Применение для расчета амортизации объекта интеллектуальной собственности ожидаемого срока его эксплуатации, установленного п. 17 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", будет включать срок полезного использования такого актива, обусловленного соответствующими договорами.
Согласно нормам п. 15 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" организация вправе применять для групп однородных объектов нематериальных активов один из следующих способов начисления амортизации, закрепив их в приказе руководителя организации об учетной политике для целей бухгалтерского учета:
- линейный способ;
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).
Для расчета годовой суммы амортизационных отчислений при линейном способе используют данные о первоначальной стоимости объекта и сроке полезного использования.
Для исчисления годовой суммы амортизации при способе уменьшаемого остатка привлекают сведения об остаточной стоимости объекта и сроке его полезного использования.
Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) основывается на расчетах, выполненных по данным о первоначальной стоимости объекта и предполагаемом (планируемом) объеме продукции (работ, услуг) за весь период полезного использования объекта.
Первоначальная стоимость объекта нематериальных активов при начислении амортизации способом списания пропорционально объему продукции (работ, услуг) может включаться в состав расходов организации или издержек обращения только в течение срока полезного использования, установленного на основе данных об общем планируемом объеме производства за время эксплуатации нематериальных активов и объеме производства за месяц. Поэтому если в течение срока полезного использования объекта будет произведен меньший объем продукции (работ, услуг), чем планировалось до даты начала начисления амортизации, то часть его стоимости останется несамортизированной, что отразится на финансовых результатах организации. Недоамортизированная стоимость объектов будет погашена за счет прибыли и показана в бухгалтерском учете как прочие расходы по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы".
При производстве продукции (работ, услуг) в объемах, превышающих запланированные, после списания всей стоимости объектов начисление амортизации следует прекратить.
Для каждого объекта нематериальных активов организация должна применять только один из способов начисления амортизации. Он определяется в момент принятия объекта на учет и не изменяется в течение всего срока его полезного использования или до выбытия объекта.
При линейном способе и способе уменьшаемого остатка для расчета амортизации необходимо учитывать сроки полезного использования объектов. В соответствии с нормами п. 17 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" этот срок определяется в момент принятия объекта к бухгалтерскому учету на основе:
- срока действия патента, свидетельства и других ограничений срока полезного использования в соответствии с законодательством РФ;
- ожидаемого срока эксплуатации объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).
Кроме того, для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, услуг, ожидаемого к получению в результате их использования.
В практической работе срок полезного использования может быть определен:
- экспертным путем;
- на основании документов, подтверждающих передачу исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.
Если срок полезного использования по объекту определить невозможно, норма амортизационных отчислений устанавливается в расчете на 20 лет, но не более срока деятельности организации (п. 17 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", п. 56 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).
Норма амортизации - это выраженная в процентах часть первоначальной стоимости объекта нематериальных активов, подлежащая отнесению на себестоимость продукции или издержки обращения, т.е. включению в состав расходов по обычной деятельности организации (п. 8 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (в ред. от 27.11.2006 N 156н)).
Линейный способ и способ уменьшаемого остатка характеризуются равномерным начислением амортизации в течение отчетного года. В сезонных производствах сначала исчисляется сумма амортизации по объектам за год, а затем она равномерно распределяется в течение периода работы организации в отчетном году.
При способе начисления амортизации пропорционально объему продукции (работ, услуг) расчет амортизации производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта нематериальных активов и предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок полезного использования данного объекта. Таким образом, сумму амортизации за какой-либо период можно рассчитать по формуле:
A = PN,
где A - сумма амортизации за отчетный период;
N - норма амортизационных отчислений.
В свою очередь, норма амортизационных отчислений рассчитывается по формуле:
N = S / V,
где S - первоначальная стоимость объекта интеллектуальной собственности;
V - предполагаемый объем продукции (работ, услуг) за весь срок полезного использования объекта.
Амортизационные отчисления нематериальных активов могут быть отражены в бухгалтерском учете двумя способами (п. 21 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов"):
- путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете;
- путем уменьшения первоначальной стоимости объектов интеллектуальной собственности.
