Аудитор прослеживает данные по цепочке: "накладная - приходный документ склада - счет - фактура - отражение в журнале учета полученных счетов - фактур - документ на оплату - отражение в книге покупок".
Далее необходимо проконтролировать дальнейший путь движения товара и убедиться, что его стоимость списана в связи с реализацией, а не в связи с другими вариантами выбытия (недостача, порча, передача для собственных непроизводственных нужд и пр.). Другими словами, следует проверить данные по документам: "накладная на выбытие на сторону - счет - фактура выданная". Для этого аудитор должен обратиться к результатам аудита товаров и проанализировать направления их выбытия. Любое движение товаров, кроме списания в дебет счетов реализации - счет 90 или издержек обращения (расходов на продажу) - счет 44, не допускает формирования вычета по НДС.
При наличии записи по дебету счетов 94, 84, 76, 99 и др. в корреспонденции с кредитом счета 41 следует установить, производилось ли соответствующее восстановление сумм НДС путем сторнировочной записи: дебет 68, кредит 19, если НДС уже был принят к вычету в предыдущем отчетном периоде, или путем записи по кредиту счета 19 с отнесением НДС на тот счет, на который отнесена стоимость товаров. В первом случае необходимо также проверить, как указанная операция по восстановлению НДС отражена в налоговой отчетности.
3.2 Проверка правильности учета НДС по прочим материальным ценностям, приобретенным для производственных и непроизводственных целей
Аудитор устанавливает, какие товароматериальные ценности и услуги приобретались за отчетный период (корреспонденции с кредитом счетов 60 и 76): основные средства (дебет 07, 08), материалы (дебет 10), услуги (дебет 44). Следует обратиться к результатам аудита расчетов с поставщиками, операций с основными средствами, нематериальными активами, материалами - в зависимости от того, факты приобретения каких ценностей присутствуют. После того как из общей совокупности приобретенных ценностей выделены те, которые однозначно носят непроизводственный характер (по ним НДС не принимается к вычету), следует приступить к раздельной проверке каждой группы ценностей с учетом их особенностей.
В отношении сумм НДС по приобретенным материалам проводится контроль данных по цепочке, указанной выше. Кроме того, по материалам надо учитывать нормативы расходов, принимаемых в целях налогообложения. Пройдя по цепочке, аналогичной проверке документов по товарам, и убедившись, что материалы списаны на производственные нужды, необходимо обратиться к используемым нормам или нормативам.
Так, организация может списывать ГСМ согласно путевым листам автотранспортного средства по факту расхода и оплаты поставщику ГСМ, но в целях налогообложения прибыли будут приняты только затраты, подтвержденные обоснованными нормами расхода топлива. Эти нормы могут быть общеустановленными (например, утвержденные Минтрансом России) или разработанными и обоснованными техническими службами самой организации (отражаются в учетной политике). В любом случае вычет по НДС, относящийся к расходам на ГСМ, формируется только в пределах сумм, ограниченных указанными нормами.
При аудите НДС по внеоборотным активам необходимо убедиться в том, что приобретенные основные средства и нематериальные активы действительно введены в эксплуатацию. По этим ценностям проверяется цепочка: "накладная поставщика - акт приемки - передачи - акт ввода в эксплуатацию - счет - фактура - журнал учета полученных счетов - фактур - документ об оплате - книга покупок".
3.3 Проверка оплаты счетов поставщиков и подрядчиков
Порядок формирования вычета по НДС зависит от варианта оплаты счетов поставщиков и подрядчиков. Эта важная процедура требует особого внимания, особенно при неденежных формах расчетов.
Проверка оплаты векселями предполагает наличие следующих вариантов.
1. Если аудируемая организация передает в качестве платы за товары, работы, услуги собственный вексель, то вычет по НДС формируется в момент оплаты векселя деньгами или поставки под него векселедержателю товаров. Вычет формируется в сумме не большей, чем сумма оплаты или поставки по векселю.
2. Проверяемая организация, использующая в расчетах собственный переводной вексель, на котором указано наименование того лица, которое должно платить по векселю (третьего лица, домицилианта, авалиста), имеет право на вычет сумм налога только в том налоговом периоде, в котором векселедателем будет погашена задолженность по этому переводному векселю перед третьим лицом (домицилиантом, авалистом).
