Российским аудиторам непросто соблюдать этические нормы профессионального поведения в силу устоявшихся во время командной экономики традиций подчинения, практической зависимости от работодателей-клиентов, недостаточной проработанности законодательства и других нормативных актов, регламентирующих аудит и деятельность по его осуществлению. Но для повышения авторитета профессии, ее значения в обществе, для широкого признания нашего аудита за рубежом делать это необходимо.
3. Планирование аудиторской проверки
Одной из насущных проблем современного российского аудита является выбор оптимального пути проведения аудиторской проверки при условии сохранения высокого качества работы, получения прибыли от деятельности, а также возможности документально доказать на любом этапе работы целесообразность, достаточность и согласованность с заказчиком произведенных и дальнейших действий. Каждый аудитор самостоятельно ищет пути решения этой проблемы, применяя разнообразные методики, используя накопленный опыт и создавая внутрифирменные аудиторские стандарты, в частности, для эффективного планирования аудиторской проверки. Разработанный метод позволяет аудитору в результате планирования конкретных процедур в том или ином объеме и определения последовательности действий оценивать и регулировать трудоемкость аудиторской проверки, рассчитывать и соизмерять риски, а также отвечать за объективность результатов проверки.
В процессе выбора метода и поиска самостоятельного решения нам представляются полезными разработки, пригодные для непосредственного практического использования в области планирования аудита, полученные в результате проведенных исследований, анализа информации, рассмотрения методик и обобщения накопленного международного, а также отечественного аудиторского опыта. Материал представлен в виде таблицы, которая в сочетании с разнообразными методиками может служить инструментом для квалифицированного пользователя в области планирования аудиторской проверки.
В таблице в сжатой и максимально возможной по объему форме нашли свое отражение:
- аспекты и цели планирования аудиторской проверки;
- обзор возможных процедур и методов проведения аудита на стадии планирования для получения аудиторских доказательств;
- перечень рабочих документов, фиксирующих проделанную работу;
- обоснование данных таблицы требованиями федеральных стандартов аудиторской деятельности (ФСА), международных аудиторских стандартов (МСА) и других нормативных документов, на основании которых и разрабатывалась данная таблица.
┌────────────────┬────────────────┬───────────────────┬─────────────────┐
│Аспекты и цели│Использование │Возможные процедуры│Рабочие докумен-│
│планирования на│ФСА и МСА при│и методы с исполь-│ты согласно ФСА2│
│основе ФСА 3│планировании ау-│зованием ФСА 5 "Ау-│"Документирование│
│"Планирование │дита │диторские доказа-│аудита" и МСА 230│
│аудита" и МСА│ │тельства" и МСА 500│"Документирова- │
│300 "Планирова- │ │- 599 "Аудиторские│ние" │
│ние" │ │доказательства" │ │
│ │ │ │ │
├────────────────┼────────────────┼───────────────────┼─────────────────┤
│Аспект - дея-│МСА 310 "Знание │Сбор предваритель-│ Описание юриди-│
│тельность ауди-│бизнеса" │ных сведений об от-│ческой и органи-│
│руемого лица│МСА 500 "Ауди-│расли, структуре│зационной струк-│
│(клиента) │торские доказа-│собственности, ру-│туры клиента │
│Цель - получение│тельства" │ководстве, деятель-│ Выдержки, копии│
│знаний о бизнесе│ФСА 5 "Аудиторс-│ности клиента; оп-│документов, пуб-│
│клиента в объе-│кие доказатель-│ределение адекват-│ликаций, содержа-│
│ме, достаточном│ства" │ного уровня знания│щие информацию об│
│для выявления и│МСА 505 "Внешние│о бизнесе для реше-│отрасли, экономи-│
