ВВЕДЕНИЕ
История бухгалтерского учета как области практической деятельности и как науки начинается в Италии. Здесь возник и получил распространение метод двойной записи: в 1494 г. францисканский монах и математик Лука Пачоли (1445 - 1517) опубликовал трактат "Сумма арифметики", с которого начинается бухгалтерский учет. Однако наукой учет стал лишь после 1861 г. Именно тогда в стране возникли три большие школы бухгалтерского учета (ломбардийская, тосканская и венецианская), отличающиеся теоретическими концепциями и подходами к их практической реализации.
У истоков итальянской бухгалтерии мы находим учетные регистры Древнего Рима. Сначала бухгалтерия развивалась почти самостоятельно в каждой фирме. Потом появились типографские книги, возникла «печатная бухгалтерия».
Ее появление связано с двумя именами: Б. Котрульи и Л. Пачоли.
Бенедетго Котрульи — купец из Рагузы (Дубровник), автор книги «О торговле и совершенном купце». Рукопись написана в 1458 г. Патризи отредактировал и издал ее в 1573 г., т. е. через 115 лет со времени написания. В 1602 г. вышло второе, а в 1990 г. — третье издание этой книги.
Лука Пачоли (1445—1517) — математик с мировым именем, человек универсальных знаний, ученик Пьеро делла Франческа и Леона Баттиста Альберта, друг и учитель Леонардо да Винчи.
1. История итальянской теории учета
и ее основатели
Слава Пачоли зиждется на знаменитом XI Трактате о счетах и записях, помещенном в фундаментальном труде — «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях»
Трактат был напечатан на четыре года раньше книг Аристотеля и на восемнадцать лет — Платона. Он был переведен на множество языков, и по степени влияния на учет с ним не может сравниться ни один труд.
Но мы жестоко ошибемся, если сведем всю историю учета Италии к этим двум именам.
На Апеннинском полуострове можно найти плеяду блестящих исследователей, труды которых, сейчас уже «размытые давностью лет и безразличием» (X.JI. Борхес), на многие годы определяли судьбу нашего дела.
Цель учета . Л. Пачоли писал: «Учет — ведение своих дел в должном порядке и как следует, чтобы можно было без задержки получить всякие сведения, как относительно долгов, так и требований».
Таким образом, уже в первой бухгалтерской работе подчеркивалось, что учет ведется в целях оперативного выявления величины долгов и требований (юридическая природа учета) и надлежащего устройства своих дел (экономическая природа учета). Итак, с первых шагов возникают как бы две взаимосвязанные цели.
Вплоть до XX в. первая цель — чисто контрольная, или, как скажет Анжело ди Пиетро (1550—1590), «охранительная» функция, будет считаться основной — главной.
Потом, начиная с труда Бастиано Вентури (1655), на первое место выдвигается цель, связанная с управлением хозяйственными процессами. Вентури, в частности, считал, что бухгалтер должен определить сферу ответственности администраторов, занятых в хозяйстве, и обеспечить с минимальными затратами эффективность работы предприятия.
Для достижения целей, поставленных перед учетом, необходимо было заполнение учетных регистров. В связи с этим на многие столетия вперед вся бухгалтерия определялась как искусство ведения книг. Иногда дефиниция уточнялась и об учете говорили «как об искусстве регистрации фактов хозяйственной жизни» (Джиованни Антонио Москетти — 1610).
Предмет учета. Сфера приложения этого искусства неуклонно расширялась. У Котрульи и Пачоли речь идет еще только о бухгалтерском учете в торговле, и двойная запись описывается применительно к этой отрасли народного хозяйства.
Альвизе Казанова (1558) распространяет диграфизм на судостроение, А. ди Пиетро (1586) — на учет монастырского хозяйства и банков, при этом из объектов текущего учета он исключал основные средства, последние учитывались только в инвентаризационньк ведомостях; Д.А. Москетти (1610) — на промышленность; Людовико Флори (1636) — на госпитали, государственные организации и даже на домашнее хозяйство; наконец, Бастиано Вентури (1655) — на сельское хозяйство. Последний дал трактовку учета как отрасли административного права и описал предмет бухгалтерского учета как практическую реализацию административных функций любого предприятия.
Инвентаризация. Л. Пачоли писал: «Сначала купец должен составить подробно свой инвентарь». В качестве регистров допускались как свободные листы, так и книги. (Джироламо Кардано допускал только книги.)
