Формирование русской бухгалтерской школы

Формирование русской бухгалтерской школы (Арнольд, Ахматов, Мудров)

Первой книгой по бухгалтерскому учету, изданной на русском языке, стал «Ключ коммерции» (1783). Это был перевод известно­го английского учебника, написанного Джонсом Хокинсрм. Его книга была издана в Англии в 1689 г.

Первые русские книги по бухгалтерскому учету были созданы выдающимися бухгалтерами К. И. Арнольдом, И. Ахматовым и Э. А. Мудровым, по праву называемыми создателями русской школы.

Карл Иванович Арнольд (1775 — 1845) первым провел различие между теорией и практикой бухгалтерского учета. Под первой он понимал «способность составлять счета, их вести и пересматри­вать», а под второй — «круг всех к счетам принадлежащих дел», первая выступает как «счетная наука», вторая — как «счетная часть»

Цель бухгалтерии — вскрыть причины изменений в составе имущества, предмет — «вещи, способные к умножению или уменьшению поскольку они заключают в себе по цене какое-либо достоинство». Трактовка предмета бухгалтер­ского учета как вещей сводила этот предмет к имущественным отношениям, однако она оставляла в стороне отношения обяза­тельственные. В другой работе Арнольда дано определение пред­мета с экономической точки зрения: «Оборот частей имения, -писал автор, — будучи собственным занятием купца, производит беспрестанную перемену в количестве или в цене оного, то есть беспрестанное увеличение или уменьшение каждой части капи­тала. Точное и верное представление сей перемены есть един­ственный предмет бухгалтерии». Арнольд был первым автором в России, привлекшим для объяснения двойной записи математический аппарат.

Велик вклад Арнольда и в создание русской бухгалтерской терминологии. Это он ввел форму «счет — счету», которая будет господствующей в нашей литературе и практике вплоть до 30-х годов XX в., это он дал понятие ведомости как учетного регистра, ввел термин «рекапитуляция» как понятие группировки учетных данных, глагол «сторнировать» . Он же дал написа­ние глагола «дебетовать» и предопределил последующую терми­нологию, вводя такие термины, как «дебет» и «кредит». Неудач­ным в его терминологической системе было название проводок «постами».

Иван Ахматов в 1809 г., когда в Москве вышла работа Арноль­да, в Петербурге «для просвещения и пользы юного купечества и упражняющихся в коммерции» выпустил книгу «Итальянская, или опытная, бухгалтерия». В этой работе, отразившей влияние де ла Порта, мы впервые сталкиваемся с утверждением, позволяющим думать, что бухгалтерский учет является частью Политической экономии, но несмотря на то, что эта часть, тем не менее про бухгалтерию «можно сказать, что сия наука есть самая нужная, важная и полезная».

Событием в истории русской учетной мысли был выход в 1846 г. книги Эраста Алексеевича Мудрова . Все счета он делил на имущественные, личные и вспомогательные, к которым автор относил счета собственных средств и результатов. Мудров твердо настаивал на том, что двойная запись вытекает из самой природы хозяйственных оборотов. Однако при объяснении двойной записи Мудров руко­водствовался принципами персонификации счетов.

Мудров может считаться автором следующего постулата: Алгебраическая сумма сальдо вспомогательных счетов равна сумме сальдо имущественных счетов, сложенной с разностью меж­ду дебиторской и кредиторской задолженностью поличным счетам. Таким образом, в основу баланса Мудров положил сумму собственных средств на момент выведения сальдо.

Круг «Счетоводства»

В конце XIX в. в России начинают выходить профессиональные бухгалтерские журналы. Вокруг них группируются новые моло­дые люди. Из всех журналов следует выделить лучший — «Счето­водство» (1888 — 1904). Во главе журнала стоял замечательный бухгалтер, человек с международной известностью — член Болонской академии счетоводов, действительный член национального общества итальянских счетоводов, член-корреспондент Колле­гии бухгалтеров Урбино, с 1894 г. член-корреспондент Института нидерландских счетоводов (Роттердам) — Адольф Маркович Волъф (1854 - 1920). Он и его сотрудники преследовали только одну цель — пропаганду и развитие двойной бухгалтерии.