Для учета амортизации первым способом (накоплением сумм амортизации) используется синтетический счет 05 "Амортизация нематериальных активов". Аналитический учет амортизации организуется по каждому объекту.
Учет амортизации вторым способом путем уменьшения первоначальной стоимости ведется на синтетическом счете 04 "Нематериальные активы" по отдельным объектам.
Выбранный вариант учета амортизации должен быть закреплен в учетной политике организации.
При первом способе ежемесячно начисленные суммы амортизации отражаются бухгалтерской записью:
Д-т сч. 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу", 08 "Вложения во внеоборотные активы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 79 "Внутрихозяйственные расчеты", 97 "Расходы будущих периодов" и др.
К-т сч. 05 "Амортизация нематериальных активов".
Если по каким-либо причинам амортизация по объектам не была начислена, при обнаружении ошибки в записях исправление производится в том периоде, когда они были выявлены:
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы"
К-т сч. 05 "Амортизация нематериальных активов".
Суммы исправления, отнесенные на счет 91 "Прочие доходы и расходы", включаются в состав прочих расходов организации.
Списание суммы начисленной амортизации по выбывшим объектам нематериальных активов (в результате продажи, безвозмездной передачи по договору дарения, по договору мены, списания, передаче в уставный (складочный) капитал и др.) учитывается на счетах корреспонденцией:
Д-т сч. 05 "Амортизация нематериальных активов"
К-т сч. 04 "Нематериальные активы", субсчет "Выбытие интеллектуальной собственности".
При втором способе, когда согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета амортизации объектов не используется счет 05 "Амортизация нематериальных активов", ее начисление уменьшает их первоначальную стоимость записью по дебету счетов производственных затрат и расходов на продажу и кредиту счета 04 "Нематериальные активы":
Д-т сч. 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу", 08 "Вложения во внеоборотные активы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 79 "Внутрихозяйственные расчеты", 97 "Расходы будущих периодов" и др.
К-т сч. 04 "Нематериальные активы".
При этом сумма начисленной амортизации уменьшает первоначальную стоимость объектов.
Когда начисление амортизации производится путем уменьшения первоначальной стоимости нематериальных активов, то после ее полного погашения объекты продолжают числиться в бухгалтерском учете. Подобная ситуация возникает:
1) если срок полезного использования нематериальных активов в организации меньше юридического срока действия права на патент, свидетельство;
2) если организация в соответствии с законодательством продлевает срок действия патента.
В практической деятельности возможна ситуация, когда юридический срок действия исключительного права на объект нематериальных активов больше, чем срок его полезного использования, установленный в учетной политике для целей бухгалтерского учета (например, при применении объекта для выполнения конкретных услуг, работ, изготовления определенной продукции), а используемый способ начисления амортизации - путем уменьшения первоначальной стоимости. Тогда от момента полного погашения первоначальной стоимости объекта в организации до конца срока его полезного использования он будет также числиться в условной оценке.
По окончании юридического срока действия патента или свидетельства сумма условной оценки объекта интеллектуальной собственности списывается на финансовые результаты:
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы"
К-т сч. 04 "Нематериальные активы".
Для расчета амортизации по объектам интеллектуальной собственности используется ведомость начисления амортизации нематериальных активов, составляемая ежемесячно.
Учет выбытия нематериальных активов по всем направлениям, кроме вклада в уставный (складочный) капитал сторонней организации, производится на сч. 04 "Нематериальные активы", субсчет "Выбытие нематериальных активов". Результатом отражения этих операций является выявление финансового результата по ним.
Когда в учетной политике передающей стороны учет амортизации нематериальных активов ведется на счете 05 "Амортизация нематериальных активов", финансовый результат от их передачи выявляется следующим образом.
1. Списывается первоначальная стоимость выбывающего объекта:
Д-т сч. 04 "Нематериальные активы", субсчет "Выбытие нематериальных активов"
К-т сч. 04 "Нематериальные активы".
