Содержание
1. Отличия аудита от ревизии и судебно-бухгалтерской экспертизы
2. Этика аудитора
3. Планирование аудиторской проверки
Библиографический список
1. Отличия аудита от ревизии и судебно-бухгалтерской экспертизы
Наблюдающийся в последние годы рост экономической преступности, качественные изменения ее структуры диктуют увеличение объема специальных познаний экспертов и расширение сферы их применения. Потребности юридической практики требуют развития общей теории судебно-бухгалтерской экспертизы и совершенствования практики ее проведения. Определяющую роль в этом процессе играют интеграция и дифференциация научного знания, расширение сферы и углубление использования положений фундаментальных экономических наук в экспертной практике.
Судебно-следственная практика показывает, что расследование и рассмотрение многих уголовных дел о хищениях и хозяйственных преступлениях проводятся при непосредственном участии судебных экспертов-бухгалтеров. Их заключения и исследования оказывают большую помощь органам следствия и суду в раскрытии и расследовании экономических преступлений. Используя свои специальные знания, эксперты-бухгалтеры расшифровывают тот самый "след", который оставляется при совершении и отражении в бухгалтерском учете противоправных операций. "....Если экспертиза произведена и выражена со спокойствием и достоинством истинного знания, если сами эксперты являются настоящими представителями своей специальности, то экспертизу надо принять и прислушаться к ней со вниманием и уважением".
Назначая судебно-бухгалтерскую экспертизу по расследуемому или разбираемому делу, следователь или суд должны ставить перед экспертом-бухгалтером в основном три задачи. Во-первых, эксперт-бухгалтер должен помочь следователю и суду в раскрытии преступления; во-вторых, он должен приложить максимум усилий для выяснения причин и условий, способствовавших совершению преступления; в-третьих, он должен участвовать при разработке и проведении в жизнь мероприятий, позволяющих искоренить все, что создает возможность для совершения хозяйственных и должностных преступлений в той или иной отрасли хозяйственной деятельности.
Термин "судебная бухгалтерия", которым оперирует большинство юристов, лишен экономического и правового смысла, поскольку имеется в виду не какая-то "особая" бухгалтерия, а применение не меняющих своей природы бухгалтерских, ревизионных и аудиторских методов в криминалистике. В бухгалтерском учете не существует терминов "промышленная бухгалтерия", "сельскохозяйственная бухгалтерия", а используются термины "бухгалтерский учет в промышленности", "бухгалтерский учет в сельском хозяйстве" и т.д. Ввиду того, что бухгалтерские экспертизы проводятся в основном на стадии предварительного расследования, а не судебного разбирательства, логичнее было бы употреблять термин "судебно-бухгалтерская экспертиза".
Таким образом, судебно-бухгалтерская экспертиза, являясь высшей стадией экономико-правового контроля, представляет собой процессуально правовую форму применения экспертно-бухгалтерских знаний в целях получения источника доказательств по расследуемым экономическим и должностным преступлениям. Это связано с тем, что по процессуальному законодательству функционируют следующие самостоятельные формы использования специальных познаний при расследовании экономических преступлений:
непосредственно следователем или судом, осуществляющими расследование или рассмотрение дела;
следственные действия с участием специалиста;
получение консультаций и справок у сведущих лиц;
судебно-бухгалтерская экспертиза.
Судебно-бухгалтерская экспертиза является одним из формирующих видов судебных экспертиз. В этом качестве она в такой же степени отличается от других видов судебно-экономических экспертиз (финансово-экономической, налоговой, инженерно-экономической), в какой бухгалтерский учет отличается от других экономических наук. И если в общих вопросах теории и методологии она опирается на разработки пограничных разделов отраслевых экономических наук (контроль и ревизия, экономический анализ, аудит), то в решении практических вопросов у нее нет аналогов, она остается самостоятельным, своеобразным разделом судебных экспертиз.