Последовательность расположения статей в инвентарной описи была обусловлена степенью защиты имущества от возможных утрат. Начинать надо было с предметов, «которые более ценны и легко утрачиваются, как-то: наличные деньги, драгоценности, серебряные изделия и пр. ». Подчеркивая, что «весь инвентарь должен быть составлен к одному времени».
Оценка. Практика того времени знала различные варианты. Так, в компании Бене товары оценивались только по текущим рыночным ценам, а в компании Датини собственные товары показывались по цене приобретения или по рыночным ценам; если последние были ниже, разница относилась на счет Убытка по товарам.
У Л. Пачоли мы находим две противоречивые рекомендации: продажные максимально высокие цены и себестоимость. Применение первого принципа приводило к систематическому завышению величины капитала и уменьшению суммы показываемой прибыли. Знакомство с Трактатом позволяет сделать вывод о том, что Л. Пачоли в текущем учете предполагает оценку по себестоимости. Ди Пиетро положил начало так называемой конъюнктурной оценке по продажным ценам. Он писал: «Остатки будешь считать по той цене, по которой надеешься их продать». Однако это приводило к искажению финансовых результатов.
Хронологическая и систематическая записи. Текущий учет предусматривался в журнале и в Главной книге.
Пачоли и Д.А. Тальенте закрывали результатные счета только записями в Главной книге, не внося их в журнал, что лишало необходимого тождества итогов хронологической и систематической записей. Доменико Манчини (1540), первый профессиональный бухгалтер, ставший писать книги, введя эти записи в журнал, создал условия для контроля разноски по счетам.
Классификация счетов и двойная запись. Первые попытки классификации счетов можно найти у итальянских авторов.
Д. Манчини, который искренне полагал, что человек, не знакомый с двойной бухгалтерией, мало чем отличается от скотины, разделил все счета на живые (расчетов с физическими и юридическими лицами) и мертвые (материальных и денежных ценностей).
В дальнейшем эта классификация сохранится до XX в. под названием счетов персональных и материальных.
Эта классификация эклектична, но из нее, в сущности, возникнут две теории — юридическая (трактующая первые счета как живые, т. е. переносящая объект учета с ценностей на людей, занятых в хозяйственных процессах) и экономическая (интерпретирующая живые счета как мертвые, т. е. концентрирующая внимание на том, что объектом учета выступают ценности, а не люди с их ответственностью и правами).
Флори все счета классифицировал на четыре группы:
- капитала;
- номинальные (операционные) счета;
- торговые счета (материальные);
- счета расчетов.
Существенна группа операционных счетов, на них Флори рекомендовал относить суммы, которые неясно к какому именно объекту должны быть отнесены. (Например, обычно неясно, куда относить накладные расходы.)
В середине XVIII в. Пиетро Паоло Скали (1755) разделил счета на три группы:
- собственные (капитала, прибылей и убытков, результатов);
- имущественные;
- корреспондентов, т.е. дебиторов и кредиторов.
Все счета должны быть связаны двойной записью. Джиованни Антонио Тальенте (1525), введя название «двойная бухгалтерия», подчеркнул тем самым, что если в учете отсутствует двойная запись, то нет оснований и для бухгалтерии.
Однако, как объяснить природу двойной записи, оставалось неясным.
Л. Пачоли дал персонифицированный подход, суть которого может быть сведена к тому, что счета, учитывающие неодушевленные предметы, рассматриваются как счета физических лиц.
Дж. Луццато писал, что «двойной аспект каждой операции стал возможным потому, что в качестве дебиторов и кредиторов начали фигурировать не только лица, но и предметы».
Баланс. Уже к концу XIV столетия коммерсанты средневековья составляли балансы не только для контроля оборотов. Купцы и банкиры начинают использовать баланс как орудие контроля и управления хозяйством.
В компании Медичи каждое отделение ежегодно, на 24 марта, составляло баланс, который вместе с объяснительной запиской управляющего отсылался в главную контору во Флоренции, где выявляли просроченную дебиторскую задолженность и делали запрос отделений.
Такой же запрос делали и в случае предоставления чрезмерных кредитов, которые грозили подорвать платежеспособность фирмы. Иногда к балансу прикладывали справку о перспективах погашения долга.
Отсутствие в практике учета деления счетов на синтетические и аналитические приводило к перегруженности статьями балансов средневековых фирм.
Так, баланс банка святого Георгия на 1 января 1409 г. содержал в активе 95 статей и 310 в пассиве. Баланс Барселонского отделения компании Датини (на 31 января 1399г.) - более 110 статей в активе и около 60 в пассиве.
