерством финансов РФ в Инструкции по применению плана счетов [4] и состоит в использовании для управленческих целей незанятых кодов счетов с 30 по 39, относящихся к разд. III. Затраты на производство. Вторая принадлежит В.Ф. Палию и В.В. Палию и заключается в использовании счетов 20 - 29 - для управленческого учета, 30 - 39 - для финансового учета [14] .

Рассмотрим, каким образом можно организовать синтетический учет затрат по центрам ответственности в официальной модели плана счетов (по варианту Министерства финансов РФ), используя методику применения отражающих счетов, разработанную В.Ф. Палием и В.В.Палием. Группа счетов синтетического управленческого учета предполагает разграничение счетов мест возникновения и центров ответственности (табл. 3).

Первичное отражение затрат происходит по местам их возникновения, управленческий счет которого предполагает четыре уровня учета: первым является балансовый счет синтетического учета (30 - 32), вторым - субсчет, код места возникновения, третьим - счет аналитического учета первого порядка по статьям затрат, четвертым - счет аналитического учета четвертого порядка по экономическим элементам. Аналитика может быть расширена за счет дополнительных уровней учета. На взгляд автора, выделение счетов для мест возникновения затрат в группе счетов аналитического учета не приводит к дублированию информации.

Таблица 2

Нумерация элементов кода аналитического учета