│понимания собы-│подтверждения" │ния о проведении│ческой и правовой│
│тий, операций и│МСА 520 "Анали-│аудита │среде клиента │
│методов работы,│тические проце-│Накопление знаний о│ Выдержки, копии│
│которые в соот-│дуры" │бизнесе методом оп-│юридических доку-│
│ветствии с суж-│ │роса, изучения пуб-│ментов, соглаше-│
│дением аудитора│ │публикаций, законо-│ний, протоколов │
│могут оказать│ │дательных и норма-│ Копии запросов и│
│значительное │ │тивных актов, общих│ответы аудиторов,│
│влияние на фи-│ │экономических фак-│экспертов и│
│нансовую отчет-│ │торов, отраслевых и│третьих лиц │
│ность либо на│ │субъективных факто-│ Опросные листы │
│проверку, либо│ │ров, соотнесение│ Таблицы │
│на аудиторский│ │этих знаний с ауди-│ Тесты │
│отчет │ │торскими доказа-│ Копии писем или│
│ │ │тельствами, их│заметки по аспек-│
│ │ │оценка, обновление│там аудита, обсу-│
│ │ │и пополнение │ждавшимся с кли-│
│ │ │ │ентом │
│ │ │ │ Выводы и вноси-│
│ │ │ │мые изменения,│
│ │ │ │если таковые были│
├────────────────┼────────────────┼───────────────────┼─────────────────┤
│Аспект - допуще-│МСА 570 "Непре-│ Запрос об оценке│ Копии запросов и│
│ние о непрерыв-│рывность дея-│руководством спо-│ответов руководс-│
│ности деятель-│тельности" │собности клиента│тва │
│носи клиента │МСА 310 │продолжать свою не-│ Опросные листы │
│Цель - определе-│МСА 500 │прерывную деятель-│ Расчеты и значе-│
│ние обстоя-│ │ность │ния финансовых│
│тельств, способ-│ФСА 5 │ Запрос руководству│величин (ликвид-│
│ных повлиять на│МСА 505 │о событиях или│ность, рентабель-│
│жизнедеятель- │МСА 580 "Заявле-│условиях, которые│ность и др.) │
│ность клиента, и│ния руководства"│выходят за рамки│ Аудиторские вы-│
│оценка характера│МСА 520 │периода, охватывае-│воды │
│использования │ │мого оценкой руко-│ Отчет │
│руководством до-│ │водства и которые│ │
│ущения о непре-│ │вызывают сомнения в│ │
│рывности дея-│ │непрерывности дея-│ │
│тельности при│ │тельности │ │
│подготовке фи-│ │ Обзор внешних и│ │
│нансовой отчет-│ │внутренних факторов│ │
│ности │ │ Финансовый анализ │ │
│ │ │ Анализ данных бух-│ │
│ │ │галтерского учета и│ │
│ │ │статей баланса │ │
│ │ │ Личные наблюдения │ │
│ │ │ Анализ внутренних│ │
│ │ │кадровых изменений │ │
├────────────────┼────────────────┼───────────────────┼─────────────────┤
│Аспект - системы│МСА 240 "Ответс-│ Запрос руководству│ Копии запросов и│
│бухгалтерского │твенность ауди-│ Изучение и оценка│ответов руководс-│
│учета и внутрен-│тора по рассмот-│учетной политики │тва │
│него контроля │рению мошенни-│клиента и ее изме-│ Описание резуль-│
│Цель 1 - понима-│чества и ошибок│нений │татов анализа и│
│ние систем бух-│в ходе аудита│ Изучение и анализ│сравнение факти-│
│галтерского уче-│финансовой от-│соответствия орга-│чески существую-│
│та и внутреннего│четности" │низованных клиентом│щих систем бух-│
│контроля, доста-│МСА 310 │бухгалтерского уче-│галтерского учета│
│точное для пла-│МСА 500 │та и внутреннего│и внутреннего│
│нирования аудита│ФСА 5 │контроля новым нор-│контроля с заяв│
│и разработки эф-│МСА 505 │мативным документам│ленными │
│фективного под-│МСА 250 "Учет│и законодательству │ Отчет, к которо-│
│хода к его про-│законов и норма-│ Описание организа-│му прилагаются│
│ведению, и об-│тивных актов│ции этих систем для│все без исключе-│
│суждение с чле-│при аудите фи-│предотвращения и│ния заполненные│
│нами аудиторской│нансовой отчет-│выявления ошибок │формы, копии ис-│
│группы возмож-│ности" │ Проведение или│пользованных до-│
│ности существен-│МСА 580 │планирование тестов│кументов, черно-│
│ных искажений в│МСА 400 "Оценка│контроля и процедур│вики и подборка│
│финансовой от-│рисков и внут-│проверки по сущест-│нормативных доку-│