Бухгалтер. Уже в XVI в. возникла идея юридического статуса счетного работника — бухгалтера.
Ди Пиетро, например, считал, что бухгалтер должен:
- уметь быть умным;
- иметь хороший характер;
- четкий почерк;
- иметь профессиональные знания;
- быть властолюбивым и честолюбивым;
- честным.
2. Коммерческий кодекс
В 1808 г. Наполеон ввел в Италии Коммерческий кодекс. И до сих пор, несмотря на последующие редакции Кодекса и политические перемены на Апеннинском полуострове, влияние французского законодательства в области регулирования бизнеса вообще и бухгалтерского учета в частности остается достаточно сильным. При этом следует учесть, что единое экономическое пространство начало формироваться в Италии лишь с момента ее объединения в 1861 г. Еще первый Коммерческий кодекс обязывал всех торговцев вести журнал хозяйственных операций. Все страницы журнала должны были быть пронумерованы, прошиты и опечатаны коммерческими судебными органами. Однако никаких единых требований относительно правил учета и форм отчетности тогда не существовало. Лишь вторая редакция Коммерческого кодекса, принятая в 1865 г., сделала обязательным заполнение и публикацию периодической бухгалтерской отчетности.
Второй Коммерческий кодекс Италии (1882 г.) впервые провозгласил, что основным принципом бухгалтерского учета в этой стране является прямое и правдивое отражение финансового состояния и результатов деятельности компании. В третьем Коммерческом кодексе (1942 г.) бухгалтерскому учету было уделено гораздо больше внимания, чем в двух предыдущих. В нем было декларировано, что основное назначение учета и отчетности - давать пользователю ясную и точную картину состояния компании. Третий Кодекс впервые содержал требования к представлению данных и оценке статей отчетности. Был установлен минимальный объем сведений, которые должны быть представлены в бухгалтерском балансе. Однако никаких требований и ограничений относительно объема и содержания отчета о прибылях и убытках еще не было.
В основу оценки внеоборотных активов был положен принцип себестоимости, а для оборотных активов была предусмотрена оценка по минимальной из двух цен: приобретения и реализации.
Отступления от официальных правил учета были возможны, если того требовал особый характер активов или самой компании.
После введения этого Кодекса в Италии было принято несколько законов, касающихся переоценок имущества. Они проводились в 1952, 1975, 1983, 1990 и 1991 гг.
3. Реформы в сфере учета
В 1974 г. в ходе реформы, касающейся регулирования деятельности публичных компаний, был введен ряд документов, в которых основной целью составления финансовых отчетов провозглашалось представление объективной информации о компании. Тогда же были определены форматы основных бухгалтерских документов, обязательной частью отчетности стал доклад совета директоров компании, а право надзора за процессом их представления было передано Национальной комиссии по компаниям и биржам (НККБ). За прошедшую четверть века власть и влияние этой организации постоянно возрастали.
Принципиальным нововведением реформы 1974 г. стал обязательный независимый аудит компаний, чьи акции продаются на открытом рынке. В задачи аудиторов входит установление факта соответствия отчетности компании как законодательным нормам, так и бухгалтерским стандартам. Впоследствии требование обязательного аудита было распространено на другие категории компаний, в числе которых медиа - концерны, страховые компании, банки и компании, находящиеся в государственной собственности.
Очень сильно влияние на бухгалтерский учет в Италии налогового законодательства. Системой своих актов оно охватывает гораздо больший круг проблем бухгалтерской практики, нежели профессиональные стандарты. Поэтому итальянские бухгалтеры, как и наши, в своей работе ориентируются, прежде всего, на налоговое законодательство. Особую роль играет соблюдение законодательных требований при формировании отчета о финансовых результатах, поскольку именно по его данным определяются налоги, взимаемые с итальянских компаний.
Последнее десятилетие стало для итальянского учета временем серьезных перемен.
Основной причиной итальянской реформы 90-х годов стала необходимость следовать требованиям Директив Европейского Союза, в частности, касающихся форм и принципов составления бухгалтерской отчетности компаний и финансовых институтов, формирования консолидированных отчетов и внедрения профессиональных бухгалтерских и аудиторских стандартов.
4. Бухгалтерский учет в Италии
Бухгалтерская практика и бизнес - среда в Италии. Бухгалтерский учет в Италии отличается весьма характерными, хотя и противоречивыми особенностями. К ним можно отнести его консервативный характер и тесную связь с гражданским, прежде всего налоговым, законодательством. Причины этого кроются в особенностях бизнес - среды: среди коммерческих предприятий здесь преобладают малые и средние. Открытых акционерных обществ в Италии крайне мало - лишь 213 компаний продают свои акции на Миланской фондовой бирже. Подавляющее большинство компаний закрыто для потенциальных внешних инвесторов, а тем более - для передачи контроля над их деятельностью. Именно поэтому биржи и биржевые индикаторы не играют в Италии такой большой роли, как в других странах.
