Международные стандарты аудита 11

1 Проверка начальных сальдо при проведении первичного аудита

Порядок получения аудиторских доказательств в отношении начальных сальдо регулирует Международный стандарт аудита №510 «Первая аудиторская проверка – начальные сальдо». Стандарт применяется в случае, когда аудит проводится впервые или когда аудит финансовой отчетности за предыдущий период проводился другим аудитором, а также в случае, если аудитор в соответствии с МСА 710 «Сопоставимые значения» выявил условные факты и обязательства, существовавшие на начало периода.

При первой аудиторской проверке аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что:

■ начальные сальдо (С_н ) не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность проверяемого периода;

■ конечные сальдо (С_к ) предыдущего периода должным образом перенесены на начало текущего периода и, в случае необходимости, правильно скорректированы;

■ учетная политика применяется последовательно из периода в период. Изменения в ней были учтены и надлежащим образом раскрыты.

Начальные сальдо – остатки на счетах, которые имеются на начало отчетного периода. Они основываются на сальдо счетов на конец предыдущего периода и отражают влияние операций и учетной политики предыдущего периодаПрофессиональное суждение аудитора о достаточных надлежащих аудиторских доказательствах должно быть сформировано на основе анализа следующих фактов:

■ учетной политики организации (в частности, в отношении оценки активов и пассивов, особенностей применяемого организацией плана счетов);

■ проводился ли аудит финансовой отчетности за предыдущий период и было ли сформировано аудиторское заключение;

■ характера бухгалтерских счетов и риска существенных искажений в финансовой отчетности за текущий период;

■ существенности начальных сальдо (С_н ) для финансовой отчетности текущего периода.

Аудитору необходимо определить:

■ правильность отражения начального сальдо в соответствии с учетной политикой;

■ последовательность применения учетной политики при составлении финансовой отчетности текущего периода;

■ правильность учета и раскрытия изменений в учетной политике и последствий, вытекающих из таких изменений.

Если аудит финансовой отчетности за предыдущий период проводился другим аудитором, то текущий аудитор может получить аудиторские доказательства в отношении начальных сальдо, изучив рабочие документы предшественника (при этом во внимание должны быть приняты независимость и профессиональная компетентность предыдущего аудитора. Если заключение предыдущего аудитора было отличным от безусловно положительного, то в текущем периоде надо уделить внимание тем проблемам, которые к этому привели. При личном обращении к предшественнику аудитор должен соблюдать профессиональные этические нормы, учитывая положения Кодекса этики профессиональных бухгалтеров МФБ.

Если аудит финансовой отчетности предыдущего периода не проводился или аудитор не удовлетворен примением вышеприведенных процедур, то необходимо выполнить следующие процедуры применительно к текущему периоду:

■ проверка погашения в течение отчетного периода дебиторской (кредиторской) задолженности, существовавшей на начало отчетного периода;

■ наблюдение за проведением текущей инвентаризации товарно-материальных запасов;

■ соотнесение результатов инвентаризации с количеством товарно-материальных запасов на начало отчетного периода;

■ проверка стоимостной оценки элементов товарно-материальных запасов на начало периода;

■ проверка валовой прибыли и правильности отнесения сумм к различным периодам;

■ проверка учетных записей по учету долгосрочных активов и обязательств (основные средства, инвестиции, долгосрочная дебиторская задолженность), на основе которых формируются начальные сальдо;

■ подтверждение начального сальдо от третьих сторон, например, по долгосрочной дебиторской задолженности и инвестициям;

При проверке предшествующего отчета другого аудитора, необходимо задействовать Кодекс этики профессионального бухгалтера.

Если в результате выполнения аналитических процедур, аудитор не получил достаточных и уместных доказательств относительно начальных сальдо, аудиторский отчет (заключение) должен включать в себя один из следующих вариантов:

■ мнение с оговоркой или отрицательное мнение;

■ условно-положительное мнение или отказ от выражения мнения;

■ безусловно - положительное мнение относительно финансового положения.

Если начальные сальдо содержат искажения, которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность текущего года, аудитор должен проинформировать об этом руководство и, с его разрешения, аудитора-предшественника.

При получении доказательств, касающихся начальных сальдо можно привести следующую классификацию действий аудитора:

Если результаты искажений начальных сальдо (С_н ) не отражены должным образом в учете и не раскрыты в отчетности, то аудитор должен проинформировать об этом руководство субъекта и, получив его разрешение, проинформировать предшествующего аудитора, при этом должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение .

Если не получены доказательства относительно начальных сальдо, но аудитор уверен в значении конечных сальдо, и если это допустимо, то в отношении результатов деятельности нужно выразить мнение с оговоркой или отказ от выражения мнения,

Если учетная политика отчетного года применялась к начальным сальдо (С_н ) и изменения в ней не были должным образом отражены и раскрыты, аудитор выражает мнение с оговоркой или отрицательное мнение .

