Введение

В условиях развития рыночных отношений большое значение имеют хозяйственные связи между предприятиями, учреждениями, организациями различных форм собственности, основанными на исполнении хозяйствующими субъектами договорных обязательств, а именно по выполнению различных видов работ и оказанию услуг (по поставке и купли-продажи товаров; перевозке грузов; аренде помещений; выполнению научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ; строительству объектов, их капитальному и текущему ремонту, производству товаров, продукции и многому другому).

Различные виды договоров, заключаемых между юридическими лицами, являются средством регулирования товарно-денежных связей между хозяйствующими субъектами, определяющих их права и обязанности.

Среди многообразия хозяйственных договоров, заключаемых предприятиями, учреждениями и организациями различных форм собственности, особое место принадлежит договору строительного подряда как наиболее часто применяемому в хозяйственной деятельности каждой организации.

Данный вид договора имеет различные виды: непосредственно договор о строительстве объекта, текущего и капитального ремонта зданий и помещений, выполнения монтажных работ и многие другие.

Для того, чтобы правильно подготовить проект договора и в дальнейшем заключить его с подрядчиком, избегая ошибок и всевозможных последствий при ненадлежащем исполнении договора, руководителю предприятия следует руководствоваться не только нормами гражданского законодательства, но и знать судебно-арбитражную практику разрешения споров по договорам данного вида, а также нормативно-правовые документы (установленные формы первично-учетной документации, применяемой в строительстве, особенности составления сметной документации, а также термины и определения, применяемые в строительстве, и многое другое).

От правильного составленного текста договора зависит бухгалтерский и налоговый учет.

Это связано, например, с порядком расчетов (оплатой работ, услуг) по договору строительного подряда, ценой договора. Отсутствие в договоре (в приложениях к нему) форм первичной учетной документации, применяемой в строительстве, указывает непосредственно на возможные факты совершения правонарушений.

Этим и обусловлена актуальность данной темы курсовой работы, главной задачей которой является рассмотрение данного вида договора с точки зрения действующего законодательства, практики применения и доктринального толкования норм о нем.

Цель работы состоит в углубленном изучении МСФО 11 «Договоры на строительство», регулирующего учет доходов и расходов в строительных организациях, в сопоставлении его с реальной практикой работы одного из предприятий строительства (включая ремонт и строительство автодорог), в выявлении резервов и возможностей улучшения учетного процесса в обследованной организации. В качестве такой организации было обследовано и выступило в качестве объекта изучения ТОО «Универсал».

1 Теоретические основы учета доходов и затрат, связанных с договором на строительство

1.1 Цель, сфера применения и определения МСБУ 11 «Договоры настроительство»

Цель настоящего Стандарта состоит в том, чтобы установить порядок учета выручки и затрат, связанных с договорами на строительство. Для определения момента, когда выручка и затраты по договору на строительство должны отражаться в отчете о прибылях и убытках в качестве выручки и расходов, настоящий Стандарт использует критерии признания, установленные в Принципах подготовки и представления финансовой отчетности. Он также содержит практические указания по применению этих критериев [10, C. 111].

Настоящий стандарт должен применяться для учета договоров на строительство в финансовой отчетности строительных организаций [5, C. 132].

К договорам на строительство относятся:

- Договоры на оказание услуг, непосредственно связанных с сооружением объектов, например, на оказание услуг по управлению проектом или услуг архитектора.

- Договоры на разрушение или восстановление объектов, и восстановление окружающей среды после разрушения объектов [5, C. 132].

Дата начала договора и дата завершения работ по договору на строительство часто относятся к разным отчетным периодам. Таким образом, главным вопросом в учете договоров на строительство является распределение доходов и затрат по договору строительства по отчетным периодам, в которых производились работы [3, C. 8].

Для осуществления контроля договоров на строительство требуется наличие постоянно действующей эффективной внутренней системы бюджетирования и отчетности, которая соответствует современным требованиям. На протяжении всего времени действия договора необходимо осуществлять регулярную проверку стоимости строительства и расчетов [12].

Договор на строительство - это контракт, специально предусматривающий строительство объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы либо по своей конструкции, технологии и функциям, либо по конечному их назначению или использованию [10, C. 112].

Договор с фиксированной ценой – это договор на строительство, по которому стороны соглашаются на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице продукции [4, C. 57].

Повышение цены возможно в связи с ростом затрат.

Договор «затраты плюс» - это договор на строительство, по которому подрядчику возмещаются допустимые, или по-иному определяемые затраты, плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение. Договор «затраты плюс» характерен для некоторых подрядчиков (например, для правительственных ведомств [11, C. 269].

