Аудит денежных средств

расчет ма­териалов (без предварительного их оприходования и без состав­ления по ним расходных документов). Подобные нарушения и ошибки выявляются довольно часто, и поэтому аудитор должен по таким операциям сначала определить размеры сокрытого объекта налогообложения и размеры скрытых по нему сумм для начисления платежей во внебюджетные фонды социального стра­хования и социального обеспечения. После этого аудитор дол­жен в письменной форме предупредить руководство организа­ции о последствиях указанных нарушений и рекомендовать ему исправить допущенные ошибки.

Особое внимание необходимо обращать на оформление кас­совых документов: имеются ли на каждом документе расписки получателей; наличие на титульном листе платежной ведомости разрешения на выдачу денег (заработной платы, пособий, пре­мий и т.д.) руководителя и главного бухгалтера организации с их подписями и указанием сроков выдачи и сумм прописью; со­ставлен ли реестр депонированных сумм и сделана ли надпись о фактически выплаченной и депонированной сумме; погашаются ли кассовые документы (приходные — штампом «получено», рас­ходные — «оплачено») с указанием даты, нет ли на них следов подчисток или исправлений.

На достоверность финансовой отчетности оказывает влияние правильность отражения операций по движению денежных средств на счетах бухгалтерского учета. Бывают случаи, когда бухгалтер, принимающий отчеты кассира, умышленно или из-за незнания неправильно составляет корреспонденцию счетов, что необосно­ванно приводит к вуалированию доходов организации и умень­шению отчисления налогов в бюджет. Поэтому тщательной про­верки требует корреспонденция счетов по каждой кассовой опера­ции.

При проверке кассовых операций можно использовать та­кие приемы контроля, как чтение документов, проверка (обсле­дование) документов, встречная сверка документов и записей, счетная проверка арифметических данных.

Кассовые операции по приему и списанию денег в расход изучают по всем документам, приложенным к кассовым отче­там, по возможности за весь период, подлежащий проверке. При аудите исследуются следующие формы учетной документа­ции по кассовым операциям: № КО-1 «Приходный кассовый ордер», № КО-2 «Расходный кассовый ордер», № КО-3 и КО-3а «Журнал регистрации приходных и расходных кассовых доку­ментов», № КО-4 «Кассовая книга», № КО-5 «Книга учета принятых и выданных кассиром денег», документы безордер­ного оформления приема и выдачи денег, регистры по счету 50 «Касса», Главная книга, балансы на соответствующие даты, отчеты о движении денежных средств и др.

В ходе проверки кассовых операций аудитор должен, кроме того, проверить: периодичность сдачи отчетов кассира в бухгал­терию, расписки главного бухгалтера или его заместителя о про­верке и принятии отчетов и документов к ним; своевременно ли возвращаются в банк остатки денежных средств, полученные на организационно-хозяйственные расходы и на оплату труда; сда­ется ли в банк вся выручка; имеются ли случаи, когда незапол­ненные чеки были подписаны руководителем и главным бухгал­тером организации; имеются ли случаи выдачи наличных денег в подотчет физическим лицам, не являющимся работниками дан­ной организации.

Необходимо также установить: имеются ли случаи, когда кассир самостоятельно передоверяет кому-либо выполнение по­рученной ему работы; оборудовано ли помещение кассы звуко­вой, сетевой или иной сигнализацией; работает ли кассир только на данной должности или совмещает работу бухгалтера и касси­ра или, кроме основной работы, по совместительству обслужи­вает другие организации; имеются ли случаи доступа посторон­них лиц в кассу.

Ответы на поставленные вопросы можно получить не толь­ко путем фактической проверки, обследования, наблюдения и т.д., но и путем тестирования. При этом аудитор может использовать тестирование по указанным вопросам в устной форме или в пись­менной — путем получения ответов на письменный запрос. Наи­более эффективной формой здесь является письменное тестирование, когда в заранее подготовленном аудитором вопроснике кас­сир и бухгалтерская служба отвечают на поставленные вопросы, а потом данная анкета заверяется подписями главного бухгалте­ра и кассира.