Судебно-бухгалтерская экспертиза назначается в тех случаях, когда для использования бухгалтерских и других знаний необходимо произвести в установленном процессуальным законодательством порядке исследование хозяйственных операций, нашедших полное или частичное отражение в документах бухгалтерского учета, результаты которого требуют анализа и истолкования эксперта-бухгалтера. Назначение судебно-бухгалтерской экспертизы является важным следственным действием. От четкости и правильности его проведения во многом зависят сроки и качество расследования по уголовному или гражданскому делу. Экспертизу следует назначать в крайних случаях, когда у следователя или суда после проведения ими разрешенных действующим законодательством всех следственных действий и приемов или судебного разбирательства возникли конкретные вопросы, разрешение которых возможно лишь специалистом, и в деле имеется достаточное количество материалов, необходимых для такого исследования. Как правило, судебно-бухгалтерская экспертиза назначается в следующих случаях:
когда выводы документальной ревизии или аудиторской проверки по поручению правоохранительных органов противоречат материалам уголовного дела и для устранения возникших противоречий требуется заключение эксперта-бухгалтера;
когда ревизором или аудитором при проверке не приняты к учету предъявленные материально ответственными и должностными лицами бухгалтерские документы, акты о недостачах товаров и другие бумаги по мотивам их ненадлежащего оформления, несвоевременного представления и т.д.;
когда имеется обоснованное ходатайство обвиняемого о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы;
когда имеются противоречия в выводах первоначальной и повторной ревизии и аудита по поручению следователя или суда;
когда применяемые ревизором или аудитором методы определения размера материального ущерба вызывают определенные сомнения;
когда такая необходимость вытекает из заключения эксперта другой специальности и в других случаях.
Судебно-бухгалтерская экспертиза не существует вне уголовного или гражданского дела, ей не присущи контрольные функции, так как ее назначение - получить новое доказательство по конкретному делу, основанное на специальных знаниях. Ревизия проводится собственником, вышестоящей организацией с целью контроля за финансово-хозяйственной деятельностью и оценки состояния организации, обеспечения сохранности активов. В исключительных случаях ревизия может проводиться по инициативе правоохранительных органов. Акты и выводы ревизии (заключение аудитора) могут служить доказательством по делу, но не могут рассматриваться как заключение экспертизы, поскольку последняя имеет особое процессуальное значение и проводится в установленном законом процессуальном порядке. Во время проведения ревизии комплексно исследуется финансово-хозяйственная деятельность организации с целью устранения имеющихся недостатков и улучшения состояния учета, а при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы рассматривается ограниченное число вопросов, определенных следственными или судебными органами.
Различаются процессуальные положения эксперта-бухгалтера и ревизора. Эксперт-бухгалтер определен процессуальным законом как самостоятельная фигура в процессе со свойственными только ему процессуальными правами и обязанностями, в то время как ревизор может быть свидетелем по делу, а иногда - представителем гражданского истца.
Аудит существенно отличается от ревизии.
· Ревизия - метод контроля финансово-хозяйственной деятельности предприятия со стороны исполнительного вышестоящего органа с целью сохранности активов проверяемого предприятия, пресечения и профилактики злоупотреблений.
· Аудит - вид предпринимательской деятельности на платно-договорной основе (независимый контроль).
Основное отличие аудита от ревизии:
· Ревизия это вертикальная управленческая связь: проводиться вышестоящим звеном, предполагает принуждение, назначение. Результаты ревизии могут быть разглашены.
· Аудит горизонтальная управленческая связь: аудиторская компания равноправна проверяемому предприятию, существуют взаимные интересы (направленность на формирование долгосрочных партнерских взаимоотношений), в ходе аудита оказывается помощь аудируемому предприятию. Результаты аудита сохраняются в тайне по желанию заказчика.