Вольфу принадлежит своеобразная классификация ценностей, ставшая потом обязательной для представителей петер­бургской школы: 1) ценности вещественные, 2) деньги и 3) ценности условные. В связи с этим выделяются три группы счетов: имущества, услуг, расчетов (личные). Представляют интерес, и идеи Вольфа в части предмета науки, под которым он понимал различные стадии кругооборота капитала.

В области чистой теории значителен вклад Василия Дмитрие­ вича Белова , ближайшего союзника и помощника Вольфа. Его интересовала даже не столько теория учета в нашем понимании, сколько философия теории. С необычайной полнотой он просле­дил связи бухгалтерии с другими дисциплинами, показал общие стороны и отличия между ними. Так, он обратил внимание на связь логики и бухгалтерии, считал бухгалтерию наукой исклю­чительно дедуктивной, а сущность бухгалтерской работы видел в классификации счетов, сводя последнюю к трем группам: мате­риальные, личные, операционные (последний термин был вве­ден в русскую счетоводную литературу Беловым).

Сотрудником «Счетоводства» был и первый русский историк учета Эдуард Григорьевич Вальденберг (1836 - 1895) - переводчик «Трактата о счетах и записях». Благодаря его энергии из практики исчезли счета Баланса вступительного и Баланса заключительного.

Самым плодовитым автором был Семен Моисеевич Барац (1850 — 1913).

Барац был яростным сторонником ведения хронологической записи, обосновывая свой взгляд необходимостью: 1) видеть в одном месте счетную формулу хозяйственной операции (в Глав­ной книге мы видим только половину); 2) быстрого наведения справок об операциях любого определенного дня; 3) контроля систематической записи.

Специально надо подчеркнуть заслуги Бараца в введении по­нятия времени в систему учета. Так, при изложении учетных из­мерителей он указывал на единицы монетные и времени. Особую ценность имеет последнее замечание, так как, действительно, ни одна операция не может ни совершаться, ни регистрироваться без привязки к временной координате. Для Бараца эта временная координата имела практический смысл в связи с тем, что некото­рые бухгалтеры, под влиянием партийного метода учета ценнос­тей, высказывались за необходимость привязки бухгалтерского отчета к окончанию хозяйственного цикла. Однако когда стало ясно, что отчет может являться «фотографией» любого дня, любого этапа кругооборота средств, то потеряла ценность идея отчетного года, отличного от календарного. Барац правильно поступал, связывая отчетный период с доходами и расходами предприятия.

Самым талантливым человеком в журнале «Счетоводство» был Лев Иванович Гомберг (1866 - 1935) — член-корреспондент Академического общества бухгалтеров в Париже и действитель­ный член Международной Ассоциации бухгалтеров. Он начал свою деятельность в Санкт-Петербурге как специалист по промышленному (мельничному) счетоводству, а закончил в Швейцарии, куда «должен был переехать по слабости здоровья», где остался и получил международную известность как крупнейший |теоретик в области учета.

Все экономические дисциплины он делил на две группы: социально-экономические и частно-хозяйственные. Последние, в свою очередь, подразделял на три: 1) экономическая техника, и экономическая морфология, — изучает средства экономи­ческой активности; 2) организация и экономическая админист­рация - предусматривает планы организации бухгалтерского учета, статистики и контроля, изучает проблемы организации; администрация имеет своим объектом только человеческий фактор; |3) экономология - исследует феномены экономической деятельности, подчиняя их заранее установленным правилам. Ее объектом является изучение феноменов, которые возникают в хозяй­ственной деятельности.

Экономология изучает индивидуальную экономию, следуя всем фазам своего прежнего, настоящего и будущего развития. Предметом экономологии является хозяйственная деятельность предприятия. Она делится на анатомию предприятия, изучаю­щую состояние хозяйственных средств, и физиологию, изучаю­щую поведение хозяйства.

