Особенности налогообложения фармацевтических организаций. Ответственность налогоплательщика

- Товар должен быть оприходован, услуги оказаны.

- Товары (услуги) должны быть оплачены, причем в расчетных документах НДС должен быть выделен отдельной строкой.

- Товары (услуги) приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

- Необходимо наличие правильно оформленных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (услуг) с выделением в них суммы НДС.

Если приобретаемые товары или услуги используются для реализации товаров, не подлежащих налогообложению (например, предметов ортопедии), то суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (услуг), учитываются в стоимости таких товаров (услуг), в т.ч. основных средств и нематериальных активов (пункт 2 статьи 170 НК РФ).

Так как аптеки реализуют товары (услуги) как облагаемые налогом, так и освобожденные от него, то в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (услуг), принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для реализации товаров (услуг), подлежащих налогообложению и освобожденных от него.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (услуг), отгруженных за налоговый период.

Налоговый период устанавливается как календарный месяц.

Если ежемесячно в течение квартала выручка от реализации товаров (услуг) без учета НДС не превышает один миллион рублей, налоговый период устанавливается как квартал (статья 163 НК РФ).

Уплата налога производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (статья 174 НК РФ). При этом налогоплательщик обязан представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию. Форма декларации утверждена Приказом Минфина РФ от 03.03.2005 г. N 31н.

Если аптека не является плательщиком НДС (например, применяет специальные налоговые режимы), но является налоговым агентом по НДС по аренде государственного или муниципального имущества, то она представляет в налоговую инспекцию титульный лист и разд. 1.2. и 2.2. декларации по НДС (Письмо УФНС РФ по г. Москве от 31.12.2004 г. N 21-14/85240, Письмо УФНС РФ по г. Москве от 15.11.2004 г. N 24-11/73835).

1.4 Единый налог на вмененный доход аптечных организаций

С 1 января 2003 г. вступила в силу глава 26 Налогового Кодекса "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности". В ней говорится о том, что система налога на вмененный доход применяется наряду с общей системой налогообложения, так называемой "традиционкой". Любопытно то, что налог установлен НК РФ, но система реализации налога будет вырабатываться в соответствии с региональными нормативными актами. Это означает, что субъекты РФ могут устанавливать порядок введения единого налога, виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится налог, естественно в пределах того перечня, который дан в ст. 346 НК РФ. Кроме этого субъекты федерации вправе сами определять корректирующий коэффициент базовой доходности К 2, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, время работы, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности и иные особенности.

Чем выгодна система уплаты ЕНВД. В отличие от традиционной системы обложения, при которой отдельно должны уплачиваться все налоги, касающиеся деятельности аптек, при применении системы единого налога не будут выплачиваться налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, налог с продаж, налог на имущество и единый социальный налог, что реально облегчит налоговое бремя для аптек. Но в то же время аптеки, являющиеся налогоплательщиками единого налога, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации. Объектом налогообложения является вмененный доход на очередной календарный месяц, а налоговый период устанавливается в один квартал. Под вмененным доходом законодатель понимает потенциально возможный валовой доход плательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке.

Кто должен платить налог. Налогоплательщики - аптечные организации в субъекте Федерации, где установлена система единого налога. По отношению к размерам аптеки, это аптечные организации, имеющие торговый зал площадью до 150 кв. м.

Как рассчитывается налог. Для каждого региона налог рассчитывается с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение такого дохода, на основе данных, полученных путем статистических исследований и в ходе проверок налоговых и иных государственных органов. Для исчисления суммы единого налога в зависимости от вида предпринимательской деятельности используются разнообразные физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность в месяц, по отношению к аптекам эти показатели приведены в таблице 1.

Таблица 1.

Базовая доходность в месяц по отношению к аптекам

Установленная базовая доходность корректируется (умножается) на коэффициенты К1, К2, К3.

Коэффициент К1 учитывает совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности в различных муниципальных образованиях, населенных пунктах, а также место расположения внутри населенного пункта.

Коэффициент К2 должен учитывать совокупность прочих особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, время работы, величину доходов и иные особенности.

