В МСФО и РСБУ в целом используется единый подход к формированию первоначальной стоимости основных средств. Исключение составляет следующее:
1. Международный стандарт IAS 16 предусматривает включение в первоначальную стоимость расчетной суммы затрат на демонтаж и вывоз оборудования, а также на восстановление земельного участка после окончания работ.
По российским стандартам расходы, которые производятся в период использования основного средства, уже не увеличивают его стоимости, а учитываются в периоде их возникновения (п. 14 ПБУ 6/01).
2. Международный стандарт IAS 23 "Затраты по займам" предусматривает два варианта учета процентов по займам:
- проценты по заемным средствам включаются непосредственно в первоначальную стоимость объекта;
- проценты по займам могут относиться на расходы периода, в котором они произведены.
Согласно п. 30 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" затраты по полученным займам и кредитам включаются в первоначальную стоимость основного средства, признаваемого инвестиционным активом, до первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету.
3. В российском учете оценка основных средств, взятых в лизинг, производится в размере лизинговых платежей с учетом дополнительных затрат по доведению лизингового имущества до состояния, пригодного к эксплуатации.
В соответствии с МСФО (IAS) 17 "Аренда" арендатор учитывает полученное в финансовый лизинг оборудование по справедливой стоимости или дисконтированной стоимости лизинговых платежей в зависимости от того, какая из сумм меньше.
И в российском, и в международном учетах в стоимость основного средства не включаются общехозяйственные расходы и иные сходные расходы (кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств).
Сущность амортизации как категории бухгалтерского учета составляет, с одной стороны, постепенное снижение ценности амортизируемого актива вследствие его изнашивания, а с другой - процесс перенесения единовременных расходов, связанных с приобретением долгосрочного амортизируемого актива, на затраты отчетных периодов в течение установленного срока полезного использования этого актива.
Под амортизацией, согласно МСФО (IAS) 16, понимается систематическое распределение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы.
В российском учете под амортизацией понимают процесс ежемесячного отнесения части стоимости основного средства на затраты текущего периода. Амортизация начисляется по тем основным средствам, которые принадлежат организации на праве собственности или находятся в хозяйственном ведении, оперативном управлении.
В МСФО и РСБУ имеются различия в терминологии. В частности, в международной практике в отношении основных средств используется термин "износ" ("depreciation"), в отличие от нематериальных активов, к которым применяется термин "амортизация" ("amortization").
В российском учете под износом понимается потеря объектами основных средств потребительских свойств и первоначальной стоимости. Он начисляется только по объектам основных средств некоммерческих организаций. Ко всем остальным объектам применяется термин "амортизация".
По МСФО, как и по российским стандартам, все параметры для начисления амортизации устанавливаются на момент признания основного средства: определяются амортизируемая стоимость, срок полезного использования объекта и метод амортизации. Только впоследствии они должны меняться, если изменяются ожидаемые экономические выгоды от использования объекта и предыдущие оценки не соответствуют действительности. Амортизационные отчисления за период признаются в качестве расходов в отчете о прибылях и убытках (§ 48 МСФО (IAS) 16).
Согласно § 6 МСФО (IAS) 16 амортизируемая стоимость - первоначальная стоимость актива или другая сумма, отраженная вместо первоначальной стоимости, за вычетом ликвидационной стоимости. При этом под ликвидационной стоимостью основного средства понимается величина поступлений, которые организация ожидает получить за актив по окончании срока полезной службы (за вычетом ожидаемых затрат по выбытию). Фактически ликвидационная стоимость основного средства - это остаточная стоимость актива, до которой он амортизируется. Изначально данная стоимость определяется на основе экономически обоснованного решения.
Ликвидационная стоимость должна пересматриваться в конце каждого финансового года (§ 51 МСФО (IAS) 16). Если текущие ожидания от приобретаемого актива превысят предыдущие оценки, то эти изменения должны быть отражены как изменение расчетной оценки основного средства в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 8 "Чистая прибыль или убыток за период, значительные ошибки и изменения в учетной политике".
В российской учетной практике амортизируемая стоимость устанавливается на уровне первоначально признанной стоимости объекта. По мнению Борисенко В.Н., "в практической деятельности большинства российских организаций ликвидационная стоимость актива нередко бывает незначительной и поэтому несущественна при вычислении амортизируемой суммы. Ликвидационная стоимость близка к нулю из-за того, что затраты на утилизацию отслуживших свой срок полезного использования основных средств равны или близки к сумме денежных средств, которую организация планирует получить за актив при его выбытии. В этом случае целесообразно начислять амортизацию на первоначальную стоимость объектов основных средств без вычитания ликвидационной стоимости" [3, с. 11].
При использовании правил международного учета амортизируемая стоимость основных средств будет меньше подобной стоимости, определяемой по российским стандартам, соответственно, меньше будет и сумма амортизационных отчислений.