│четности клиента│ренний контроль"│ву │ментов, если та-│
│в результате мо-│ │ Сравнение факти-│ковые непосредст-│
│шенничества и│ │чески существующих│венно использова-│
│ошибок │ │систем с заявленны-│лись в ходе вы-│
│ │ │ми │полнения задания│
│ │ │ Анализ аудитором│либо для получе-│
│ │ │информации │ния аудиторских│
│ │ │ Определение проб-│доказательств │
│ │ │лемных мест │ Первичная оценка│
│ │ │ Оценка систем │надежности (низ-│
│ │ │ │кая, средняя, вы-│
│ │ │ │сокая) │
├────────────────┼────────────────┼───────────────────┼─────────────────┤
│Цель 2 - получе-│МСА 250 │ Накопление знаний│ Копии запросов и│
│ние информации│МСА 210 "Усло-│о законодательных и│ответов руководс-│
│об уровне поль-│вия аудиторских│нормативных требо-│тва │
│зования клиентом│заданий" │ваниях, применимых│ Описание соот-│
│нормативной ба-│МСА 200 "Цель и│к клиенту и отрасли│ветствия либо не-│
│зой с учетом│общие принципы,│ Проверка наличия│соответствия ра-│
│предмета дея-│регулирующие │документов о регис-│боты клиента дей-│
│тельности и ос-│аудит финансо-│трации клиента, не-│ствующим норма-│
│новных требова-│вой отчетности" │обходимых лицензий│тивным документам│
│ний действующих│ФСА 1 "Цель и│и других докумен-│ Отчет, к которо-│
│нормативных до-│основные прин-│тов, дающих право│му прилагаются│
│кументов, выяв-│ципы аудита фи-│на осуществление│все без исключе-│
│ление потребнос-│нансовой (бух-│данного вида дея-│ния заполненные│
│ти в предостав-│галтерской) от-│тельности │формы, копии ис-│
│лении отдельного│четности" │ Запросы руководст-│пользованных до-│
│отчета о соблю-│МСА 500 │ву о соблюдении│кументов, черно-│
│дении клиентом│ФСА 5 │клиентом норматив-│вики и подборка│
│определенных по-│МСА 580 │ных законов и актов│нормативных доку-│
│ложений законо-│ │ Сравнение соответ-│ментов для полу-│
│дательства, │ │ствия фактического│чения аудиторских│
│формулирование │ │состояния и заяв-│доказательств │
│условий для│ │ленного │ Письмо об ауди-│
│оказания сопут-│ │ Первичная оценка│торском задании,│
│ствующих услуг │ │надежности соответ-│определяющее ус-│
│ │ │ствия работы дейст-│ловия задания и│
│ │ │вующему законода-│обязанности, вы-│
│ │ │тельству │текающие из зако-│
│ │ │ │нодательства │
├────────────────┼────────────────┼───────────────────┼─────────────────┤
│Аспект - формы и│МСА 250 │ Определение лиц,│ Список лиц, на-│
│сроки подготовки│МСА 210 │наделенных руково-│деленных руково-│
│отчетов (заклю-│МСА 240 │дящими полномочиями│дящими полномочи-│
│чений) клиенту │МСА 260 "Сообще-│ Определение нап-│ями │
│Цель - определе-│ние аспектов ау-│равлений аудита,│ Протокол согла-│
│ние реальных│дита лицам, на-│представляющих ин-│сований о направ-│
│сроков и форм│деленным руково-│терес для руководс-│лениях аудита,│
│сообщения инфор-│дящими полномо-│тва и подлежащих│представляющих │
│мации клиенту │чиями" │сообщению на осно-│интерес для руко-│
│ │ │вании законодатель-│водства и подле-│
│ │ │ных требований │жащих сообщению│
│ │ │ Определение и сог-│на основании за-│
│ │ │ласование аудиторс-│конодательных │
│ │ │кого задания │требований, форме│
│ │ │ │их сообщения │
│ │ │ │ Список лиц, ко-│
│ │ │ │му, когда и какой│
│ │ │ │аспект необходимо│
│ │ │ │сообщить │
│ │ │ │ Письмо об ауди-│
│ │ │ │торском задании │
├────────────────┼────────────────┼───────────────────┼─────────────────┤
│Аспект - обстоя-│МСА 500 │ Запросы руководст-│ Заявление руко-│
│тельства, требу-│ФСА 5 │ву о фактах, свя-│водства в пись-│
│ющие особого│МСА 505 │занных с существо-│менном виде о│
│внимания │МСА 580 │ванием связанных│полноте предос-│
│Цель - определе-│МСА 550 │сторон │тавленной инфор-│
│ние наиболее│"Связанные сто-│ Сравнение заявлен-│мации о круге│
