Бухгалтерский учет, аудит и судебная бухгалтерия
Организация судебно-бухгалтерской экспертизы
Методология судебно-бухгалтерской экспертизы
Хозяйственный учет возник значительно раньше, чем суды, но в судах, когда они появились, данные учета использовались очень широко. Выдающиеся ораторы в Афинах и Риме (например, Демосфен - 384 - 322 г. до н.э., Цицерон - 196 - 43 г. до н.э.) прибегали к бухгалтерским документам.
Считается, что хозяйственный учет возник примерно 6000 лет назад. Он фиксировал факты хозяйственной жизни, т.е. действия и события, которые влекут или могут повлечь за собой юридические последствия. Эта фиксация предполагает осуществление контроля за действиями администрации, принимающей решения, связанные с управлением организацией. Основными средствами контроля изначально выступали: инвентаризация, которая позволяла констатировать реальное положение дел, и документация - их письменное, информационное, как бы мы теперь сказали, обоснование. Эти приемы и стали базой для последующих их судебных исследований. Именно эти документы и составили то, что в дальнейшем получило название "судебная бухгалтерия". Более того, многие положения, связанные с хозяйственным учетом, нашли отражение и в нормативных документах Древнего мира. И сейчас можно найти положения, если не прямо, то косвенно затрагивающие учет, в кодексе Юстиниана.
Со времени средневековья начинается непосредственное регулирование основных положений, связанных с бухгалтерским учетом. Очевидно, первой такой страной стала Испания. Здесь в 1263 г. в царствование Альфонса Мудрого в Кастилии был издан специальный закон об обязательном ежегодном составлении отчетности управляющими государственными предприятиями. В эту же эпоху складываются три основные системы хозяйственного учета: простая (униграфическая) - объектом выступает наличие и движение ценностей, камеральная - учитывается выполнение сметы расходов и доходов, двойная (диграфическая) - все факты хозяйственной жизни непременно фиксируются дважды и в одинаковой сумме. Только в этом случае можно относительно правильно исчислить на какую-то конкретную дату финансовый результат от хозяйственной деятельности - величину прибыли или убытка.
Две последние системы сохранились до наших дней: камеральная существует во всех хозяйствующих субъектах, не ставящих целью получение прибыли, это так называемые бюджетные организации; двойная принята во всех коммерческих организациях. Их основное отличие состоит в том, что для организаций первого типа получение денег признается доходом, а их выплаты - расходом. Например, купили автомобиль - возник расход. Для организаций второго типа покупка автомобиля не признается расходом и трактуется как изменение структуры имущества: были деньги - появился автомобиль, ничего не изменилось.
Возникновение двойной бухгалтерии относится к XIII в., но ее первое и наиболее полное описание было дано замечательным итальянским математиком Лукой Пачоли в 1494 г. (Пачоли Л. Трактат о счетах и записях. М., Финансы и статистика, 1994).
Примерно в это же время в связи с судебными разбирательствами бухгалтеры стали выступать в суде как эксперты. При этом уже проводилось различие между экспертом in testes - беспристрастным собирателем доказательств и экспертом boni instructores judicis - помощником судьи в принятии решений.
Юридический подход к бухгалтерскому учету привел к формированию его персоналистической теории, согласно которой объектом бухгалтерского учета выступают не предметы (недвижимость, товары, материалы, деньги), а права и обязательства субъектов хозяйственной деятельности. Тем самым бухгалтера обязывали учитывать правоотношения, с одной стороны, между собственником предприятия и администратором и между администратором и агентами (лицами, находящимися в штате предприятия), а также корреспондентами (физическими и юридическими лицами, не состоящими в штате), с другой стороны. Наиболее полно этот подход был изложен в трудах итальянского бухгалтера Джузеппе Чербони (1827 - 1917 гг.). Юридическая интерпретация бухгалтерского учета была связана также с тем, что в судах документы рассматривали и трактовали юристы.
С середины XIX в. в наиболее экономически развитой в то время стране - Англии - особенно после Крымской войны (1853-1856 гг.) наблюдалась серия мошенничеств и банкротств. Известный немецкий юрист Р. Иеринг (1818 - 1892 гг.) заметил по этому поводу, что все войны, вместе взятые, не нанесли столько ущерба, сколько принесли обществу акционерные общества. И вот в этих условиях в Эдинбурге (1854 г.) возник институт, который объединил бухгалтеров и аудиторов. Последние ставили своей целью проведение экспертизы финансовой отчетности и высказывание мнения о ее объективности. Таким образом, они брали на себя определенную долю ответственности также и в случае возникновения возможных убытков у клиентов.