На взгляд Проняевой Л.И., "применяемый в МСФО подход к оценке основных средств и порядку списания его стоимости на затраты предприятия является более обоснованным, так как позволяет точнее отразить реальные расходы предприятия и его доходы в будущем. Однако использование международных правил определения амортизируемой стоимости не находит широкого применения в РСБУ, так как трудно оценивать реальную и ликвидационную стоимость объекта основных средств после предполагаемого срока эксплуатации" [5, с. 37].
В соответствии с МСФО (IAS) 16 срок полезной службы должен пересматриваться не реже чем в конце каждого отчетного периода. Если новые предположения существенно отличаются от предыдущих, изменения подлежат учету как пересмотр бухгалтерских оценок.
Возможность пересмотра ранее заданных параметров отличает срок полезного использования, установленный по МСФО, от периода амортизации по российским стандартам. Согласно п. 20 ПБУ 6/01 предприятие может пересмотреть срок полезного использования объекта основных средств только в случаях улучшения первоначально принятых нормативных показателей функционирования данного объекта в результате проведенной реконструкции или модернизации.
Начисление амортизационных отчислений по вновь поступившему объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия его к учету, и продолжается до полного погашения стоимости либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. При этом амортизацию прекращают начислять с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости основных средств либо их списания с бухгалтерского учета. Начисление амортизации не приостанавливается в течение всего срока полезного использования объекта, кроме случаев его перевода по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта продолжительностью более 12 мес.
В отличие от ПБУ 6/01 МСФО (IAS) 16 строго не регламентирует сроков начала и прекращения начисления амортизации. Амортизация актива начинается с момента готовности его к эксплуатации и заканчивается с прекращением его признания. В случае простоя актива начисление амортизации не прекращается (§ 55 МСФО (IAS) 16).
В российском, как и в международном, учете не подлежат амортизации те объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования).
Одними из основных факторов, влияющих на отражение в системе учетной информации движения стоимости, процесс обновления внеоборотного капитала и на возможность организаций инвестировать собственные средства, являются способы начисления амортизации по долгосрочным активам.
Порядок расчета годовых сумм амортизационных отчислений в соответствии с выбранным способом согласно российским и международным стандартам. Для определения суммы амортизационных отчислений за месяц годовую сумму амортизации делят на 12 мес.
Порядок расчета амортизационных отчислений в международной практике в целом совпадает с порядком расчета по российским стандартам. Отличие состоит лишь в том, что в МСФО в расчете износа всеми методами, за исключением метода снижающейся балансовой стоимости, принимает участие ликвидационная стоимость. При использовании указанного метода ее величина необходима для расчета износа только за последний год, когда списывается сумма, доводящая балансовую стоимость до ликвидационной.
Согласно международным стандартам выбранный метод применяется последовательно из периода в период. Однако он может быть изменен, если происходит изменение в расчетной схеме потребления будущих экономических выгод (§ 62 МСФО 16).
В соответствии с § 61 МСФО 16 избранный компанией метод начисления амортизации подлежит пересмотру, по крайней мере, в конце каждого финансового года.
Изменение способа начисления амортизации учитывается как изменение учетной оценки в соответствии с МСФО (IAS) 8 "Чистая прибыль или убыток за период, значительные ошибки и изменения в учетной политике". Оно вызывает необходимость пересчета амортизации объекта после изменения. Результаты изменения способа амортизации отражаются только в текущем и будущем отчетных периодах.
В отличие от МСФО в российском учете применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу (п. 18 ПБУ 6/01).
Основные различия в подходе к начислению и отражению в учете амортизации основных средств с точки зрения российской и международной систем бухгалтерского учета представлены в табл. 3.
Таблица 3
Основные различия в порядке начисления и отражения в учете
амортизации основных средств по МСФО и РСБУ
| Критерии | МСФО | РСБУ |
| 1. База для начисления | Амортизируемая стоимость | Первоначальная (восстановительная) стоимость |
| 2. Пересмотр бухгалтерских оценок | Регулярный пересмотр срока полезного использования и метода начисления амортизации | Способ амортизации остается неизменным, а срок полезного использования может быть увеличен только в результате реконструкции или модернизации объекта |
| 3. Методы начисления амортизации | Международные стандарты не ограничивают предприятия в выборе метода начисления. В § 62 МСФО (IAS) 16 перечислены возможные способы начисления амортизации: - метод прямолинейного списания; - метод снижающейся балансовой стоимости; - производственный метод. На практике также используют методы списания по сумме чисел лет срока полезного использования и комбинированные - сочетают два или более простых метода | Пункт 18 ПБУ 6/01 предусматривает следующие способы начисления амортизации: - линейный способ; - способ уменьшаемого остатка; - способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; - способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) |
| 4. Момент начала начисления амортизационных отчислений | Основные средства амортизируют с момента их готовности к эксплуатации | Амортизацию начисляют с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта основных средств к учету |
| 5. Момент прекращения начисления амортизационных отчислений | Начисление амортизации по объектам основных средств прекращается с прекращением их признания | Начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта либо списания его с учета |
| 6. Приостановление начисления | Если актив временно не используется, необходимо продолжать начислять по нему амортизацию | Приостановление начисления возможно в двух случаях: - если объект основных средств переводится на консервацию на срок более трех месяцев; - в период восстановления объекта продолжительностью более 12 мес. |
Согласно § 67 МСФО (IAS) 16 признание объекта основных средств прекращается, и объект списывается с баланса:
- при его выбытии;
- если от его эксплуатации или выбытия не ожидается каких-либо будущих экономических выгод.