Если не получены доказательства относительно начальных сальдо, аудитор должен выразить условно положительное мнение или отказ от выражения мнения ;

Если в результате проведения аудиторских процедур аудиторская организация получила достаточный объем аудиторских доказательств в отношении того, что начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности достоверны и не содержат существенных искажений, и сформировала аналогичное мнение в отношении отчетного периода, то аудиторская организация должна выразить мнение о достоверности проверяемой отчетности в форме безусловно положительного аудиторского заключения.

Если аудиторское заключение по финансовой отчетности за предыдущий период модифицировано (включает в себя пояснительный параграф), то аудитор должен рассмотреть влияние этого факта на финансовую отчетность текущего периода.

На основе МСА 510 и МСА 710 «Сопоставимые значения» разработано ПСАД «Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности» , в котором определен порядок проведения первичного аудита с целью формирования мнения аудитора в отношении начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности. Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности должен быть с планирован и проведен таким образом, чтобы обеспечить выявление не всех имеющихся искажений указанных показателей, а не только тех, которые имеют существенное значение.

2 Сравнить основные положения МСА № 570 «Непрерывность деятельности» и ФПСАД №11 «Применимость допущения деятельности аудируемого лица»

В процессе планирования аудита и проведения аудиторских промежуточных процедур, аудитор должен рассмотреть соблюдение допущений о непрерывности деятельности, которое применяется руководством хозяйствующего субъекта. Для этого нужно руководствоваться положениями МСА 570 «Непрерывность деятельности» .

Цель МСА 570 – установление стандартов и представление руководства в отношении обязанностей аудитора при проверке финансовой отчетности с учетом допущений о непрерывности деятельности субъекта.

Непрерывность деятельности – одно из базовых допущений МСФО 1 (п.23, п. 24). Оценка руководством допущения о непрывности связана с вынесением субъективного суждения о будущих результатах событий или условий, которые неотъемлемо являются неопределенными. Здесь нужно учитывать субъективность временных суждений в оценке событий, специфике, размере и склонность субъекта. Эта субъективность связана с тем, что руководство организации (субъекта) может иметь намерения или причину ликвидировать или прервать ее деятельность. Наличие такой неопределенности требует раскрытия соответствующей информации в финансовой отчетности. Одновременно, при оценке выполнения условий допущения о непрерывности деятельности руководство субъекта должно учитывать всю имеющуюся информацию на обозримое будущее. Информация должна охватывать период не менее 12 месяцев с отчетной даты.

При планировании и проведении аудиторских процедур, а так же и при оценке их результатов, аудитор должен рассмотреть уместность использования руководством допущения о непрерывности деятельности предприятия при подготовке финансовой отчетности. Аудитор не может предсказывать будущие события или условия, которые могут обусловить прекращение предприятием его непрерывной деятельности. Поэтому аудиторское заключение нельзя рассматривать как гарантию будущей жизнеспособности предприятия.

Аудитор должен учитывать риск того, что допущение о непрерывности деятельности предприятия может перестать являться уместным. Правильность допущения о непрерывности деятельности предприятия может быть поставлена под сомнение при выявлении следующих событий и условий:

По финансовым событиям:

■ признаки отсутствия финансовой поддержки со стороны кредиторов;

■ неблагоприятное значение ключевых финансовых коэффициентов, определяемые в ходе анализа финансовой отчетности;

■ срочные заимствования, срок погашения которых приближается, при реальном отсутствии перспективы погашения или продления срока займа; или значительное финансирование долгосрочных активов за счет краткосрочных займов;

■ отрицательная величина чистых обязательств или чистых краткосрочных обязательств;

■ отрицательная величина операционных денежных потоков;

■ переход от ведения с поставщиками операций на условиях кредита к операциям на основе «оплаты по факту поставки»;

■ задержка или прекращение выплаты дивидендов;

■ неспособность вовремя погасить долги и соблюдать условия кредитных договоров;

■ наличие значительных операционных убытков или значительное обесценение активов;

■ неспособность обеспечить финансирование для разработки важных новых продуктов или для осуществления других важных инвестиций

По операционным событиям или условиям:

■увольнение основного управленческого персонала без должной его замены;

■ утрата основного рынка, франшизы, лицензии или основного поставщика;

■ проблемы с рабочей силой или дефицит важных средств производства.

По прочим событиям или условиям:

■ несоблюдение законодательных требований в отношении формирования капитала фирмы-клиента;

■ судебные иски против предприятия;

■ изменения в законодательстве или политике правительства, которые могут оказать негативное влияние на фирму-клиента.