С начала XX в. аудиторские проверки и судебная экспертиза аудиторских фирм становятся обычным явлением в экономически развитых странах. Два известных специалиста - Л.Р. Дикси (1864 - 1932 гг.) в Великобритании и Р.Х. Монтгомери (1872-1953 гг.) в США - создали теорию аудита, которая в настоящее время получила мощное развитие. Современная судебная бухгалтерия в нашей стране стала следствием великой судебной реформы в 1864 г. Два замечательных русских ученых - А.Х. Гольмстен (1848-1920 гг.) и Г.Ф. Шершеневич (1863 - 1912 гг.) - исследовали с юридической точки зрения многие проблемы бухгалтерского учета и его документации. Считается, что первым, кто рассмотрел проблематику судебно-бухгалтерской экспертизы, был Л.Е. Владимиров (см.: Учение об уголовных доказательствах, 1886). Также Л.Е. Владимиров делил экспертов на "научных", которые дают мотивированное заключение, влияющее, а часто и определяющее приговор, и "ненаучных", которым отводится роль "справочных свидетелей" (Владимиров Л.Е. О значении врачей-экспертов в уголовном судопроизводстве. Харьков, 1870, с. 112). Любопытно, что ученый не считал бухгалтера полноценным экспертом и так, например, описывал его роль: "... раз суд получил от бухгалтера необходимые справки, он вооружен знанием и может самостоятельно орудовать полученными сведениями". (Владимиров Л.Е. Учение об уголовных доказательствах. Изд. 2-е, 1910, с. 197-199).
В развитие названных работ Е. Буринский выпустил небольшую, но весьма значимую книгу (Судебная экспертиза документов. М., 1903), в которой обратил внимание на то, что нельзя смешивать в одном общем понятии "экспертиза" самые различные ее виды. Поэтому он выделял судебно-бухгалтерскую экспертизу из других ее видов. Он как бы вспоминает и разные роли экспертов: in testes и boni instructores judicis. Первый только отвечает на поставленные вопросы, второй - приводит (и может искать) доказательства.
В конце XIX и начале XX веков бухгалтерский учет и бухгалтерская экспертиза получают широкое признание в обществе. Известный юрист А.Ф. Кони (1844-1927 гг.) говорил: "... если экспертиза произведена и выражена со спокойствием и достоинством истинного знания, если сами эксперты являются настоящими представителями своей специальности, то экспертизу надо принять и прислушаться к ней со вниманием и уважением" (Судебные речи. СПб., 1905, с. 510). Это сказано именно о бухгалтерской экспертизе, которая уже не рассматривается как справочная - "второсортная". Не перестав быть второсортной, бухгалтерская экспертиза, да и сам учет требовали все более и более квалифицированных работников, и в стране дважды (в 1889 г. и 1910 г.) делались попытки создать по английским образцам Институт присяжных бухгалтеров - профессиональное объединение счетных работников. Мелкие эгоистические интересы самих бухгалтеров, их внутрипрофессиональная вражда помешали тогда создать орган, защищающий их интересы. Однако это не остановило развития самой бухгалтерской экспертизы. Подлинным творцом ее теории и практики стал выдающийся русский бухгалтер Сергей Фелигонтович Иванов. Именно из его труда (Бухгалтерская экспертиза в судебном процессе. СПб., 1913), получившего международное признание, берет начало и судебная бухгалтерия, которая существует в нашей стране.
С.Ф. Иванов дал развернутое определение экспертизы, под которой понимал: "... исследование - через сведущих лиц - в судебном процессе таких предметов и явлений, которые не могут быть объяснены при помощи одних только юридических познаний, а требуют и профессиональных познаний" (см. с. 7). Далее он уточняет: "судебная бухгалтерская экспертиза имеет целью исследовать через особо приглашенных судом лиц, опытных в счетоводстве, ведении бухгалтерских книг, документов и отчетных ведомостей, для выявления необходимых по ходу дела вопросов специального характера, которые могут быть решены только этими сведущими лицами" (см. с. 7-8). Отсюда следовало, что объектом бухгалтерской экспертизы выступает не сама хозяйственная деятельность, а только ее отражение в счетоводстве.
Само счетоводство, это зеркало хозяйственной деятельности, С.Ф. Иванов делил на три больших блока:
первичные документы, т.е. свидетельства о совершении определенных фактов хозяйственной жизни. В бухгалтерском учете всегда действовало правило В. Швайкера (1549 г.): нет документа - нет факта;
книги (учетные регистры) - определенным образом разграфленные листы бумаги, на которых фиксируются данные о фактах хозяйственной жизни, представленные в документах;
отчетность - итоговые данные о результатах хозяйственной деятельности экономического субъекта.
Такая последовательность блоков предопределяла последовательность проверки отчетности от документов к регистрам и от регистров - к отчетности, что позволяло выявить вуалирование, т.е. сокрытие тех или иных фактов хозяйственной жизни (кредиторская задолженность уменьшается за счет дебиторской, вводятся мало оправданные методы оценки товарно-материальных ценностей и т.п.), и фальсификацию (прямое искажение) отчетности.