Такое же правило установлено п. 29 ПБУ 6/01.
Выбытие объекта основных средств имеет место в случае продажи, прекращения использования вследствие морального или физического износа, ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд, передачи по договору мены, дарения, внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности, выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации, частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции и др. (п. 29 ПБУ 6/01).
В российском учете доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в учете в том отчетном периоде, к которому относятся. Они подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01).
В соответствии с международными стандартами при определении даты выбытия объекта учитываются критерии, установленные § 14 МСФО (IAS) 18 "Выручка" для учета выручки от продажи товаров (§ 69 МСФО (IAS) 16):
- значительные риски и вознаграждения перешли к покупателю;
- компания больше не контролирует проданных активов;
- сумма выручки может быть надежно оценена;
- вероятно поступление в компанию экономических выгод, связанных с операцией;
- понесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией, могут быть надежно оценены.
В международном учете прибыль или убыток, возникающие в связи с прекращением признания объекта основных средств, должны быть отражены в отчете о прибылях и убытках при прекращении признания актива. Результат от выбытия объекта основных средств определяется в виде разницы между чистыми поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью объекта. Чистые поступления от выбытия рассчитываются как разница между поступлениями от выбытия и затратами, связанными с выбытием объекта.
Результат от выбытия основного средства отражается на счете прибылей и убытков и не может быть признан выручкой (§ 68 МСФО (IAS) 16). Поэтому результат от выбытия объекта основных средств в отличие от выручки от продаж и себестоимости продаж представляется в отчете о прибылях и убытках не в валовой сумме поступлений от выбытия основного средства, а в виде финансового результата - прибыли или убытка.
В российской системе учета и отчетности информация по прочей деятельности представляется в разрезе прочих доходов и расходов. На счете 91 "Прочие доходы и расходы" кроме операций по выбытию основных средств отражаются выбытие нематериальных активов, материалов, начисление прочих доходов и расходов. В связи с этим финансовый результат от выбытия основных средств можно определить только по данным аналитического учета путем сопоставления дебетового оборота по субсчету 91-2 "Прочие расходы", на который списывается остаточная стоимость основных средств, производится начисление НДС в установленных гл. 21 НК РФ случаях и других расходов, связанных с их выбытием, и кредитового оборота субсчета 91-1 "Прочие доходы", на котором отражаются поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств. Таким образом, в отличие от МСФО в РСБУ, опираясь только на данные отчета о прибылях и убытках, невозможно получить информацию о финансовом результате от выбытия основных средств.
Международные стандарты предусматривают ситуацию, когда стоимость объектов основных средств возмещается при продаже, а не в процессе эксплуатации. В данном случае выбывающие объекты относятся к внеоборотным активам, предназначенным для продажи. В отчетности они показываются отдельно. Указанные объекты учитывают в соответствии с МСФО (IAS) 5 "Долгосрочные активы, удерживаемые для продажи, и представление информации по прекращаемой деятельности".
Российские стандарты не предусматривают специальных требований к учету выбывающих активов, они учитываются в составе основных средств.
Таким образом, в процессе изучения бухгалтерского учета основных средств в РСБУ и МСФО авторами установлены:
- различия в системе нормативного регулирования учета основных средств;
- несоответствия в условиях признания имущества в качестве объектов основных средств;
- различные группировки основных средств согласно российским и международным стандартам;
- разные оценки при поступлении основных средств в организацию;
- более широкие возможности организаций, составляющих отчетность по МСФО, в отношении пересмотра сроков полезной службы и методов начисления амортизации по объектам основных средств;
- несоответствия в порядке представления информации о финансовом результате от выбытия основных средств в финансовой отчетности.
Выявленные различия следует учитывать при трансформации отчетности российских организаций в формат МСФО [6].
Список использованной литературы
1. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
2. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.
3. Борисенко В.Н. Порядок начисления амортизации основных средств в соответствии с МСФО // Финансовая газета. 2007. N 13. С. 10 - 14.
4. Малявкина Л.И. Бухгалтерский и налоговый учет основных средств. М.: Вершина, 2006. 280 с.
5. Проняева Л.И. Модели оценки основных средств в российской и международной учетной практике // Все для бухгалтера. 2008. N 6. С. 33 - 40.
6. Журнал «Международный бухгалтерский учет», 2009, N 8.
7. Журнал «Новая бухгалтерия», 2006. N 9, 10.
9-09-2015, 02:22