ТОО «Универсал» является подрядчиком на строительство новой дороги. По условиям договора ТОО «Универсал» должно восстановить газоны на обочинах новой дороги.

Восстановление газонов в данном случае является частью договора на строительство дороги.

1.2. Критерии объединение и разделения договоров на строительство для целей финансовой отчетности

Когда договор включает в себя более 1 объекта, сооружение каждого из них должно отражаться как отдельный договор на строительство, если:

1) На сооружение каждого объекта было представлено отдельное коммерческое предложение;

2) По каждому объекту велись отдельные переговоры, и подрядчик и заказчик имели возможность принять или отклонить часть договора, относящуюся к каждому объекту; и

3) Затраты и доходы по каждому объекту могут быть оценены [10, C. 112].

Совокупность договоров, независимо от того, заключены ли они с одним заказчиком или с несколькими, должна отражаться как единый договор на строительство, если:

1) Договоры были подписаны по пакету, состоящему из совокупности договоров;

2) Договоры так тесно взаимосвязаны и взаимозависимы, что они, фактически, представляют собой части единого проекта с общей нормой прибыли; и

3) Договоры выполняются одновременно или последовательно без перерывов [10,C. 112].

Договор может предусматривать сооружение дополнительного объекта по усмотрению заказчика, или может быть изменен включением положения о сооружении дополнительного объекта. Сооружение дополнительного объекта должно отражаться как отдельный договор на строительство, когда:

1) Объект значительно отличается от объектов, предусмотренных первоначальным договором.

2) Переговоры о цене объекта ведутся независимо от цены первоначального договора [5, C. 133].

1.3 Классификация выручки и затрат, возникших в ходе выполнения договора подряда

Выручка по договору на строительство должна включать:

1) Первоначальную сумму выручки, согласованную в договоре.

2) Отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи (включается при условии, если существует вероятность получения выручки и возможность надежной оценки) [5, C. 133].

Объем выручки по договору может увеличиться или уменьшиться в зависимости от периода, в результате отклонений, претензий, штрафных санкций, увеличения затрат [3, C. 9].

Отклонение может вести к увеличению, уменьшению или изменению сферы действия договора с соответствующим изменением размера выручки [10, C. 107].

Отклонение цены договора включается в выручку по договору в том случае, когда существует вероятность того, что заказчик утвердит отклонение и сумму выручки, получаемой в результате отклонения; а также когда изменение выручки может быть надежно оценено [10, C. 107].

ТОО «Универсал» является подрядчиком на строительство дороги. Согласно первоначальному плану, предполагалось строительство моста через железнодорожные пути, но власти настаивают на строительстве тоннеля под железнодорожными путями.

Данный случай является примером отклонения от договорной стоимости объекта строительства.

Претензия - это сумма, которую строительная организация стремится получить с заказчика в качестве возмещения затрат, не включенных в цену договора. Претензия может возникнуть, например, в результате задержек выполнения строительных работ по вине заказчика, его ошибок в технических характеристиках или конструкции [11, C. 270].

Заказчик может оспорить претензии, следовательно, они должны быть включены в предполагаемую выручку при условии, что сумма, которая, вероятно, будет выплачена и может быть надежно определена [10, C. 107].

Поощрительные платежи - это дополнительные суммы, выплачиваемые подрядчику в случае, если установленные стандарты выполнения работ были соблюдены или превышены. Например, контракт может предусматривать поощрительные платежи подрядчику за досрочное завершение части работ или всего договора. Поощрительные платежи включаются в доход по договору, когда существует вероятность их получения [11, C. 270].

Договорная стоимость объекта строительства должна пересматриваться относительно фактических и будущих экономических показателей.

Затраты на договор по строительству включают:

1) Затраты, непосредственно связанные с конкретным договором;

2) Прочие затраты, которые могут возмещаться заказчиком, в соответствии с условиями договора;

3) Затраты, которые относятся к деятельности по договору подряда в целом и могут быть отнесены на конкретный договор [5, C. 133]

Затраты, которые непосредственно относятся к конкретному договору, включают:

1) Затраты на рабочую силу, включая надзор на стройплощадке.

2) Стоимость материалов, использованных при строительстве.

3) Амортизация основных средств, использованных для выполнения договора.

4) Затраты на перемещение персонала, машин, оборудования и материалов на стройплощадку и со стройплощадки.