Цели бухгалтерского учета в экономологии заключаются, по Гомбергу, в точном определении и систематизации бухгалтерских категорий, систематическом изучении развития экономических процессов. Экономология включает следующие разделы: 1) оценка, 2) инвентарь, 3) смета (бюджет), 4) бухгалтерия, 5) от­четность, 6) контроль.

Благодаря трудам Гомберга русская бухгалтерия вышла на мировую арену и стала оказывать достаточно сильное влияние на интеллектуалов европейского учета. Сам Гомберг испытал вли­яние идей Виллы, особенно в их эконо­мической интерпретации, выполнен­ной представителями венецианской школы, и вместе с тем экономология оказала мощное стимулирующее воз­действие на европейские бухгалтерские школы.

Создание новой петербургской и московской школы бухгалтеров

На смену авторам журнала «Счетоводство» пришли новые люди — третье поколение русских дореволюционных бухгалтеров. Их появление совпало с первой русской революцией. Это были люди разных возрастов, многие из них начали работать значительно раньше, но деятель­ность «Счетоводства» оставляла их в тени, другие стали писать именно в эти годы. Они сформировали две школы бухгалтерско­го учета: петербургскую и московскую.

Меновая теория учета петербургской школы. Петербургская школа сложилась вокруг Русского счетоводно­го общества взаимной помощи во главе с Евстафием Евстафьевичем Сиверсом (1852 - 1917). Этот человек знания о прак­тике учета назвал счетоводством, а науку об учете - счетоведени­ ем. В теории учета Сивере выделял две части (два отдела): теорию учета (теорию бухгалтерского учета в общем смысле) и теорию книг, где излагается методика ведения различ­ных регистров, причем под регистрами понимались только книги. Теория книг трактовалась Сиверсом как наука о методах бухгалтерского уче­та.

Сивере известен как автор меновой теории, сущность которой заключается в том, что в основе двойной записи ле­жит обмен (мена) благами. Это привело его к выводу, что двойная за­пись является основным законом бухгалтерского учета, т.е. в дан­ном случае он трактовал двойную запись подобно природному закону, например, закону всемирного тяготения. Положение о мене как о причине двойной записи приводило к выводу, что ба­ланс является Следствием счетов. Отсюда вытекало положение о независимости баланса от инвентаря и об однородности значе­ния дебета и кредита в каждом счете (теория одного ряда счетов). Обучение студентов должно строиться по схеме от счета к балан­су, что соответствует практической последовательности и теории возникновения баланса.

Очень много сделал Сивере как педагог. До него учили бухгал­терии как сумме практических приемов. Раздавали ученикам бланки подлинных практически применяемых книг, и ученики с помощью учителя эти регистры должны были заполнять. Сивере показал, что учить надо сущности, а не технике. И вместо бланков его ученики заполняли схемы счетов - «самолетики». У него же мы находим и схемы отражения хозяйственных оборотов, где сче­та показаны в виде фигур, а проводки — в виде прямых линий, со­единяющих эти фигуры.

Александр Иванович Гуляев был ближайшим помощником Сиверса. Своей специальностью он избрал промышленный учет; его учение о структуре себестоимости пользовалось достаточно ши­роким распространением. В состав себестоимости он включал: материалы, заработную плату, затраты механической и электри­ческой силы и амортизацию, причем два последних вида расхо­дов относил на себестоимость, если они участвуют в создании оп­ределенного вида продукции. Гуляев применял счет «Выпуск готовой продукции». Он же рекомендовал аналитический учет по заранее установленным, так называемым счетным (учетным) ценам. Разница между фак­тической и сметной себестоимостью отражалась на счете «Убыт­ки и прибыли».

Последователем Сиверса был и Николай Федорович фон Дит­ мар. Его отношение к общей теории учета основано на следующем определении: «Счетоводство по методу своих операций есть один из отделов прикладной матема­тики, ведающий учетом хозяйственной стороны жизни». Он приводил и интересное определение хозяйствен­ных операций, которые «выражаются в возникновении, измене­нии, предотвращении, превращении и уничтожении ценностей и обязательств».

