7.1. Резервы под снижение стоимости материальных ценностей
Резервы под снижение стоимости материальных ценностей, как и прочие оценочные резервы, служат для того, чтобы запасы ценностей, числящиеся у организации по состоянию на отчетную дату, были отражены в балансе по их текущей (рыночной) стоимости, если она окажется ниже фактической себестоимости приобретения этих ценностей на момент принятия их к бухгалтерскому учету.
Резервы под снижение стоимости материальных ценностей создаются под отклонение стоимости:
- сырья;
- материалов;
- топлива;
- незавершенного производства;
- готовой продукции;
- товаров;
- прочих средств в обороте, учтенных на иных счетах бухгалтерского учета.
Этот резерв образуется за счет финансовых результатов на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.
Под текущей рыночной стоимостью или стоимостью возможной продажи материалов понимают ту сумму денежных средств, которую организация может получить в случае продажи запасов. При определении текущей стоимости следует использовать любую информацию, позволяющую наиболее вероятно оценить возможный доход (конечно, с учетом требования осмотрительности).
В соответствии с п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности, включаются в состав операционных расходов.
В соответствии с п.25 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (далее - ПБУ 5/01), материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
Для обобщения информации о резервах под отклонения фактической себестоимости сырья, материалов и т.п. ценностей от текущей рыночной стоимости предназначен счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".
Резервы под снижение стоимости создаются по состоянию на конец отчетного года на основании данных о величине и состоянии запасов материальных ценностей. В учетной политике организации должны быть указаны способы создания резервов (отдельно по каждому наименованию или по группам однородных либо связанных наименований запасов), порядок или способ определения текущей (рыночной) стоимости запасов материальных ценностей и расчета их чистой продажной стоимости, порядок документального оформления расчета резервов. Кроме того, разрабатывается методика отражения операций по созданию и списанию резервов в соответствии с применяемым организацией рабочим планом счетов, а также раскрытия информации о резервах под снижение стоимости материальных ценностей в годовой бухгалтерской отчетности.
В конце отчетного года организация обязана проверить соответствие балансовой стоимости материально-производственных запасов их текущим рыночным ценам. Сопоставление фактической себестоимости материалов с текущей рыночной стоимостью должно проводиться по каждому номенклатурному номеру либо по группам однородных материалов. Выявленная по отдельным наименованиям материальных ценностей разница, образовавшаяся из-за того, что их рыночная стоимость меньше той, по которой они приняты к учету, отражается проводкой:
Дебет 91 Кредит 14
В таком же порядке начисляются резервы под снижение стоимости незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т.п.
В следующем отчетном периоде по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается. В этом случае делается запись:
Дебет 14 Кредит 91
Аналогичная запись делается при повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым были ранее созданы резервы.
Пример . В учетной политике строительной организации закреплена возможность создания резерва под снижение стоимости материалов. Резерв создается на основании данных инвентаризации, в ходе которой выявляются материалы, заказанные для выполнения строительных работ на определенных объектах и не использованные по назначению, которые не могут быть использованы при строительстве других объектов или частично потерявших потребительские качества. Текущая стоимость определяется по данным, полученным от отдела снабжения и ПТО, которые в свою очередь используют различную информацию поставщиков, подрядчиков, проектировщиков.
При проведении инвентаризации в декабре 2004 г. на складе участка организации были выявлены железобетонные плиты в количестве 15 штук, которые не использованы в строительстве вследствие их замены на более прочные. Плиты приобретались по цене 15 000 руб. за единицу (без НДС). По данным ПТО использовать данные плиты на других объектах строительства нерационально. По данным отдела снабжения текущая рыночная стоимость одной плиты составляет 7000 руб. ( без НДС).
В январе четыре плиты реализованы по цене 7000 руб. (без НДС).
В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки.
В декабре 2004 г.:
Дебет 91-2 Кредит 14
- 120 000 руб. ((15 000 руб. - 7000 руб.) х 15 шт.) - отражена разница между фактической стоимостью плит и текущей рыночной стоимостью.
В январе 2005 г.:
Дебет 14 Кредит 91-1
- 32 000 руб. ((15 000 руб. - 7000 руб.) х 4 шт.) - восстановлена часть суммы начисленного резерва.
В бухгалтерском балансе за 2004 г. стоимость этих активов отражается за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
При формировании налоговой базы по налогу на прибыль суммы резерва не учитываются, поэтому в бухгалтерском учете возникают постоянные разницы и в учете отражаются постоянные налоговые активы и обязательства (хотя в данном случае, по мнению автора, можно возникающие разницы рассматривать как временные, отразить в учете ОНА, а затем по мере выбытия материальных ценностей их погашать).