5) Затраты на аренду машин и оборудования;

6) Затраты на конструкторскую и техническую поддержку, непосредственно связанную с договором;

7) Предполагаемые затраты на исправление ошибок и выполнение гарантийных работ, в том числе затраты на гарантийный ремонт; и

8) Претензии третьих сторон [11, C. 271].

Эти затраты могут быть уменьшены дополнительным доходом, не включенным в общий доход по договору на строительство, например, доходом от продажи излишков строительных материалов и лома, а также от продажи машин и оборудования после выполнения контракта [3, C. 12].

Прочие затраты, которые непосредственно относятся на заказчика по условиям договора, могут включать часть общих накладных расходов или затрат на исследование и разработку, возмещение которых предусмотрено договором [3, C. 13].

К затратам по договору на строительство, в частности, относятся:

1) Накладные расходы по договору.

2) Страховые платежи.

3) Затраты по займам (Подробно рассматриваются МСФО 23.) [4, C. 57].

Затраты, не включенные в договор, и которые не могут быть отнесены на договор, относятся к общим накладным расходам [3, C. 209].

Однако затраты, непосредственно связанные с контрактом, и понесенные для обеспечения его заключения, включаются как часть затрат по договору на строительство, если они могут быть обособленно определены и если существует вероятность того, что договор будет заключен [10, C. 108].

ТОО «Универсал» готовит тендерные предложения на получение договоров на строительство и ведет переговоры и подготовительную работу по подписанию договоров. Все затраты могут быть отнесены на отдельные тендерные предложения.

Затраты признаются в качестве расходов в каждом периоде, кроме затрат по тендерным предложениям, отражение которых зависит от вероятности подписания договора [7, C. 14].

1.4 Критерии признания выручки и затрат и их распределение по отчетным периодам

Выручка и затраты по договору на строительство подлежат признанию по мере готовности (процент выполнения договора на дату бухгалтерского баланса).

Ожидаемые убытки по договору на строительство должны немедленно признаваться в качестве расходов [4, C. 57].

Субподрядчик известил ТОО «Универсал» о том, что его затраты, связанные с выполнением работ для ТОО «Универсал», в следующем году увеличится на 15%. ТОО «Универсал» не может выставить счет заказчику, так как это приведет к убыткам в ходе выполнения договора, ТОО «Универсал» также не может найти другого поставщика.

Ожидаемые убытки признаются немедленною

В договоре с фиксированной ценой результат по договору подряда может быть оценен надежно при соблюдении следующих условий:

1) Общий доход по договору на строительство может быть надежно оценен.

2) Затраты, необходимые для завершения договора, могут быть точно определены.

3) Известна стадия завершенности работ по договору.

4) Фактически понесенные затраты по договору на строительство могут быть сопоставлены с ранее проведенными оценками [10, C. 107].

В случае договора «затраты плюс», затраты по договору должны быть определены независимо от того, подлежат они возмещению или нет [10, C. 110].

Способ по мере готовности предусматривает, что выручка и затраты по договору на строительство признаются и отражаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы [4, C. 57].

Любое ожидаемое превышение суммарных затрат по договору подряда сверх суммарного дохода по нему немедленно признается в качестве расхода [1, C. 109].

Затраты по договору на строительство, связанные с будущей деятельностью по нему. Учитываются в качестве актива, если существует вероятность того, что они будут возмещены клиентом и обычно классифицируются как незавершенные работы по договору [3, C. 15].

Однако, когда в отношении получения суммы, уже включенной в доход по договору на строительство, возникает неопределенность, тогда недополученная сумма или сумма, вероятность оплаты которой утрачена, немедленно учитывается как расход, а не как корректировка суммы дохода по договору [10, C. 108].

ТОО «Универсал» является субподрядчиком. Подрядчик принял работу ТОО «Универсал» и ТОО «Универсал» признало прибыль в соответствии с договором. Заказчик задерживает платеж по неизвестным причинам. Данная ситуация является случаем сомнительной задолженности. ТОО «Универсал» следует создать резерв по сомнительной задолженности в отношении спорного дохода.

Определение степени завершенности (стадии выполнения) работ осуществляется в основном на основе договора. Могут использоваться следующие способы определения степени завершенности (стадии выполнения) работ:

1) По доле произведенных на текущую дату затрат в расчетной величине общих затрат по договору.

2) Согласно экспертной оценке выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору.

3) Посредством подсчета доли выполненных работ в натуральном выражении [10, C. 113].

Расходы, произведенные в связи с предстоящими работами по договору и авансовые платежи субподрядчикам по договору, не включаются в сумму произведенных на отчетную дату затрат по договору [3, C. 15].