Важное значение для аудитора имеет взаимная сверка обо­ротов в регистрах соответствующих корреспондирующих счетов со счетом 50 «Касса». Так, кредитовые обороты по журналу-ор­деру № 1-АПК необходимо сверить: по счету 51 — с соответству­ющими данными в разделе дебетовых оборотов журнала-ордера № 2-АПК, по счету 55 — с данными ведомости № 25-АПК, по счету 70 — с данными ведомости № 59-АПК, по счету 71 — с данными ведомости № 7-АПК и т.д.

Дебетовые обороты по журналу-ордеру № 1-АПК необ­ходимо сверить: по счету 51 — с данными журнала-ордера № 2-АПК, по счету 55 — журнала-ордера № 3-АПК, по счетам 90, 91, 62 — журнала-ордера № 11-АПК, по счету 76 — журна­ла-ордера № 8-АПК и т.д.

Правильность цифрового материала (оборотов и остатков) на счете 50 «Касса» за проверяемый период можно установить при сравнении данных последнего месяца проверяемого пе­риода кассовой книги (или отчета кассира), журнала-ордера № 1-АПК, Главной книги, баланса. Если выявятся расхождения между сравниваемыми показателями указанных регистров, то это означает, что имеется ошибка. Ошибки должны быть най­дены и исправлены бухгалтерской службой организации. Од­нако ошибка может быть здесь не только механической, но и умышленной, что требует получения письменных объяснений.

Практика аудиторских проверок свидетельствует о том, что наибольшее число злоупотреблений по кассе связано с оплатой труда и расчетами с подотчетными лицами. Так, зачастую в организациях составляют двойные ведомости или включают в ведомости «подставных» лиц, завышают итоги сумм к выдаче с целью получения из банка излишних сумм и их присвоения и т.д. Поэтому аудиторы должны обращать внимание на подписи в ведомостях работников отдела кадров. В необходимых слу­чаях можно проверить списочный состав работников в отделе кадров, приказы, договоры, контракты и распоряжения об их принятии на работу; провести фактическую проверку объектов выполненных работ.

В заключение следует отметить, что раздел аудиторской про­граммы по проверке кассовых операций должен включить сле­дующие вопросы и направления аудита: инвентаризация нали­чия и проверка состояния хранения денежных средств и других ценностей в кассе; проверка полноты и своевременности опри­ходования денежных средств, поступивших в кассу; исследова­ние правильности списания денег на расход; проверка соблю­дения кассовой и финансовой дисциплины; проверка правиль­ности отражения операций на счетах бухгалтерского учета; документирование материалов и результатов проверки; выво­ды и предложения по результатам аудита.

2. Аудит банковских операций .

В соответствии с действующим законодательством органи­зации обязаны хранить свои денежные средства (сверх налично­го лимита) в обслуживающих учреждениях банков. Расчеты с учреждениями банка возникают в связи с хранением денежных средств на расчетном, текущем и других счетах, получением крат­косрочных и долгосрочных ссуд, их погашением и переоформ­лением, претензиями к банку по ошибочным записям на счетах. Расчеты через учреждения банков между организациями осуще­ствляются по безналичным формам расчета.

Порядок открытия и режим ведения банковских счетов, а так­же осуществления операций, связанных с безналичными расче­тами, регулируются специальными инструктивными указания­ми Центрального банка России, а также нормами ГК РФ.

Самостоятельное регулирование банковских операций не допускается, в связи с чем большого внимания требует последо­вательная проверка этих операций согласно соответствующему разделу аудиторской программы. Данный раздел аудиторской программы должен включать: установление наличия расчетных, текущих, валютных и прочих счетов организации в банках (в каких учреждениях банка открыты эти счета); проверку законно­сти совершаемых по банковским счетам хозяйственных опера­ций, правильности их документального оформления; проверку полноты и своевременности оприходования поступивших на сче­та денежных средств; проверку полноты и соответствия оплачен­ных средств предъявленным счетам; проверку своевременности перечисления налогов в бюджет и обязательных платежей во вне­бюджетные фонды; проверку полученных в банке средств и оп­риходованных в кассу, а также целевого использования этих средств; определение платежеспособности организации и причин просрочек расчетов с разными кредиторами, в том числе с бан­ками по ссудам и бюджетом по налогам; проверку по каждому безналичному расчету с организациями соответствия их договор­ным взаимоотношениям; контроль достоверности и экономичес­кой целесообразности проведения отдельных банковских опе­раций; проверку соответствия данных о наличии и движении денежных средств, отраженных в документах и записях; проверку правильности корреспонденции счетов по банковским операци­ям; документирование результатов проверки банковских опе­раций.