Аудитор обязан проанализировать оценку руководства, обращая особое внимание на период, неохваченный заявлениями руководства.

При выявлении условий или событий, которые вызывают сомнения в действительности допущения о непрерывности деятельности, аудитор должен проводить процедуры:

■ проверять планы руководства в отношении будущих потенциальных событий;

■ собирать достаточные доказательства и рассматривать последствия планов руководства;

■ обращаться к руководству с просьбой предоставить письменное заявление по поводу планов на будущее.

К процедурам, улучшающим мнение аудитора относительно будущей ситуации в организации субъекта, относятся:

■ анализ движения денежных средств;

■ анализ последней промежуточной отчетности;

■ анализ условий кредитных отношений;

■ знакомство с протоколами собраний;

■ опрос юристов по поводу имеющихся судебных тяжб;

■ рассмотрение планов по поводу невыполнения заказов.

Все полученные доказательства аудитор должен обобщить и сделать вывод о том, существует ли неопределенность относительно способности субъекта продолжать свою деятельность.

Существенная неопределенность имеет место в тех случаях, если необходимо раскрытие информации о характере и последствиях такой неопределенности.

В ходе аудита должны быть описаны случаи, когда допущение о непрерывности деятельности уместно при наличии неопределенности. Это должно быть отражено в финансовой отчетности в следующих случаях:

■ если в финансовой отчетности информация раскрыта полностью, то можно делать безоговорочно-положительное заключение по модифицированной отчетности и включить в него информацию о наличии такой неопределенности;

■ если в финансовой отчетности информация раскрыта не полностью, то аудитор обязан высказать мнение с оговоркой или отрицательное мнение (МСА 700) и в отчете это должно быть модифицировано.

В случаях, когда допущение о непрерывности деятельности, сделанное в финансовой отчетности, не является надлежащим, аудитор должен выразить свое отрицательное мнение.

Если руководство субъекта не желает давать свою оценку фактам и не желает продлевать срок, охваченный такой оценкой, аудитор должен модифицировать отчет в связи с ограничением объема его работы. Таким образом, в данном стандарте описываются случаи, когда аудитор имеет основания сомневаться в правомерности применения принципа непре­рывности деятельности предприятия. Указывается, что функциониро­вание предприятия, в качестве действующего принимается как само собой разумеющийся факт, за исключением случаев, когда есть факты, свидетельствующие об обратном.

На основе данного МСА разработано ПСАД № 11 «Примени­мость допущения непрерывности деятельности аудируемого предприя­тия», которым установлены единые требования в отношении действий аудитора по проверке правомерности применения аудируемым лицом допущения о непрерывности его деятельности при составлении финан­совой (бухгалтерской) отчетности, в том числе при рассмотрении пред­ставленной руководством аудируемого лица оценки способности ука­занного лица продолжать непрерывно осуществлять свою деятельность.

ФПСАД №11 «Применимость допущения деятельности аудируемого лица» - федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования в отношении действий аудитора по проверке правомерности применения аудируемым лицом допущения о непрерывности его деятельности при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе при рассмотрении представленной руководством аудируемого лица оценки способности указанного лица продолжать непрерывно осуществлять свою деятельность. Допущение непрерывности деятельности является основным принципом подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. В соответствии с принципом допущения непрерывности деятельности обычно предполагается, что аудируемое лицо будет продолжать осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность в течение 12 месяцев года, следующего за отчетным, и не имеет намерения или потребности в ликвидации, прекращении финансово-хозяйственной деятельности или обращении за защитой от кредиторов. Активы и обязательства учитываются на том основании, что аудируемое лицо сможет выполнить свои обязательства и реализовать свои активы в ходе своей деятельности.

В первую очередь необходимо обратить внимание на то, что ФПСАД разработаны с учетом международных стандартов аудита и фактически представляют собой официально подтвержденный перевод МСА. Содержание российских федеральных правил (стандартов) выглядит менее подробным, по сравнению с их первоначальными вариантами.