Надо отметить, что другой выдающийся бухгалтер Александр Павлович Рудановский (1863 - 1932 гг.) настаивал на том, что проверка должна проводиться не по схеме: документ - регистр - отчет, а в обратном порядке, согласно которому проверяющий сам составляет отчет, сверяет его с официальным отчетом проверяемой фирмы, выявляя, что "спрятала" и/или исказила администрация.
Далее тщательно изучаются записи в бухгалтерских регистрах, на основе которых они были сделаны. Особое внимание уделяется проверке тех статей отчетности, по которым возникли разночтения. И только после этого приступают к проверке первичных документов, которые также могут скрывать много "страшных" истин.
Эти два подхода неоднократно были и остаются предметом обсуждения всех бухгалтеров, занимающихся ревизией, экспертизой, аудитом и другими видами контроля.
Работа С.Ф. Иванова оказала огромное влияние на становление судебно-бухгалтерской экспертизы в нашей стране. Ее широко использовали, но почти никогда не цитировали.
Переходя к драматической истории нашей судебной бухгалтерии, мы должны рассмотреть ее с двух сторон: организационной и методологической.
Организация судебно-бухгалтерской экспертизы
Считается, что до 1925 г. органы и/или суд просто назначали экспертов из числа работающих в данном регионе главных бухгалтеров, а специалистов в области судебной бухгалтерии не было.
18 мая 1925 г. Совет Народных Комиссаров СССР утвердил Положение об Институте государственных бухгалтеров-экспертов при Народном Комиссариате Рабоче-Крестьянской Инспекции - ИГБЭ НК РКИ. Это было воплощением мечты лучших наших бухгалтеров. То, что провалилось при царизме в 1889 г. и 1910 г., и то, что сейчас называется аудитом, стали называть бухгалтерской экспертизой. Бухгалтер-эксперт совсем не обязательно был судебным экспертом. Но, поскольку он принадлежал к учетной элите, только он мог выполнять согласно Положению функции судебного и/или административного эксперта. Однако функции его были шире: все предприятия и учреждения, обязанные публичной отчетностью, должны были пройти проверку эксперта (аудитора), без подписи которого отчет мог быть признан недействительным. Такие правила в сочетании со строгим отбором членства резко подняли авторитет нашей профессии, но породили внутрипрофессиональную зависть.
Были и некоторые противоречия в нормативных документах. Дело в том, что Институт полагал, что к судебной экспертизе будут привлекаться только его члены. Это противоречило требованиям процессуального кодекса, который сохранял за следователем и/или судом право выбирать и назначать экспертов. Указанное противоречие отмечали многие бухгалтеры, не вошедшие в Институт. Значительное число бухгалтеров входили в ОРУ (Объединение работников учета), созданное 3 мая 1924 г. под контролем профсоюзов. Для этого объединения ИГБЭ был как бы бухгалтерской инспекцией, и 1 июня 1930 г. ИГБЭ постановлением СНК СССР (С.З. N 34, ст. 371) был ликвидирован. 23 ноября 1931 г. решением ВЦСПС ОРУ было реорганизовано во Всесоюзное общество содействия социалистическому учету - ВОССУ. И все права на проведение бухгалтерской экспертизы перешли сначала к ОРУ, а потом - к ВОССУ. Причем эта задача уточнялась как "борьба за охрану общественной (социалистической) собственности". Профессиональные обязанности ВОССУ выполняло плохо, и социалистическая собственность страдала. Может быть, поэтому приказом прокурора СССР от 26.05.36 г. N 290 в системе прокуратуры СССР было создано Центральное бюро судебно-бухгалтерской экспертизы. К сожалению, это учреждение в 1937 г. было передано в ведение Наркомата юстиции СССР, а в 1938 г. ликвидировано.
Однако подчинить всю (в теории независимую) экспертизу прокуратуре оказалось неудобным, и 2 августа 1937 г. (С.З. N 49, ст. 207) при Народном Комиссариате Юстиции параллельно было сформировано Бюро бухгалтерской экспертизы и в том же году было ликвидировано и ВОССУ.
Через год, 6 октября 1938 г., было ликвидировано Бюро судебно-бухгалтерской экспертизы, 11 октября следственным органам и судам, в сущности, было возвращено право самим находить "сведущих лиц" и привлекать их в качестве экспертов.