2. Этика аудитора
Необходимость кодекса этики поведения существует главным образом для профессий, которые характеризуются повышенной ответственностью перед обществом и определенной спецификой проявления этой ответственности. К ним относятся врачи, судьи, работники государственных служб, сотрудники правоохранительных органов и некоторые другие профессии. Не всегда кодекс поведения сформирован в виде набора наставлений о том, как себя вести в разных ситуациях. Совсем не обязательно принимать его в виде присяги, клятвы и аналогичных официальных обязательств. Регламентированный кодекс профессионального поведения предназначен в первую очередь для поддержания высокой репутации данной профессии, ее морального имиджа.
Специальный кодекс этики пока существует только для профессиональных бухгалтеров и аудиторов. Необходимость в нем обусловлена повышенной ответственностью указанных специалистов перед собственниками организации (где они работают или деятельность которой проверяют), государством, инвесторами, кредиторами, персоналом организации и другими третьими лицами.
Аудиторы ежегодно проверяют правильность ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности у большинства крупных и средних хозяйственных организаций всех отраслей экономики, оценивают эффективность систем внутреннего контроля многомиллионных сумм оборотов в организациях различных организационных форм и видов собственности. Такие проверки и оценки должны быть полностью независимыми, объективными, честными. При этом необходимо, чтобы аудитору верили и были убеждены, что обман и злоупотребления для представителей данной профессии в принципе исключаются.
Потребность в особых правилах поведения аудитора во время проверки и по отношению к другим сторонам его деятельности и профессионального статуса вызвана рядом обстоятельств.
Во-первых, положение аудитора, его роль независимого эксперта, своего рода третейского судьи в отношениях между собственниками, наемным персоналом (в том числе бухгалтерией предприятия), инвесторами, кредиторами и т.п. предполагает, что ни у кого из них не должно возникать сомнений в честности, непредвзятости, высоком уровне квалификации аудитора, его порядочности и других моральных качествах.
Во-вторых, аудитор в проверяемой организации и вне ее имеет деловые, служебные отношения с большим кругом лиц: руководителями организации, главными бухгалтерами, внутренними аудиторами, материально-ответственными лицами, юристами и т.д. По многим вопросам проверки он вынужден обращаться к ним с письменными и устными запросами. Чтобы получить обстоятельный и обоснованный ответ, нужно уметь располагать людей к себе, в том числе профессиональным поведением, умением правильно формулировать вопросы, внимательно относиться к ответам, тактично проявлять профессиональный скептицизм по поводу их содержания.
В-третьих, в ходе проверки и вне ее аудитору самому приходится отвечать на многочисленные вопросы бухгалтеров и других работников организации, консультировать их, разъяснять положения новых нормативных документов. Эти ответы и консультации должны быть основаны на глубоком знании предмета, желании помочь организации и в то же время в полной мере отвечать требованиям действующего законодательства и нормативных актов, независимости и объективности выражения аудиторского мнения. Ни при каких обстоятельствах аудитор не имеет права советовать клиенту как обойти закон, обмануть партнеров по бизнесу, нарушить налоговые требования.
В-четвертых, аудитору необходимо уметь защищать свое мнение, свое заключение не только перед клиентом, но и перед любой другой инстанцией, где это необходимо. В высшей степени неэтично оставить клиента наедине в споре с налоговой службой по поводу полноты и правильности уплаты налогов, если в ходе аудита это проверялось и аудитор не нашел серьезных нарушений. Иначе он должен либо признаться в профессиональной непригодности для таких проверок, либо доказать, в том числе и в суде, что ошибся налоговый инспектор.
В-пятых, по итогам проверки аудитор выступает перед собранием акционеров, пайщиков или других собственников, где кроме оглашения своего заключения должен открыто и честно сказать им о выявленных им нарушениях законодательства, фактах бесхозяйственности, обнаруженных приписках, подлогах и других искажениях отчетности. Довольно часто от аудитора ждут выражения мнения об эффективности ведения бизнеса в данной организации, об упущенных возможностях. Сделать это бывает непросто, учитывая, с одной стороны, что в президиуме такого собрания обычно сидят руководители организации, прямо или косвенно виноватые в допущенных ошибках и упущениях. С другой стороны, не следует не дооценивать и того, что, как правило, именно эти руководители заключили договор на аудиторскую проверку и ждут от нее положительных результатов.