В МСА 570, так же как и в ФПСАД №11 говорится, что допуще­ние о непрерывности деятельности является фундаментальным прин­ципом подготовки финансовой отчетности. В соответствии с допуще­нием о непрерывности деятельности субъект обычно рассматривается как продолжающий осуществлять свой бизнес в обозримом будущем и не имеющий намерения или потребности в ликвидации, прекраще­нии торговых операций или обращении за защитой от кредиторов в соответствии с законами и нормативными актами. Соответственно активы и обязательства учитываются на том основании, что субъект сможет выполнить свои обязательства и реализовать свои активы в ходе нормального бизнеса. Указывается, что функциониро­вание предприятия, в качестве действующего принимается как само собой разумеющийся факт, за исключением случаев, когда есть факты, свидетельствующие об обратном. В этой связи следует принимать во внимание, что:

■ как правило, уровень неопределенности, сопряженной с результатом события или с условием, значительно повышается при увеличении периода времени между суждением и воздействием условных фактов;

■ любое влияние условного факта в будущем основывается на информации, доступной в момент составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, поэтому последующие события могут вступать в противоречие с профессиональным суждением, которое было разумным в момент его вынесения; ■ размер и сложная структура аудируемого лица, характер и условия его деятельности, а также степень воздействия на аудируемое лицо внешних факторов оказывают влияние на профессиональное суждение о влиянии условных фактов.

Кроме того, в разделе «Обязанности руководства» МСА 570 приведены примеры событий или условий, кото­рые по отдельности или в совокупности могут обусловить значитель­ные сомнения в правильности допущения о непрерывности деятельно­сти (признаки, указывающие на то, что должники и иные кредиторы перестали оказывать финансовую поддержку, неблагоприятные значе­ния основных финансовых коэффициентов, неспособность обеспечить финансирование важных новых, продуктов или осуществление иных важных инвестиций.

Те же самые признаки указаны и в п. 6 «Сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности» ФПСАД №11:

а) финансовые признаки:

■ отрицательная величина чистых активов или невыполнение установленных требований в отношении чистых активов;

■ привлеченные заемные средства, срок возврата которых приближается, при реальном отсутствии перспективы возврата или продления срока займа либо необоснованное использование краткосрочных займов для финансирования долгосрочных активов;

■ изменение схемы оплаты товара (выполненных работ, оказанных услуг) поставщикам на условиях коммерческого кредита или рассрочки платежа по сравнению с расчетами по мере поставки товара (выполнения работ, оказания услуг);

■ существенное отклонение значений основных коэффициентов, характеризующих финансовое положение аудируемого лица, от нормальных (обычных) значений;

■ неспособность погашать кредиторскую задолженность в надлежащие сроки;

■ неспособность обеспечить финансирование развития деятельности или осуществление других важных инвестиций;

■ значительные убытки от основной деятельности;

■ трудности с соблюдением условий договора о займе;

■ задолженность по выплате или прекращение выплаты дивидендов;

■ экономически нерациональные долговые обязательства;

■ признаки банкротства, установленные законодательством Российской Федерации;

б) производственные признаки:

■ увольнение основного управленческого персонала без должной его замены;

■ потеря рынка сбыта, лицензии или основного поставщика;

■ проблемы с трудовыми ресурсами или дефицит значимых средств производства;

■ существенная зависимость от успешного выполнения конкретного проекта;

■ существенный объем продажи сырья и материалов, сравнимый с объемом выручки от реализации продукции (работ, услуг) или превышающий его;

в) прочие признаки:

■ несоблюдение требований в отношении формирования уставного капитала аудируемого лица, установленных законодательством Российской Федерации;

■ судебные иски против аудируемого лица, которые находятся в процессе рассмотрения и могут в случае успеха истца завершиться решением суда, не выполнимым для данного лица;

■ внесение изменений в законодательство или изменение политической ситуации.

Указанный перечень признаков не является окончательным. Кроме того, наличие одного или нескольких признаков не всегда является достаточным доказательством неприменимости допущения непрерывности деятельности при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица. Значение перечисленных признаков может снижаться под воздействием других признаков. Например, неспособность аудируемого лица производить выплаты в обычном порядке может быть ликвидирована при помощи действий его руководства по обеспечению достаточных поступлений денежных средств за счет других источников, например за счет активов и обязательств, реструктуризации выплат в счет возврата займов или привлечения дополнительных инвестиций. Аналогичным образом потеря основного поставщика может быть компенсирована появлением альтернативного источника поставок.

Разделом «Обязанности аудитора» МСА № 570 предусмотрено, что аудитор должен проанализировать надлежащий характер использования руко­водством допущения о непрерывности деятельности предприятия при подготовке финансовой отчетности и рассмотреть вопрос о наличии факторов существенной неопределенности, которые касаются способ­ности субъекта непрерывно продолжать свою деятельность и должны быть раскрыты в финансовой отчетности.

В то же время отмечено, что аудитор не может предсказывать будущие события или условия, которые могут обусловить прекраще­ние предприятием своей непрерывной деятельности. Поэтому отсут­ствие в аудиторском отчете (заключении) каких-либо упоминаний о факторах неопределенности, касающихся непрерывности деятельно­сти, не может рассматриваться, как гарантия способности субъекта про­должать свою деятельность непрерывно.

В ФПСАД


8-09-2015, 14:44