3. Аудируемая организация, акцептовавшая вексель, предъявленный к оплате поставщиком товаров (работ, услуг), имеет право на вычет налога по приобретенным (принятым к учету) товарам в том налоговом периоде, в котором ею этот вексель будет оплачен.
4. При использовании векселя третьего лица в расчетах за товары (работы, услуги) сумма НДС, фактически уплаченная при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляется исходя из балансовой стоимости векселя, переданного в счет их оплаты. Моментом оплаты является момент передачи векселя по индоссаменту, но только если этот вексель был получен в качестве платы за ранее отгруженные товары (работы, услуги). Вычет формируется по наименьшей стоимости товаров (работ, услуг): либо реализованных, либо принятых к учету.
5. Если вексель третьего лица получен в обмен на собственный вексель, то вычет не может быть сформирован раньше, чем будет оплачен деньгами собственный вексель, а сумма вычета не должна быть большей, чем сумма НДС по собственному векселю.
6. В случае, когда для расчетов с поставщиками используется финансовый вексель, оплаченный ранее деньгами, вычет формируется в пределах суммы фактической оплаты.
При проверке перечисленных операций аудитору следует также убедиться в том, что движение векселя правильно оформлено (составлен акт установленной формы, операции отражены в книге учета ценных бумаг и в акте выделена сумма НДС). Здесь может быть полезна информация по аудиту финансовых вложений и ценных бумаг.
Проверка операций по зачету взаимных требований базируется на том, что погашение встречных обязательств должно производиться путем составления договора (соглашения) и акта сверки взаимных расчетов, где указываются погашаемые счета - фактуры и суммы НДС. При автоматизированном учете часто программа сама "погашает" встречные поставки, осуществляя запись: дебет 60, кредит 62. Однако это не освобождает организации от обязанности подтверждать данную операцию упомянутыми документами первичного учета. Аналогичным образом проверяются вычеты по товарам, работам, услугам, если они получены по соглашению о предоставлении отступного или новации.
При товарообменных операциях вычету подлежат суммы в размере, не превышающем объем реализованных в порядке обмена товаров, работ, услуг. Вычет формируется после свершения факта реализации. Если по бартеру реализуется амортизируемое имущество, то сумма вычета определяется исходя из стоимости этого имущества с учетом переоценок, проведенных в соответствии с законодательством Российской Федерации, и начисленной амортизации.
При переводе долга (цессия) аудируемая организация может возложить исполнение обязанности по оплате долга на третье лицо по сделке перевода долга. В этом случае вычет по НДС сформируется только после оплаты третьим лицом переведенного долга.
3.4 Проверка правильности отражения вычета по суммам авансов, засчитываемым в отчетном периоде при реализации или в случае возврата авансов
Многие организации, игнорируя аналитический учет авансов и предоплаты по каждому покупателю и заказчику, исчисляют НДС по кредитовым остаткам по счетам расчетов с покупателями и заказчиками. В этом случае вычет в следующем налоговом периоде по авансам, засчитанным при реализации, также будет предъявлен без аналитических данных. Таким образом, счет - фактура, сторнирующий в книге продаж запись по НДС с ранее зачтенных авансов, будет выписан на общую сумму облагаемого в предыдущем налоговом периоде кредитового остатка по авансам полученным. Это является нарушением порядка ведения учета счетов - фактур.
При проверке правомерности вычета следует убедиться, что под аванс действительно произошла реализация или что он фактически возвращен покупателю.
3.5 Сверка данных аналитического, синтетического учета, бухгалтерской и налоговой отчетности
При проведении этой процедуры производится сверка следующих регистров бухгалтерского и налогового учета и отчетности.
Журнал учета полученных счетов - фактур. Общая сумма за налоговый период по учтенным счетам - фактурам должна соответствовать общей сумме кредитовых оборотов за тот же период по счетам учета расчетов с поставщиками (счета 60, 76).
Книга покупок. Общая сумма НДС по графам 8б и 9б за налоговый период при определенных условиях (например, в случае постановки на учет приобретенных внеоборотных активов в том же периоде, в котором произведена их оплата) должна соответствовать кредитовому обороту счета 19 в Главной книге.