Между тем требования отечественных и международных стандартов в этом отношении достаточно строгие. В федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности "Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита", утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации от 7.10.04 г. N 532, различаются преднамеренные искажения, возникающие в процессе недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, и искажения, возникающие в результате присвоения активов. Ответственность за предотвращение и обнаружение недобросовестных действий и ошибок несут руководство аудируемого лица и представители собственника. У аудитора в этом случае нет выбора: он обязан информировать о недобросовестных действиях и ошибках, в том числе по вине руководства организации представителей собственника, т.е. сообщить о выявленных фактах собранию акционеров, пайщиков и других участников.
Главные требования кодекса этики аудиторов определены Международной федерацией бухгалтеров. Они служат основой для разработки этических требований, подробных правил и стандартов поведения в каждой стране, где осуществляется аудит. В соответствии с этими требованиями аудитор должен обладать определенными профессиональными знаниями и умением, признавать важность и исповедовать в работе высокий стандарт моральных ценностей, осознавать свой долг и обязанности перед обществом, соблюдать установленные правила поведения.
Соблюдение указанных требований обязательно как для аудитора, так и для профессионального бухгалтера, работающего по найму в организации. В то же время к специалистам по внешнему аудиту предъявляется ряд дополнительных этических требований. К ним относятся соблюдение условий независимости, дополнительные требования к профессиональной компетентности, регламентации порядка оплаты аудиторских услуг, отношений с бухгалтерами проверяемых организаций и другими аудиторами, особенности рекламы и предложения услуг.
Приступая к проверке правильности ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, аудиторы должны быть свободными от какой-либо зависимости или заинтересованности, которая может быть признана не совместимой с принципами аудита. Это относится и к работе по осуществлению финансового учета и составлению отчетности, выполняемой по поручению клиентов аудиторскими фирмами или индивидуальными аудиторами.
Прежде всего, не должно быть никакой финансовой зависимости от клиентов. Необходимо исключить прямое и косвенное участие в делах клиента, взаимное учредительство и другое участие в совместных проектах, возможность или факт назначения на выборные и штатные должности в проверяемых организациях, предоставления аудиторам каких-либо услуг и денежных средств, кроме оплаты гонорара. Нельзя допускать, чтобы аудиторы были зависимы от проверяющей организации через оплату других услуг (налоговое и управленческое консультирование, автоматизацию обработки экономической информации и др.).
На независимость профессионального бухгалтера могут влиять личные и семейные отношения с руководителями проверяемой организации. Этические стандарты рекомендуют воздержаться от проверки тех организаций, где владельцы, основные акционеры, исполнительные и финансовые директора являются личными друзьями или родственниками руководителя аудиторской проверки или участвуют в совместных компаниях.
Вопрос о том, какая степень родства может помешать независимости профессиональных бухгалтеров согласно международным стандартам аудита каждая страна вправе решать сама исходя из национальных традиций и социальных условий. В любом случае к категории семейных отношений, всегда сопряженных с неприемлемой угрозой независимости, относятся отношения, в которых одна из сторон на руководящем уровне является супругой (супругом), находящимся на иждивении ребенком или совместно проживающим родственником. В некоторых странах эта категория отношений может быть более широкой и включать сыновей и дочерей, их супругов и супруг, родителей обеих сторон и их родителей, сестер и братьев, зятей и невесток.