Коэффициент К3 - коэффициент - дефлятор, соответствующий индексу изменения потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации.

Коэффициент К1 определяется исходя из кадастровой стоимости земли, установленной Государственным земельным кадастром. Коэффициент К3 устанавливается Правительством РФ, значение коэффициента К2 устанавливается субъектами РФ.

Ставка единого налога составляет 15% от вмененного дохода.

Как производится уплата налога. Уплата налога должна быть произведена по итогам трех, шести, девяти и двенадцати месяцев не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным. Сумма единого налога может уменьшаться налогоплательщиком на следующие виды произведенных расходов:

- страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, но не более чем на 50%;

- уплаченных за этот же период времени при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам.

Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода.

Плюсы и минусы системы единого вмененного налога. Очевидными плюсами системы является отмена косвенных налогов и налога на прибыль. К минусам можно причислить слишком громоздкую систему расчета налога. Кроме этого организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 кодекса, не вправе применять упрощенную систему налогообложения. А между тем, для некоторых аптечных организаций именно "упрощенка" является самым приемлемым вариантом налогового учета.

В соответствии со ст. 346.27 Кодекса к розничной торговле относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 6 ноября 2001 г. N 454-ст, розничная торговля фармацевтическими товарами, а также прочими товарами на территории учреждения здравоохранения относится к розничной торговле (код 52.31).

Обратите внимание: деятельность аптечных учреждений, связанная с:

- передачей лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам;

- реализацией больницам, школам, детским садам медикаментов на основании договоров поставки (с оформлением товарных накладных), в том числе на основании заключенного контракта с муниципальными органами власти;

- реализацией продукции собственного производства (изготовления) не признается розничной торговлей и, соответственно, не подлежит переводу на уплату ЕНВД (ст. 346.27 НК РФ, Письма Минфина России от 24 января 2008 г. N 03-11-04/3/17, от 26 октября 2007 г. N 03-11-05/256, от 12 апреля 2006 г. N 03-11-04/3/196).

Справедливо вышесказанное и для продажи товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины и компьютерные сети).

С 1 января 2009 года вступили поправки в Налоговый кодекс РФ, регламентирующие порядок уплаты ЕНВД. Вследствие этого появились новые ограничения на применение этого спецрежима. У аптек, которые еще уплачивали ЕНВД, но не подходят под новые требования, выбора нет - с нового года они обязаны перейти на общий режим налогообложения. Такой вывод можно сделать на основании разъяснений финансистов, которые даны в письме от 25 сентября 2008 г. № 03-11-04/3/445.

Так, с нового года вводятся дополнительные условия, при несоблюдении которых применение ЕНВД организациями невозможно, а именно:
- показатель среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год не должен превышать 100 человек;
- доля участия других организаций не должна составлять более 25 процентов.

Отметим, что последнее ограничение не распространяется на организации, чей уставный капитал полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов. При этом должно соблюдаться и еще одно требование. Среднесписочная численность инвалидов среди работников такой организации должна составлять не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не меньше 25 процентов.

Если с долей участия в уставном капитале аптеки все ясно, то показатель среднесписочной численности работников необходимо рассчитать. Разберем особенности определения этого показателя.

1.5 Упрощенная система налогообложения

Основная цель упрощенной системы налогообложения - максимально упростить как ведение учета, так и порядок исчисления налогов для небольших организаций. Главной идеей при внедрении этой системы налогообложения явилось то, что в будущем, возможно, будет не вести бухгалтерский учет вообще, если организация перейдет на "упрощенку". На сегодняшний день эта цель достигнута только в отношении индивидуальных предпринимателей. Надо отметить, что переход небольших предприятий на упрощенную систему налогообложения очень благотворно влияет как на ведение бизнеса вообще, так и на собираемость налоговых платежей. Что же касается большинства предприятий, то они должны вести учет доходов и расходов, в порядке, установленном главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации - на основании книги учета доходов и расходов и учета основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете и принятыми в соответствии с ним Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н и Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н.