Промежуточные и авансовые платежи, полученные от заказчиков, часто не отражают реального объема произведенных работ по договору [3, C. 15].

В случае невозможности надежной оценки финансового результата от выполнения договора на строительство:

- Прибыль по договору не признается, однако ожидаемые убытки признаются немедленно.

- Выручка по договору признается доходом в сумме произведенных затрат, которые вероятно будут возмещены заказчику.

- Затраты по договору признаются расходом в период их возникновения [10, C. 115].

Обычно причины невозможности надежной оценки финансового результата включают:

1) Финансовые затруднения подрядчика или заказчика.

2) Возможность признания договора недействительным (ведутся судебные разбирательства)

3) Вопрос возмещения затрат не достаточно ясно разъяснен в договоре.

4) Возможность невыполнения заказчиком либо подрядчиком договорных обязательств.

Ожидаемые убытки по договору на строительство признаются расходами текущего периода по мере возникновения, если существует вероятность того, что расчетная величина общих затрат по договору превысит ожидаемую общую сумму выручки по договору [4, C. 58].

Величина ожидаемых убытков определяется независимо от:

1) Начала выполнения работ по договору.

2) Стадии завершенности работ по договору.

3) Объема прибыли по другим договорам на строительство.

При использовании способа определения доходов и расходов по стоимости работ по мере их завершения (метод процента выполнения) финансовый результат определяется на накопительной основе, т.е. по каждому отчетному периоду на основе текущих оценок. Изменения в оценке окончательной выручки и затрат признаются в том периоде, в котором производятся изменения [10, C. 109].

1.5 Порядок раскрытия информации о договорах на строительств а в финансовой отчетности

В финансовой отчетности организации отражается следующая информация по всем договорам на строительство, выполнявшимся в отчетном периоде:

1) сумма выручки, признанной в качестве дохода в отчетном периоде;

2) методы, использованные для определения выручки, признанной в отчетном периоде;

3) способы, применявшиеся для определения стадии завершенности договоров [10, C. 110].

В финансовой отчетности организации отражается следующая информация по всем договорам на строительство, незавершенным на отчетную дату:

- общая сумма произведенных и признанных затрат (за минусом признанных убытков) на текущую дату;

- сумма полученных авансов на отчетную дату;

- сумма удержаний на отчетную дату [10, C. 110].

Удержаниями являются суммы, выставленные в виде промежуточных счетов, которые не оплачиваются до выполнения условий договора или устранения дефектов.

Промежуточными счетами являются суммы, предъявленные за работу, выполненную по договору, независимо от того, были ли они оплачены заказчиком [3, C. 15].

Авансами являются суммы, полученные подрядчиком до выполнения соответствующих работ по договору [3, C. 17].

Организация должна раскрывать следующую информацию:

- общая сумма, причитающаяся с заказчиков за работу по договору, отражается в активе бухгалтерского баланса.

- общая сумма, подлежащая выплате заказчику за работу по договору, отражается в бухгалтерском балансе в качестве обязательства.

Общая сумма, причитающаяся с заказчика за работу по договору - это чистая сумма:

- понесенных затрат плюс признанная прибыль; минус

- сумма признанных убытков и выставленных промежуточных счетов.

Для всех договоров, находящихся в процессе реализации, в которых понесенные затраты в сумме с признанными прибылями (за минусом признанных убытков) превышают выставленные промежуточные счета [12].

В финансовой отчетности раскрываются любые условные обязательства и условные активы в соответствии с МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».

Условные обязательства и условные активы могут возникнуть в связи с затратами на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт, претензиями, штрафами и возможными убытками.

Таким образом, учет договоров на строительство в финансовой отчетности подрядчика регулируется положениями МСБУ 11. Настоящее положение устанавливает правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций застройщиков и подрядчиков, связанных с выполнением договоров подряда (контрактов) на капитальное строительство.

Настоящее Положение является элементом системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Республике Казахстан и должно применяться с учетом других положений по бухгалтерскому учету

2 Учет договоров на строительство в финансовой отчетности подрядчика на примере ТОО «Универсал»

2.1 Краткая характеристика и анализ технико–экономических показателей

Доход от реализации работ и услуг на протяжении трех лет возрастает. За период 2005 – 2006 года доход от реализации возрос с 93240 тыс.тенге до 99029 тыс.тенге. таким образом, общий прирост составил 12688 тыс.тенге. причиной увеличения дохода от реализации работ и услуг является внедрение новых видов работ и услуг, а также рост себестоимости работ, услуг. Рост


8-09-2015, 12:24