Фон Дитмар считал, что двойная запись является следствием основного правила экономики: объем выдач равен объему получении и, «предпочитая сумасшедшие мысли трудным», предлагал свою форму, в которой сначала перечислялись кредитуемые сче­та, а потом дебетуемые.

Балансовая теория московской школы бухгалтерского учета. В противовес петербургской школе, возникла школа московская. Ее основатели считали, что счета - это элементы баланса, что система счетов задана балансом и что частное можно понять только в связи с целым, поэтому и учить бухгалтерии надо от баланса к счету. При этом баланс — это толь­ко упрощенная форма инвентаря, который независим от плана счетов; счета делятся на две противоположные по характеру груп­пы: активные и пассивные. Отношение к балансу определило и отношение к двойной записи, которая была не воплощением объективного закона мены, а следствием двойной группировки счетов в балансе.

Николай Севастьянович Лунский (1867 — 1956) был создате­лем балансовой теории. Для Лунского вся теория учета — это просто прием, которому нужно учиться, чтобы уметь делать «са­мое трудное в бухгалтерии» — проводки, а для этого надо понять баланс. Лунскому принадлежит определение баланса, повторяе­мое во всех русских учебниках: «Балансом генеральным называ­ется таблица, в которой сопоставляются имущественные средства предприятия с их источниками; этот баланс представляет экономическое и юридическое положение предприятия в дан­ный момент». Такое понимание баланса обусло­вило новое, изучение дебета и кредита: дебет - это левая сторона счета, а кре­дит — правая. Эти понятия приобретают смысл только при ори­ентации к активу или пассиву баланса. Отсюда деление счетов на активные и пассивные.

Вторым ярким представителем московской школы был Геор­гий Авксентьевич Бахчисарайцев (1875 - 1926). Он считал что: «Баланс - счетное изображение предприятия. Актив — то, что предприя­тие получило; пассив - то, что предприятие должно. Все методы прикладной бухгалтерии должны вы­текать из понятия о балансе и базироваться на нем. Термины «Дебет» и «Кредит» с тео­ретической точки зрения являются излишними. Счетом назы­вается место учета какой-либо статьи Актива или Пассива. Счет - органическая часть баланса. Отношение счетов к балансу - математическое: целое равно сумме своих частей. Счета разделяются на активные и пассивные. Все пассивные счета — личные». Г. А. Бахчисарайцев впервые в русской счето­водной литературе разделил все хозяйственные операции по их влиянию на баланс на четыре типа.

Третий основатель московской школы Федор Иоганович Бель мер (1873 — 1945). Бельмер впервые показал, что в балансе нет счетов, а есть статьи и что «отчетная балансовая таб­лица может не быть тождественной с балансом Главной книги ни по содержанию, ни по итогам». Бельмер в 1907 г. возглавил Московское общество бухгал­теров (МОБ), в которое вошли все создатели балансовой теории. Печатным органом МОБ был журнал «Коммерческий мир». Глав­ным и последним делом МОБ было проведение в 1909 г. Всерос­сийского съезда бухгалтеров, после которого МОБ, израсходовав на съезд все средства, распалось.

А.К. Рощаховский создал то, что получило в дальней­шем название «балансоведение», естественное завершение идей Н.С. Лунского. Он предложил структуру типового баланса акци­онерного предприятия. Степень детализации отдельных статей оставлялась на усмотрение составителей баланса, относительно других статей предлагался состав элементов, целесообразных для выделения в балансе. Такой подход, соединяющий в себе элементы унификации и определенной свободы действий в составлении баланса, получил в дальнейшем широкое распространение и за­ложен, в частности, в большинстве национальных и международный учетных стандартов.

Подводя итоги эволюции бухгалтерского учета в дореволюцион­ной России, мы можем, к чести его представителей, отметить, что отечественная учетная мысль отвечала уровню мировых стандар­тов, а во многом и превосходила их. Тем не менее, оставался в силе приговор В.Н. Майкова: «Наука у нас составляет до сих пор еще столь малую потребность и так мало вошла в нашу жизнь, что ученые занятия крайне невыгодны не только в отношении к ре­путации, но и в отношении к деньгам».