│широкого спектра│роны" │ной информации с│связанных сторон │
│обстоятельств, │МСА 200 │фактической │ Список заявлен-│
│требующих особо-│ФСА 1 │ Обзорные проверки│ных связанных│
│го внимания│ │организационно-пра-│сторон и описание│
│(например, су-│ │вовых, налоговых и│учета и контроля│
│ществование свя-│ │прочих документов │операций со свя-│
│занных сторон) │ │ Запросы третьим│занными сторонами│
│ │ │лицам │ Копии запросов и│
│ │ │ │ответы третьих│
│ │ │ │лиц │
│ │ │ │ Копии организа-│
│ │ │ │ционно-правовых │
│ │ │ │документов либо│
│ │ │ │выписки из них │
├────────────────┼────────────────┼───────────────────┼─────────────────┤
│Аспект - риск и│МСА 400 │ Запросы руководст-│ Все рабочие до-│
│существенность │МСА 320 │ву об оценке им│кументы, накоп-│
│Цель - определе-│"Существенность │риска существенных│ленные ранее │
│ние приемлемого│в аудите" │искажений отчетнос-│ Копии запросов│
│уровня сущест-│ФСА 4 │ти в результате мо-│и ответы руковод-│
│венности с целью│МСА 240 │шенничества и ошиб-│ства │
│выявления коли-│МСА 310 │ки, систем бухгал-│ Оценочные табли-│
│чественных и ка-│МСА 500 │терского учета и│цы │
│чественных иска-│МСА 505 │внутреннего контро-│ Фактические рас-│
│жений, оценка│МСА 250 │ля для управления│четы риска и оп-│
│аудиторского │МСА 580 │этим риском, орга-│ределения сущест-│
│риска и разра-│МСА 570 │низации этих систем│венности │
│ботка процедуры│МСА 200 │для предотвращения│ Обзор │
│для снижения│ФСА 1 │и выявления ошибок;│ │
│аудиторского │МСА 260 │фактов мошенничест-│ │
│риска до прием-│МСА 540 "Аудит │ва и принятых ме-│ │
│лемо низкого│оценочных значе-│рах; об обнаружен-│ │
│уровня, выявле-│ний" │ных существенных│ │
│ние областей│ │ошибках │ │
│аудита, где воз-│ │ Анализ аудитором│ │
│можны существен-│ │информации и опре-│ │
│ные искажения, а│ │деление "факторов│ │
│также сложных│ │риска мошенничест-│ │
│областей бухгал-│ │ва" и проблемных│ │
│терского учета,│ │мест │ │
│включая связан-│ │ Оценка систем │ │
│ных с оценочными│ │ Расчет неотъемле-│ │
│значениями │ │мого риска и риска│ │
│ │ │средств контроля │ │
│ │ │ Установление уров-│ │
│ │ │ней существенности│ │
│ │ │для целей аудита │ │
├────────────────┼────────────────┼───────────────────┼─────────────────┤
│Аспект - харак-│МСА 520 │ Анализ и обработка│ Результаты об-│
│тер, временные│МСА 530 "Аудито-│полученной информа-│зорной проверки │
│рамки и объем│рская выборка и│ции │ Оценочные табли-│
│процедур │другие процедуры│ Предварительная │цы и тесты функ-│
│Цель - выявление│выборочного тес-│оценка достаточнос-│ций внутреннего│
│влияния на повы-│тирования" │ти информации для│аудита │
│шение эффектив-│МСА 220 "Конт-│целей аудита │ Протокол согла-│
│ности проведения│роль качества│ Определение облас-│сований сроков,│
│аудита, возмож-│работы в аудите"│тей, существенных│объемов взаимо-│
│ности смещения│МСА 401 "Аудит в│для аудита, возмож-│действия, уровня│
│акцентов в отно-│среде компьютер-│ности смещения ак-│тестирования и│
│шении определен-│ных информацион-│центов в сторону│процедур при при-│
│ных областей ау-│ных систем" │существенных для│нятии решения об│
│дита, использо-│МСА 610 "Рас-│аудита областей │использовании ра-│
│вания компьютер-│смотрение работы│ Оценка возможности│боты внутреннего│
│ных информацион-│внутреннего ау-│и целесообразности│аудита │
│ных систем, ра-│дита" │применения компью-│ Перечень сущест-│
│боты внутреннего│МСА 501 "Ауди-│терной техники в│венных для аудита│
│аудита, примене-│торские доказа-│процессе аудита │областей │
│ния конкретных│тельства - до-│ Оценка и тестиро-│ Описание сегмен-│
│методов выборки,│полнительное │вание работы внут-│тирования инфор-│