Поскольку большинство компаний небольшого размера и управляются самими собственниками, спрос на независимый внешний аудит и детальную бухгалтерскую информацию в целом весьма ограничен. Он исходит лишь от налоговых органов и банков. Однако для банков, что особенно важно подчеркнуть, бухгалтерская отчетность не является серьезным фактором при принятии решений о кредитовании. Таким образом, главными пользователями отчетных данных до сих пор остаются фискальные органы.
Глубина раскрытия информации в отчетности итальянских компаний довольно незначительна, даже по сравнению с официальными требованиями. Несмотря на то что с 1991 г. эти требования существенно возросли, консерватизм и сохранение конфиденциальной информации до сих пор являются наиболее распространенными подходами к ведению бухгалтерского учета и бизнеса в Италии.
Поскольку итальянские компании составляют отчетность в основном исходя из налоговых требований, для бухгалтеров и менеджеров важно отразить в ней минимальную прибыль, чтобы уменьшить налоговое бремя. Подавляющее большинство малых и средних компаний ведут бухгалтерский учет и представляют отчетность (по крайней мере, в соответствии с официальными правилами) скорее для удовлетворения требований законодательства, чем для управления деятельностью фирмы. Профессиональное сообщество в Италии - второе по численности в Европе после британского. Однако низкое качество и информативность официальных отчетов, подаваемых в налоговые органы, и то небольшое значение, которое придается этим отчетам на самих предприятиях, не отражают истинного состояния бухгалтерского учета в Италии, где многие предприятия используют множественные системы счетов, позволяющие достаточно эффективно собирать, обобщать и использовать бухгалтерскую информацию для принятия управленческих решений в интересах самих фирм, а не официальных органов.
Бухгалтерские профессии в Италии. Два профессиональных звания позволяют в Италии заниматься бухгалтерским учетом - это звания бухгалтера и доктора коммерции. Различия между ними носят скорее исторический характер, нежели содержательный. Чтобы получить звание доктора коммерции, нужно дольше учиться и сдать более серьезные экзамены, чем для получения звания бухгалтера. Но права и обязанности и тех, и других при ведении профессиональной бухгалтерской деятельности одинаковы. И те, и другие должны официально зарегистрироваться в государственных органах и получить право вести профессиональную практику. Однако бухгалтеры и доктора коммерции объединены в разные профессиональные организации.
В Италии учетные работники обычно не входят в штат компаний, а осуществляют свою деятельность как независимые эксперты, несущие личную ответственность за результаты своей работы. Кроме того, практикующие бухгалтеры не имеют права заниматься другими видами деятельности, например, такими, как налоговое консультирование и аудит. Аудиторы же, в свою очередь, не могут заниматься бухгалтерской практикой. Таким образом, в стране существуют две самостоятельные профессии и итальянским профессионалам приходится выбирать между деятельностью независимого бухгалтера и работой в крупных аудиторских фирмах, имеющих регистрацию в Национальной комиссии по компаниям и биржам (НККБ).
Бухгалтерские стандарты. С введением в 1974 г. законодательного требования внешнего аудита для акционерных компаний, представленных на бирже, в Италии появились сначала аудиторские, а затем и бухгалтерские стандарты, которые разрабатывали несколько организаций независимо друг от друга (Министерство по делам государственных предприятий, Итальянская ассоциация акционерных обществ и ряд других). Такой разнобой осложнял работу бухгалтеров, и в 1982 г. НККБ сделала выбор в пользу стандартов, предложенных Национальным советом докторов коммерции. С тех пор документы, подготовленные этой наиболее авторитетной в профессиональных кругах Италии организацией, стали национальными стандартами бухгалтерского учета. При их создании были приняты во внимание как теоретические разработки, так и лучшие образцы бухгалтерской практики (национальные и международные), а также Директивы ЕС. К настоящему моменту опубликованы 23 национальных учетных стандарта и 21 аудиторский стандарт. Многие из них сейчас пересматриваются в соответствии с действующим законодательством и международными стандартами.
Правовую систему итальянского государства можно охарактеризовать как систему римского права, с главенством законодательных норм, обязательных для всех экономических агентов. Законы
8-09-2015, 12:10