В определенной степени в тот момент это развязывало руки судебно-следственным органам: они могли привлекать к экспертизе любых угодных им лиц, не связанных какими-то профессиональными знаниями и "буржуазными предрассудками" о независимости мнения, объективности, ограниченности целей и т.п. Теперь роль эксперта по-другому зазвучала в устах прокурора А.Я. Вышинского: "...Роль экспертов, - подчеркивал он, - не ограничивается сообщением следователю или суду своих специальных знаний, а заключается в активном применении этих знаний к собиранию, обработке и оценке доказательственного материала по делу" (Криминалистика. Под ред. А.Я. Вышинского, 1935, кн. 1., с. 210). Ему вторил А.Г. Булохов: "Эксперт в советском судебном процессе не аполитичная фигура, а активный борец за дело социализма" (Булохов А.Г. Пособие по судебно-бухгалтерской экспертизе. М., Юриздат, 1941, с. 4). Борьба за социализм резко раздвигала рамки экспертизы: уже не следователь ставил вопросы эксперту, а эксперт - следователю. Эксперт должен "... через следователя, - писал В.Б. Любкин, - принять меры к истребованию... доказательства с тем, чтобы следователь ... мог оформить получение и приобщение к делу новых доказательств" (Любкин В.Б. Основы судебно-бухгалтерской экспертизы. Энгельс, 1938, c. 157).
И еще характерная черта времени: "Бухгалтер-эксперт не может ставить перед собой задачу критики содержания плана и способов планирования" (Булохов А.Г. Пособие по судебно-бухгалтерской экспертизе. М., Юриздат, 1941, с. 8).
Презумпция виновности стала негласно, а иногда и официально, как в случае договоров о материальной ответственности, применяться на практике. Часто предполагалось, что если человек находится под следствием, то он уже враг и "в первую очередь он пытается развалить учет, надеясь обеспечить себе безнаказанность при совершении тягчайших преступлений" (Любкин В.Б. Основы судебно-бухгалтерской экспертизы, с. 155). В конце 30-х годов такой подход был типичным.
Война и послевоенное восстановление народного хозяйства стали слишком большим делом, и до организации экспертизы у Правительства долго не доходили руки. Только 19 мая 1952 г. было создано Бюро государственной бухгалтерской экспертизы при Министерстве финансов СССР. При Бюро был создан методический совет, в его состав были введены известные бухгалтеры-эксперты, представители прокуратуры, Минюста, арбитража. Это были последние годы сталинского режима, и отношение к бухгалтерам-экспертам было суровым: "Эксперт-бухгалтер несет уголовную ответственность: 1) за уклонение от явки по вызову следователя и судебных органов; 2) за отказ от исполнения своих обязанностей эксперта-бухгалтера; 3) за отказ от дачи заключения; 4) за дачу заведомо ложного заключения; 5) за оглашение данных предварительного следствия, дознания или ревизионного обследования без разрешения прокурора, следователя или должностного лица, проводившего дознания или ревизию" (Остроумов С.С., Фортинский С.П. Основы бухгалтерского учета и судебно-бухгалтерской экспертизы. М., ВЮЗИ, 1955, с. 159.)
В 1957 г. Бюро государственной бухгалтерской экспертизы было ликвидировано, а его права были переданы республиканским министерствам финансов. С 1 октября 1962 г. эти бюро из ведения Министерства финансов были переданы в ведение республиканских министерств юстиции.
В 1990 г. Бюро государственной бухгалтерской экспертизы при Министерстве юстиции Российской Федерации было включено в состав Института судебных экспертиз того же Министерства. Далее Институт был разделен на региональные лаборатории экономических экспертиз. Но создание в нашей стране аудита привело к тому, что такие лаборатории оказались в сложном положении из-за конкуренции аудиторских фирм. Их взаимоотношения определяются Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденными Указом Президента Российской Федерации от 22.12.93 г. N 2263.
Методология судебно-бухгалтерской экспертизы
За годы советской власти сложилась достаточно сильная и представительная школа. Она, к счастью, в целом не отличалась каким-то однообразием и включала широкий спектр взглядов, прежде всего связанных с содержанием понятия "судебная бухгалтерия".
В 1981 г. о судебной бухгалтерии начинают говорить как о науке, "... содержанием которой является исследование и разработка теоретических и практических вопросов, относящихся к применению бухгалтерского учета в следственной и судебной деятельности, установление научных основ методологии, организации и техники проведения документальной ревизии, инвентаризации и судебно-бухгалтерской экспертизы в процессе дознания, расследования и разрешения в суде дел о хищениях" (Ромашов А.М. Судебно-бухгалтерская экспертиза. М., Юридическая литература, 1981, с. 21). Любопытно, что автор судебную бухгалтерию сводит к трем элементам: ревизии, инвентаризации и экспертизе.
Ревизия.
Это первичный и неотъемлемый элемент судебной бухгалтерии. В сущности, он преобладал множество столетий и дожил до наших дней, сохраняя все свое значение. Тем не менее до 1935 г. не было разграничений между ревизией и экспертизой.
8-09-2015, 15:18