Итак, тогда в декабре сделаем также запись:
Дебет 99 Кредит 68
- 28 800 руб. (120 000 х 24%) - отражены постоянные налоговые обязательства.
Или:
Дебет 09 Кредит 68
- 28 800 руб. (120 000 х 24%) - отражены отложенные налоговые активы.
В январе:
Дебет 68 Кредит 99
- 7680 руб. (32 000 х 24%) - отражены постоянные налоговые активы.
Или:
Дебет 09 Кредит 68
- 28 800 руб. (120 000 х 24%) - частично погашены отложенные налоговые активы.
8. Учет оценочных резервов
8.1. Резерв под обесценение финансовых вложений
Возможность создания резерва под обесценение финансовых вложений предусмотрена Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н (далее - ПБУ 19/02).
Вообще, резервы под обесценение финансовых вложений должны нивелировать снижение стоимости финансовых вложений в бухгалтерской (финансовой) отчетности, поэтому п.38 ПБУ 19/02 предписывает, что в случае, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует соответствующий резерв.
Согласно п.37 ПБУ 19/02 обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности.
В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.
Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:
- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;
- в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;
- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.
После проведения проверки, в ходе которой выявлено устойчивое снижение стоимости финансовых вложений, и принятия организацией решения о создании резерва он создается на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений. При этом расчетная стоимость определяется как разница между стоимостью финансовых вложений, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой их устойчивого снижения.
Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов проверки на обесценение.
Пунктом 39 ПБУ 19/02 установлено, что если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата (в составе операционных расходов), и наоборот, если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата (в составе операционных доходов).
Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты организации (в составе операционных доходов) в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.
Подведем итог вышесказанному и определим основные условия и порядок создания резерва:
- возможность создания резерва должна быть закреплена в учетной политике;
- резерв создается только по финансовым вложениям, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость;
- резерв создается, если имеется устойчивое снижение стоимости финансовых вложений;
- устойчивое снижение определяется на основании проверки;
- организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов проверки;
- организацией самостоятельно определяется расчетная стоимость финансовых вложений как разница между учетной стоимостью и суммой снижения;
- производится непосредственно расчет резерва (учетная стоимость минус расчетная).
Для обобщения информации о наличии и движении резервов под обесценение финансовых вложений организации в Плане счетов предусмотрен счет 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений".
Образование резерва отражается по дебету счета 91 и кредиту счета 59. Аналогичная запись делается при увеличении величины указанных резервов.
При уменьшении величины созданных резервов, а также выбытии финансовых вложений, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производится обратная запись:
Дебет 59 Кредит 91
Аналитический учет по счету 59 ведется по каждому резерву и по каждой группе финансовых вложений.
Согласно п.42 ПБУ 19/02 в бухгалтерской отчетности подлежат раскрытию с учетом требования существенности данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием:
- вида финансовых вложений;
- величины резерва, созданного в отчетном году;
- величины резерва, признанного операционным доходом отчетного периода;
- сумм резерва, использованных в отчетном году.
В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.
Пример. ЗАО "Виктория" в 2003 г. приобрело акции ОАО "Юкон" в количестве 500 штук по цене 1000 руб. за штуку с целью получения дохода. По указанным акциям текущая рыночная стоимость не определяется. По итогам 2003 г. планируемая прибыль получена не была. По данным отчетности и из других достоверных источников было установлено устойчивое снижение стоимости акций. ЗАО "Виктория" в учетной политике на 2004 г. закрепило положение о возможности создания резерва под обесценение акций ОАО "Юкон". В I квартале 2004 г. была произведена проверка на обесценение акций, и по ее итогам определена сумма обесценения - 100 руб. по каждой акции. Соответственно расчетная цена акций по итогам I квартала составила 400 руб. за акцию.
В мае 2004 г. все акции проданы по цене 300 руб. за штуку.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи.
В I квартале:
Дебет 91 Кредит 59
- 50 000 руб. - создан резерв под обесценение акций ОАО "Юкон".
Дебет 09 Кредит 68
- 12 000 руб. (50 000 х 24%) - отражены отложенные налоговые активы.
Дебет 91 Кредит 99
- 50 000 руб. - определен финансовый результат.
В мае:
Дебет 76 Кредит 91
- 300 000 руб. - отражена задолженность за проданные акции.
Дебет 91 Кредит 58
- 500 000 руб. - списана учетная стоимость акций.
Дебет 59 Кредит 91
- 50 000 руб. - уменьшена величина резерва по выбывшим акциям.
Дебет 68 Кредит 09
- 12 000 руб. (50 000 х 24%) - погашены отложенные налоговые активы.