2. Списывается сумма начисленной амортизации:
Д-т сч. 05 "Амортизация нематериальных активов"
К-т сч. 04 "Нематериальные активы", субсчет "Выбытие нематериальных активов".
3. Сумма остаточной стоимости объекта отражается в составе прочих расходов организации:
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы"
К-т сч. 04 "Нематериальные активы", субсчет "Выбытие нематериальных активов".
4. Налог на добавленную стоимость от стоимости выбывающего объекта:
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы"
К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС".
При выбытии нематериальных активов по договору отчуждения исключительного права (в результате его продажи) учет по нему производится следующей записью:
- сумма выручки:
Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы";
- финансовый результат (прибыль):
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов"
К-т сч. 99 "Прибыли и убытки".
Выбытие нематериальных активов безвозмездно по договору дарения ведет к возникновению убытка:
Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки"
К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов".
Выбытие объектов в счет вкладов в уставный (складочный) капитал рассматривается в учете как долгосрочные финансовые вложения на счет 58 "Финансовые вложения", субсчет 1 "Паи и акции".
На сумму амортизации, начисленной по передаваемым в счет вкладов объектам, выполняется запись:
Д-т сч. 05 "Амортизация нематериальных активов"
К-т сч. 04 "Нематериальные активы".
Остаточная стоимость нематериальных активов списывается:
Д-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсчет 1 "Паи и акции"
К-т сч. 04 "Нематериальные активы".
Когда в учетной политике передающей стороны учет амортизации нематериальных активов ведется на счете 04 "Нематериальные активы", при расчете финансового результата от передачи объектов в учете производится отражение только остаточной стоимости передаваемых объектов нематериальных активов.
5. Учет выбытия нематериальных активов
Основными причинами выбытия нематериальных активов, числящихся в организации, являются:
- истечение срока действия патента, свидетельства, других документов, подтверждающих право организации на использование нематериального актива;
- непригодность к дальнейшему использованию;
- передача в уставный капитал других организаций;
- безвозмездная передача;
- реализация нематериальных активов.
В соответствии с п. 22 ПБУ 14/2000 стоимость нематериальных активов, использование которых прекращено для целей производства продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию.
Доходы и расходы от списания нематериальных активов:
- подлежат отражению в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся;
- относятся на финансовые результаты организации.
Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено, что при списании объектов нематериальных активов их стоимость уменьшается на сумму начисленной за время эксплуатации амортизации, если амортизация учитывалась на счете 05. В учете это отражается корреспонденцией по кредиту счета 04 "Нематериальные активы" и дебету счета 05. Остаточная стоимость выбывших нематериальных активов списывается с кредита счета 04 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы".
Сальдо по счету 91 определяется ежемесячно сопоставлением дебетового и кредитового оборотов и списывается с субсчета 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" счета 91 на счет 99 "Прибыли и убытки".
При принятии объекта нематериального актива к бухгалтерскому учету организация устанавливает срок его полезного использования. По истечении этого срока нематериальный актив необходимо списать с бухгалтерского учета. Списание объекта нематериального актива производится на основании акта, составляемого специально созданной комиссией, состав которой определяется руководителем организации.
На основании акта о списании объекта нематериального актива, утвержденного руководителем организации, объект списывается с учета, о чем делается запись в Карточке учета нематериальных активов.
Начисление амортизации по нематериальному активу согласно ПБУ 14/2000 прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости нематериального актива.
Организация владеет нематериальным активом, первоначальная стоимость которого составляет 18 000 руб. (без НДС). Срок полезного использования при принятии объекта к учету был установлен в 5 лет и истекает в декабре. Сумма амортизации, накопленной за время эксплуатации нематериального актива на счете 05, по состоянию на 30 ноября составляет 17 700 руб.
В декабре в учете организации надо сделать следующие записи:
Дебет 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 05 - начислена амортизация по нематериальному активу - 300 руб.;
Дебет 05 Кредит 04 - списана сумма амортизации по нематериальному активу - 18 000 руб.