Форма N 1 "Бухгалтерский баланс". Сумма, указанная по статье "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", должна соответствовать сумме всех не оплаченных на начало и на конец отчетного периода счетов - фактур. Аудитор может произвести фактическую инвентаризацию хранящихся в неподшитом виде счетов - фактур только на момент проверки и таким образом подтвердить текущее сальдо по счету 19. На начало и конец периода сальдо по счету 19 можно подтвердить, только сравнив журнал учета с книгой покупок, но это реально лишь при небольшом количестве сделок по приобретению товаров, работ и услуг.
4. Аудиторская проверка расчетов с бюджетом по НДС на примере предприятия ООО «ЛАДА Медсервис»
4.1 Понимание деятельности аудируемого лица ООО «ЛАДА Медсервис»
ООО «ЛАДА Медсервис» занимается оптовой продажей медицинской техники, косметологического оборудования и расходных материалов, дезинфицирующих средств и др. Вышеуказанный виды деятельности не требуют лицензии.
Система налогообложения общая. Периодичность уплаты НДС ежеквартальная. Учет реализации, согласно учетной политике, ведется по отгрузке.
Общество с ограниченной ответственностью "ЛАДА Медсервис» является коммерческой организацией, созданной по решению учредителей. Общество является юридическим лицом и свою деятельность организует на основании Устава и действующего законодательства. По решению собрания учредителей было принято решение о проведении инициативного аудита с целью снизить риск недоплаты налогов. Организация заключила договор на оказание аудиторских услуг с аудиторской фирмой «Альфа-Аудит». Данной фирмой было направлено руководству ООО «ЛАДА Медсервис» письмо-обязательство о согласии на проведение аудиторской проверки, был определен объем проверки на предприятии, определена цена аудиторской проверки. После этого предприятие заключило договор на оказание аудиторских услуг фирмой «Альфа-Аудит».
4.2 Аудиторская проверка расчетов с бюджетом по НДС на примере ООО «ЛАДА Медсервис»
На предприятии ООО «ЛАДА Медсервис» был проведен налоговый аудит.
Период проведения аудита был определен с 01.06.2008 по 30.06.2008.
Перед ООО «Альфа-Аудит» были поставлены следующие вопросы:
1) Соответствует ли книга покупок и книга продаж ООО «ЛАДА Медсервис» за период с 01.01.2008 по 31.03.08 Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914?
2) Соответствует ли сумма, отраженная в книге продаж ООО «ЛАДА Медсервис» за период с 01.01.2008 по 31.03.2008 сумме реализованной продукции (работ, услуг) и полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)?
3) Соответствует ли сумма, отраженная в книге покупок ООО «ЛАДА Медсервис» за период с 01.01.2008 по 31.03.2008 сумме налога, предъявленной истцу при приобретении товаров (работ, услуг) и исчисленная с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащие вычету?
4) Правильно ли применено освобождение от налога на добавленную стоимость в соответствии с п.п. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ?
В распоряжение аудиторов были предоставлены следующие документы за рассматриваемый период:
- налоговая декларация за 1 квартал 2008г. (Приложение №1);
- книга продаж (Приложение № 2);
- книга покупок (Приложение № 3);
- журнал выставленных и полученных счетов-фактур;
- счет-фактуры выданные и полученные;
- товарные накладные, товаросопроводительные документы;
- развернутую карточку бухгалтерского счета, на котором оприходован приобретенный товар;
- банковские выписки и приложениями;
В вышеуказанный период в помещении ООО «ЛАДА Медсервис» были проведены исследования, которые состояли в следующем:
применяя метод сплошной проверки, была произведена проверка правильности оформления счетов-фактур и товарных накладных, отражающих получение и реализацию продукции (работ, услуг) за период с 01.01.2008 по 31.03.2008;
применяя метод сплошной проверки, были исследованы журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книга покупок и книга продаж за период с 01.01.2008 по 31.03.2008 на предмет соответствия требованиям Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914;
методом сопоставления счетов-фактур выставленных, товарных накладных, отражающих реализацию продукции (работ и услуг), а также счетов-фактур на аванс и банковских выписок с приложениями, отражающих оплату (частичную оплату) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) с соответствующими записями в книге продаж за рассматриваемый период была произведена проверка правильности заполнения книги продаж;
методом сопоставления счетов-фактур полученных, товарных накладных, отражающих приход товарно-материальных ценностей, оказания работ и услуг сторонними организациями с соответствующими записями в книге покупок за проверяемый период была произведена проверка правильности заполнения книги покупок;