Дебет 91 Кредит 99
- 150 000 руб. - определен финансовый результат.
При этом необходимо помнить, что для целей обложения налогом на прибыль расходы в виде сумм отчислений в резерв могут учитывать только профессиональные участники рынка ценных бумаг (п.10 ст.270 и ст.300 НК РФ).
8.2. Резервы по сомнительным долгам
Предназначен для обобщения информации о резервах по сомнительным долгам.
На сумму создаваемых резервов делаются записи по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам". При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами. Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Аналитический учет по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам" ведется по каждому созданному резерву.
Счет 63 "Резерв по сомнительным долгам" представляет собой яркий пример действительного резерва. Администрация предприятия, предоставляя в той или иной форме кредит своим корреспондентам, всегда несет риск, связанный с тем, что тот или иной корреспондент долг не погасит. Иначе говоря, в каждом отдельном случае существует вероятность того, что средства, представленные в кредит, будут потеряны. Поскольку дебиторская задолженность, в том или ином объеме, существует у предприятия на любой момент времени, и какая-то часть из этого объема, очевидно, будет возвращена, а какая-то - нет, то все искусство бухгалтера должно быть направлено на умение найти эту долю и заранее списать ее на потери текущего отчетного периода. Например, общая сумма дебиторской задолженности составляет Х руб., но опыт подсказывает, что примерно 10% имеющейся дебиторской задолженности должно быть списано на расходы отчетного периода, ибо только в этом случае в учете и на балансе будет показана реальная, а не "дутая" дебиторская задолженность.
История бухгалтерского учета знает несколько способов решения этой проблемы.
1. Дебиторская задолженность отражается в полном объеме и никаких резервов не создается.
Преимущества. Дебиторская задолженность - это право требования, которое есть у организации, которая и учитывает это право. Следовательно, пока не истекли сроки его действия, бухгалтер должен его отразить в полном объеме, а не гадать, что вернут дебиторы, а что нет. Такой подход совершенно справедлив с юридической точки зрения.
Недостатки. Баланс предприятия автоматически оказывается хуже, чем он есть на самом деле, ибо уже явно возникшие убытки будут показаны как полноценный актив.
2. Дебиторская задолженность показывается за минусом предполагаемых сомнительных долгов.
Преимущества. Экономическое содержание баланса становится более реальным.
Недостатки. Возникают большие сложности в определении суммы сомнительной дебиторской задолженности, что создает возможности создавать псевдоубытки.
Теория бухгалтерского учета знает несколько вариантов расчета величины сомнительной дебиторской задолженности:
а) расчет делается по ее сумме в целом;
б) задолженность группируется на почти безнадежную, сомнительную и потенциально сомнительную. Далее, первая уменьшается, скажем, на 90%, вторая на 50%, третья - на 20%;
в) величина сомнительной задолженности определяется по каждому отдельному документу, подтверждающему право требования.
Варианты а) и б) отличаются минимальной трудоемкостью, особенно вариант а) и за счет взаимопогашающихся отклонений лучше снимают возможные ошибки и, следовательно, в меньшей степени подвержены влиянию субъективных факторов. И, наконец, что особенно важно, в этом случае отпадает необходимость в аналитическом учете резервов по сомнительным долгам, так как и по существу и математически резерв должен создаваться на всю дебиторскую задолженность, а не ее части.
Поэтому счет 63 "Резерв по сомнительным долгам" и должен называться не "резервы", а именно "резерв", а не совокупность резервов, каждый из которых исчисляется и учитывается обособленно.
К сожалению, Минфин России предпочел применение варианта в) создания резерва по сомнительным долгам.
В пункте 70 положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности говорится: "Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично".
Вызывает недоумение тот факт, что резерв может создаваться только по задолженности по расчетам за продукцию, товары, работы и услуги. Задолженность по другим расчетам (например, по выданным займам и др.) также может быть сомнительной.
Некоторые специалисты утверждают, что резерв по сомнительным долгам могут создавать только организации, избравшие в учетной политике для целей налогообложения метод определения выручки по отгрузке. Мы считаем такое утверждение неправомерным. Во-первых, образование безнадежной дебиторской задолженности никоим образом не связано с методом определения выручки для целей налогообложения. Во-вторых, создание резерва преследует цель обеспечения реальности данных бухгалтерского баланса всех организаций. В-третьих, в пункте 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности не сказано о том, что организации, определяющие для целей налогообложения выручку по оплате, не имеют права создавать резерв по сомнительным долгам.
Но несомненным является то, что резерв создается под сомнительную задолженность. "Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями" (п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности). Согласно статье 266 НК РФ "сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта
8-09-2015, 15:50