Оплата аудиторских услуг (гонорар) по удостоверению правильности ведения бухгалтерского учета и составления отчетности не должна зависеть от результатов проверки. Она определяется главным образом временем, затраченным на выполнение такой проверки различным составом профессиональных бухгалтеров. Публично практикующие профессиональные бухгалтеры (в том числе аудиторы), их супруги и находящиеся на иждивении дети не должны принимать от клиентов товары и услуги на более благоприятных условиях оплаты, чем обычно. Знаки гостеприимства и подарки, не соответствующие нормам учтивого поведения в общественной жизни, также приниматься не должны.
Международные стандарты аудита устанавливают и ряд других правил, обеспечивающих независимость аудиторских суждений от внешних обстоятельств. В частности, рекомендуется время от времени изменять состав проверяющих, производить ротацию руководителей аудиторских проверок, осуществляющих их много лет подряд в одной и той же организации. В связи с имевшимися за последние годы случаями участия аудиторских организаций в сокрытии мошеннических действий со стороны клиентуры в некоторых странах (например, в США и Италии) принято законодательство об обязательной дотации аудиторских фирм, осуществляющих проверку бухгалтерской отчетности компаний.
Этические стандарты рекомендуют определенные правила оплаты услуг не только аудиторских фирм клиентами, но и труда самих аудиторов, а также привлекаемых ими других работников. Считается, что эта оплата должна быть справедливым отражением стоимости профессиональных услуг, предоставляемых клиенту с учетом:
навыков и знаний, необходимых для конкретного вида выполняемых работ;
уровня подготовки и опыта лиц, необходимых и нанятых для оказания профессиональных услуг;
времени, затраченного на выполнение необходимой работы по ведению учета или проверки его качества и достоверности;
степени ответственности, которую подразумевает оказание таких услуг.
Величина оплаты аудиторских услуг обычно определяется на основе соответствующих часовых или дневных ставок применительно к плановому или фактическому бюджету времени, затраченному каждым специалистом, занятым их оказанием. Ставки оплаты для разных клиентов могут различаться.
Эти же правила в основном действуют и при оплате труда профессиональных бухгалтеров и аудиторов, но здесь могут использоваться и общепринятые в данной стране системы заработной платы: сдельная, повременная, аккордная, премиальная и т.п. В любом случае командировочные расходы сотрудникам бухгалтерии и аудиторских фирм рекомендуется возмещать отдельно.
В отношениях с бухгалтерами проверяемых организаций необходимо сохранять принципы профессионального партнерства и взаимопонимания. Аудитор должен воздерживаться от профессиональной критики уровня профессионализма работающих в организации работников учета, а им вменяется в обязанность оказывать необходимое содействие внешнему аудиту.
Некоторые специфические требования предъявляются к рекламе и предложению аудиторских услуг клиентами. Вопрос о том, разрешать ли такую рекламу, относится к компетенции стран, где находится аудиторская организация. При этом учитываются правовые, социальные и экономические условия данного государства. Если реклама и предложения услуг публично практикующих профессиональных бухгалтеров и аудиторов разрешены, то они должны быть направлены на объективное информирование общественности и удовлетворять требованиям порядочности, честности, достоверности и тактичности. Запрещается предложение услуг с элементами принуждения или навязывания.
Международными стандартами этики профессионального бухгалтера не разрешается:
обещать клиенту ожидание благоприятных результатов аудиторской проверки, оказания консалтинговых услуг и т.п.;
намекать на возможность влиять на решение любого суда, органа регулирования или должностного лица;
заниматься самовосхвалением, сообщать в рекламе положительные факты своей деятельности, не поддающиеся проверке;
проводить сравнение с другими, публично практикующими профессиональными бухгалтерами и аудиторами;
включать в рекламу своей деятельности свидетельства и подтверждения других лиц;
утверждать, что рекламируемое физическое или юридическое лицо является единственным или наиболее квалифицированным экспертом или организацией в данной области бухгалтерского учета.
Кроме того, профессиональным бухгалтерам и аудиторам не рекомендуется рекламировать свои услуги в издаваемых ими книгах, статьях, выступлениях
8-09-2015, 14:21