В хозяйственной деятельности организаций нередки случаи, когда нематериальные активы в силу разных причин становятся непригодными для дальнейшего использования в производстве продукции или в управленческих целях.
Списание нематериальных активов в связи с непригодностью к дальнейшему использованию производится на основании акта, составляемого специально созданной комиссией и утверждаемого руководителем предприятия. В акте должны быть указаны: первоначальная стоимость списываемого нематериального актива, сумма начисленной за время эксплуатации амортизации, остаточная стоимость объекта, причины, по которым объект списывается с бухгалтерского учета, и другие данные, касающиеся списываемого нематериального актива.
Утвержденный руководителем акт передается в бухгалтерию организации, где делается пометка о выбытии актива и производятся необходимые записи на счетах учета.
Одновременно со списанием нематериального актива списываются суммы начисленной за время эксплуатации амортизации, если она учитывалась на счете 05.
Нематериальные активы на основании п. 1 ст. 256 НК РФ являются амортизируемым имуществом и используются налогоплательщиками для извлечения дохода.
Непригодный нематериальный актив не может использоваться организацией в производственных целях и приносить организации доход, поэтому он подлежит исключению из состава амортизируемого имущества.
В соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.
Поскольку объект нематериальных активов списывается с учета прежде, чем истекает срок его полезного использования, часть первоначальной стоимости объекта остается недоамортизированной. Порядок учета сумм недоначисленной амортизации по объектам нематериальных активов в целях налогообложения прибыли Налоговым кодексом прямо не определен.
Однако пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ установлен порядок учета сумм недоначисленной амортизации по объектам основных средств. Согласно этому порядку суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации выводимых из эксплуатации основных средств разрешается включать в состав внереализационных расходов как обоснованные затраты, не связанные с производством и реализацией.
Представляется, что было бы логичным учитывать суммы недоначисленной амортизации по объектам нематериальных активов, списываемых в связи с непригодностью к дальнейшему использованию, в том же порядке, что и суммы недоначисленной амортизации по объектам основных средств. Однако такой однозначный вывод делать нельзя, ведь порядок предусмотрен только для основных средств, а для нематериальных активов его нет, поэтому уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на остаточную стоимость нематериального актива рискованно.
Организация списывает не использующийся в производственных целях нематериальный актив. Первоначальная стоимость этого актива составляет 21 000 руб., сумма начисленной за время эксплуатации амортизации - 16 100 руб.
Списание отражается проводками:
Дебет 05 Кредит 04 - списана сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации нематериального актива, - 16 100 руб.,
Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 04 - списана остаточная стоимость нематериального актива - 4900 руб. (21 000 - 16 100);
Дебет 99 Кредит 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" - списано сальдо прочих доходов и расходов (убыток) - 4900 руб.
В ходе финансово-хозяйственной деятельности организации и индивидуальные предприниматели могут безвозмездно передавать принадлежащие им нематериальные активы другим лицам по договору дарения.
В соответствии со ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность. Безвозмездным согласно ст. 423 ГК РФ признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.
Пунктом 2 ст. 574 ГК РФ установлено, что если дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает пять установленных законом минимальных размеров оплаты труда, договор дарения должен быть совершен в письменной форме.
Не следует забывать, что ст. 575 ГК РФ запрещает дарение в отношениях между коммерческими организациями, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом минимальных размеров оплаты труда.
Уменьшение экономических выгод организации в результате выбытия активов, в данном случае выбытия объекта нематериальных активов, в соответствии с п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; далее - ПБУ 10/99), признается расходами организации. При этом согласно п. 11 ПБУ 10/99 расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием активов, отличных от денежных средств, а нематериальные активы являются таковыми, признаются операционными расходами организации.
До момента безвозмездной передачи объект нематериальных активов, как правило, какое-то время эксплуатируется. Сумма накопленной за время эксплуатации объекта амортизации при выбытии объекта нематериальных активов, согласно Плану счетов, списывается в кредит
8-09-2015, 11:27