│личного присутс-│рассмотрение │реннего аудита для│мации, содержа-│
│твия аудитора│особых статей"│уверенности в ее│щейся в бухгал-│
│при инвентариза-│МСА 505 │адекватности для│терской докумен-│
│ции │МСА 250 │целей внешнего ау-│тации │
│ │МСА 580 │дита │ Документ, описы-│
│ │МСА 400 │ Оценка необходимо-│вающий генераль-│
│ │МСА 320 │сти участия аудито-│ные совокупности │
│ │ФСА 4 │ра в инвентаризации│ Описание мето-│
│ │ │ │дов, используемых│
│ │ │ │при выборке │
│ │ │ │ Описание анали-│
│ │ │ │тических процедур│
│ │ │ │ Тесты │
│ │ │ │ Расчет рабочего│
│ │ │ │времени и трудо-│
│ │ │ │затрат │
├────────────────┼────────────────┼───────────────────┼─────────────────┤
│Аспект - коорди-│МСА 210 │ Анализ профессио-│ Опросные листы │
│нация работы,│МСА 600 "Исполь-│нальной компетент-│ Копии лицензий и│
│текущий контроль│зование работы│ности другого ауди-│прочих докумен-│
│и проверка вы-│другого аудито-│тора в контексте│тов, подтверждаю-│
│полненных дейст-│ра" │конкретного поруче-│щих квалификацию│
│вий │МСА 620 "Исполь-│ния │эксперта │
│Цель - определе-│зование работы│ Процедуры для по-│ Копии лицензий и│
│ние целесообраз-│эксперта" │лучения достаточных│прочих докумен-│
│ности проведения│МСА 220 │аудиторских доказа-│тов, подтверждаю-│
│аудита в обособ-│МСА 505 │тельств того, что│щих квалификацию│
│ленных подразде-│МСА 250 │работа другого ау-│другого аудитора│
│лениях, выделен-│МСА 200 │дитора адекватна│ В качестве аль-│
│ных на отдельный│ФСА 1 │целям главного ау-│тернативы решение│
│баланс, исполь-│МСА 520 │дитора в контексте│об ограничении│
│зования резуль-│МСА 530 │конкретного поруче-│объемов аудита в│
│татов работы│МСА 260 │ния │обособленных под-│
│другого аудито-│ │ Анализ профессио-│разделениях │
│ра, привлечения│ │нальной компетент-│ Приказ о форми-│
│к работе экспер-│ │ности и объективно-│ровании аудиторс-│
│та, необходимого│ │сти эксперта │кой группы и рас-│
│квалификационно-│ │ Определение уровня│пределении ответ-│
│го состава │ │профессионализма │ственности │
│ │ │специалистов рабо-│ План аудита │
│ │ │чей группы │ Программа аудита│
│ │ │ Согласование коли-│ │
│ │ │чества проверяемых│ │
│ │ │мест │ │
└────────────────┴────────────────┴───────────────────┴─────────────────┘
Таблица как инструмент аудиторской деятельности в области планирования аудита легко трансформируется из обзора - инструкции по проведению планирования аудиторской проверки в целом в общий план аудита, а при дальнейшей детализации - в программу аудита. Таблица может служить внутрифирменным стандартом "Планирование аудиторской проверки", а также пригодна в качестве основной составляющей, включающей разнообразные методики для других внутрифирменных стандартов аудиторской фирмы, таких, как, например, "Аудиторский риск", "Существенность", "Знакомство с клиентом" и т.д.
Библиографический список
1. Алибеков Ш.И. Судебно-бухгалтерская экспертиза. - "Юстицинформ", 2008 г.
2. Аудит / Под ред. В.И. Подольского. М.: ЮНИТИ ДАНА, 2000. 655с.
3. Кодекс этики аудиторов России (принят Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ, протокол N 16 от 28 августа 2005 г.)
4. Об аудиторе и ревизоре (М. Гецьман, "эж-ЮРИСТ", N 10, март 2008 г.)
5. Планирование аудиторской проверки (Н.Ю. Слатецкая, "Аудиторские ведомости", N 10, октябрь 2005 г.)
6. Судебно-бухгалтерская экспертиза (А. Белов, "Финансовая газета", N 52, декабрь 2001 г.)
7. Судебно-бухгалтерская экспертиза данных бухгалтерской отчетности (С.А. Звягин, "Право и экономика", N 7, июль 2008 г.)
8. Чикунова Е.П. Этические критерии аудита // Настольный аудитор бухгалтера. 2000. - № 2. С. 37-43.
9. Этика поведения аудитора (В.Б. Ивашкевич, "Аудиторские ведомости", N 3, март 2007 г.)
8-09-2015, 14:21