Условия и налогоплательщики. Переход на упрощенную систему носит добровольный характер. Интересен тот факт, что в Налоговом Кодексе нет упоминания о том, что "упрощенка" предназначена только для субъектов малого предпринимательства. Поэтому можно сделать логическое заключение о том, что аптечные организации, не подпадающие под категорию малых предприятий, также могут применять упрощенную систему налогообложения. Для перехода достаточно написать заявление, и не надо ждать утвердительного решения налоговой инспекции. Заявление подается в налоговый орган по месту своего нахождения в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики хотят перейти на упрощенную систему налогообложения. При этом аптеки в заявлении о переходе на упрощенную систему налогообложения должны сообщить о размере доходов за девять месяцев текущего года.

Плюсы системы. Кроме очевидной простоты учета есть еще один немаловажный плюс этой системы. Аптеки при переходе на "упрощенку" не будут платить налог на прибыль, НДС, налог с продаж и налог на имущество. Помимо этого они освобождаются от уплаты единого социального налога. Однако это положение не освобождает аптеки от выплат страховых взносов в пенсионный фонд. Все остальные налоги, аптеки, пользующиеся упрощенной системой, выплачивают в обычном порядке.

Кто имеет право перейти на "упрощенку". Упрощенная система налогообложения, являясь специальным налоговым режимом, не применяется одновременно с использованием других налоговых режимов. Самым распространенным является специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Если законодательством субъекта России предусмотрено для аптечной деятельности использование системы единого налога на вмененный доход, то должна использоваться система вмененного налога.

В действующей редакции главы 26.2 НК РФ установлено, что упрощенную систему не могут применять те организации, которые производят подакцизные товары. К подакцизным товарам закон помимо прочих относит и спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного и спиртосодержащую продукцию (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9 процентов. Сразу же оговоримся, данное положение не касается деятельности аптечных предприятий. Прежде всего потому, что не рассматриваются как подакцизные товары следующая спиртосодержащая продукция, которая реализуется аптечными учреждениями:

- лекарственные и лечебно - профилактические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в госреестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, лекарственные и лечебно - профилактические средства, включая гомеопатические препараты, изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей);

- препараты ветеринарного назначения, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в госреестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории РФ, разлитые в емкости не более 100 мл (емкости, содержащие более 100 мл вещества, освобождаются от акцизов, если предназначены для использования в больницах и других лечебных учреждениях).

Таким образом, налоговое законодательство разрешает аптекам как предприятиям, реализующим спиртосодержащую продукцию, применять упрощенную систему налогообложения.

Однако есть определенная категория аптек которые все же не смогут применять "упрощенку". Во-первых, это аптечные учреждения, имеющие филиалы и (или) представительства. Во-вторых, еще одним ограничением, предусмотренным 346.12 НК РФ и не позволяющим аптеке перейти на упрощенную систему налогообложения, является превышение средней численности работников за налоговый (отчетный) период над установленным пределом в 100 человек. При этом законом определено, что средняя численность работников определяется в соответствии с порядком, устанавливаемым Государственным комитетом РФ по статистике. Организациям следует иметь в виду, что средняя за отчетный период численность работников организаций, претендующих на переход к упрощенной системе налогообложения, определяется с учетом всех его работников, в том числе работающих по договорам гражданско - правового характера и по совместительству с учетом реально отработанного времени, а также работников обособленных подразделений указанного юридического лица. Такой порядок определения средней численности работников, действующий в настоящее время, изложен в Инструкции по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденной постановлением Госкомстата России от 7 декабря 1998 г. N 121 (далее - Инструкция N 121). Поэтому налогоплательщики должны воспользоваться тем алгоритмом расчета, который приведен в указанной инструкции. При этом в соответствии с Инструкцией N 121 средняя численность работников складывается из:

- среднесписочной численности работающих;

- средней численности внешних совместителей;

- средней численности работающих по договорам гражданско - правового характера.

Попробуем рассчитать среднюю численность работников аптеки. Данные о численности работноков в аптеке N. за 9 месяцев представлена в таблице 2.

Таблица 2.

Численность работников в аптеке N.