для определения правильности отражения хозяйственных операций по оприходованию товара был применен прием взаимного контроля, а именно: были сопоставлены счета-фактуры полученные, товарные накладные поставщиков с соответствующими записями в карточке бухгалтерского счета, на котором оприходован приобретенный товар (карточка счета № 41). При данной процедуре было выявлено расхождение – товар, полученный от ООО «Гаммамед Фарм» 15.03.08, был оприходован на меньшую сумму, чем указано в имеющихся первичных документах (товарная накладная № 207 от 01.03.08 и счет-фактура № 207 от 01.03.08);
был применен метод встречной проверки (сопоставление данных счет-фактуры и товарной накладной, относящимися к спорной хозяйственной операции (товарная накладная № 207 от 01.03.08 и счет-фактура № 207 от 01.03.08), у проверяемого предприятия, с одноименными данными в одноименных документах у поставщика) для определения наличия в данной ситуации арифметической ошибки при оприходовании товара или факта подлога первичных документов у проверяемого предприятия. В результате был подтвержден факт подлога документов;
для определения правильности применения освобождения от налога на добавленную стоимость в соответствии с п.п. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ при реализации товаров было проверено наличие регистрационных удостоверений, выданных Минздравом России производителю изделий медицинского назначения, и сертификатов соответствия, подтверждающих принадлежность данных изделий соответствующему коду ОКП.
В результате проведенных исследований были сделаны следующие выводы и замечания аудируемому лицу:
1) Аудит оформления счетов-фактур, книги продаж, книги покупок.
Применяя метод сплошной проверки счетов-фактур выставленных, было установлено, что на предприятии нарушена хронологическая последовательность нумерации счетов - фактур. Для того чтобы обойти обязательное требование выписывать счета-фактуры в хронологической последовательности, на проверяемом предприятии пошли по такому пути: номер счета-фактуры начинался с буквы или комбинации букв, соответствующих названию фирмы-заказчика и далее следовал номер, соответствующий порядковому номеру счета-фактуры для этого заказчика. Выявить фактическую хронологическую последовательность составления счетов - фактур при этом становилось совершенно невозможно.
Порядок ведения книги покупок также оказался нарушен. От некоторых поставщиков (подрядчиков) счета-фактуры так и не поступили, хотя НДС принят к зачету. Все это говорит о том, что на предприятии не налажен контроль за своевременным поступлением счетов-фактур по приобретенным ресурсам.
Были даны разъяснения лицам, ответственным за расчеты с поставщиками и подрядчиками о необходимости контролировать своевременность поступления счетов - фактур по приобретенным материальным ресурсам (работам, услугам), а лицам, ответственным за ведение счетов - фактур, книги продаж, книги покупок - о содержании требований Постановления Правительства РФ от 02.12.2000г. № 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС", которые являются обязательными к исполнению в настоящее время.
2) Авансовые платежи.
Как правило, контракты с муниципальными учреждениями, заключаемые проверяемой фирмой, предусматривают предоплату на поставку товара в размере 30% от суммы договора. Многие заказчики, соблюдая условия договора, осуществляли предоплату, и в виду того, что поставка товара по контракту осуществлялась в течении 5 дней после предоплаты, счета-фактуры на полученную предоплату не составлялись, тем самым искажались данные в декларациях, подаваемых в налоговые органы по расчету налога на добавленную стоимость. Авансы, полученные от заказчиков, отражаются с использованием счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет авансы полученные. В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета от 31 октября 2000 года № 49н при получении авансов под выполнение работ, услуг произведенных для заказчиков, вся сумма, указанная в документах по предварительной оплате, отражается по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет авансы полученные. Одновременно сумма налога, на основании документов о полученных авансах, отражается в учете по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет авансы полученные и кредиту 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет расчеты по НДС. При отгрузке продукции, выполнении работ, услуг на сумму ранее учтенного налога делается сторнировочная запись: Д-т 62- К-т 68, а затем отражаются операции, связанные с реализацией продукции.
Так, в январе была получена предоплата от МУЗ Городская клиническая поликлиника № 3 на сумму 20000,00 рублей. У проверяемого предприятия проводки на дату оприходования авансовых платежей: Д-т 51 "Расчетный счет" К-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками» имеются в журнале хозяйственных операций, тогда как последующие Д-т 62 "Расчеты с
8-09-2015, 14:19