Источниками информации для аудирования данных вопро­сов являются: договоры с юридическими и физическими лицами; исполнительные листы и претензионные иски; выписки банка с приложенными к ним денежно-расчетными документами; Глав­ная книга; листки расшифровки, журналы-ордера № 2-АПК и 3-АПК, ведомость № 25-АПК журнально-ордерной формы уче­та или машинограммы оборотов по соответствующим счетам — 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и 55 «Специальные счета в банках» и др.

Наиболее полно выявляется соблюдение действующего за­конодательства при совершении банковских операций в ходе документальной проверки. Однако до начала документальной проверки целесообразно еще раз оценить состояние внутреннего контроля и системы учета банковских операций, а уже потом решить, каким способом их проверить — сплошным или выбо­рочным.

Проверку банковских операций необхо­димо проводить по каждому счету в отдельности. Особое внима­ние необходимо уделять проверке операций по расчетному сче­ту. Прежде всего, следует сверить остатки на счетах денежных средств проверяемого периода в выписках банка, регистрах бух­галтерского учета (журналах-ордерах, ведомостях, Главной кни­ге) и отчетности. При наличии расхождений необходимо выя­вить их причины.

После тестирования, используя прием чтения документов и их взаимной сверки, следует тщательно изучить выписки по расчетному и другим банковским счетам и приложенные к ним документы. Каждая операция, отраженная в выписке банка, долж­на быть подтверждена соответствующими первичными докумен­тами. Такая проверка позволяет выявить бездокументальное спи­сание средств или списание средств на одни цели, тогда как при­ложенные документы подтверждают другие цели.

Проверка банковских выписок должна сочетаться с изучени­ем банковских документов по существу. При этом аудитор дол­жен выяснить: допускаются ли незаконные банковские операции (без договоров) — например, погашение задолженности другой организации, не имеющей никаких договорных отношений с проверяемой организацией, или оплата счетов других организа­ций по бестоварным счетам; полноту и своевременность опри­ходования и оплаты материальных ценностей; достоверны ли представленные документы на получение ссуд или займов, а так­же на предоставление займов другим организациям и лицам, це­лесообразность предоставленных займов с точки зрения финан­сового состояния и источников финансирования; верно ли отра­жены в учете и законно ли используются полученные из банка чековые книжки для безналичных расчетов (соблюдается ли по­рядок их учета как документов строгой отчетности), выдаются ли они подотчетным лицам под расписку; составляются ли подот­четными лицами отчеты об использовании чековых книжек, со­ответствуют ли обороты и сальдо по отчетам подотчетных лиц оборотам и сальдо по специальным счетам и т.д.

При проверке поступивших на расчетный счет денежных средств следует установить правильность их учета и полноту за­числения. Так, перечисленную покупателями и заказчиками вы­ручку необходимо сверить с записями по счетам 90 «Продажи», 45 «Товары отгруженные», 62 «Расчеты с покупателями и заказ­чиками» и др. Поступление денежных средств от прочих дебито­ров, финансово-кредитных и других организаций следует прове­рить также путем встречной сверки выписок и приложенных к ним документов, а при необходимости и записей в бухгалтерс­ком учете как проверяемой организации, так и соответствующей организации-корреспондента по указанным операциям.

При проверке банковских операций по расчетному и другим счетам необходимо обратить особое внимание на следующие воп­росы: полностью ли представлены выписки банков к проверке; не допускалось ли умышленное отражение полученных наличных денег с расчетного счета на других счетах вместо отражения по счету 50 «Касса»; правильность и своевременность отражения авансов полученных и авансов выданных в корреспонденции с соот­ветствующими счетами (62, 60). При этом следует уточнить пра­вильность и своевременность начисления НДС с авансов получен­ных проводкой: дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчи­ками» и кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»; правильность и целенаправленность использования полученных кредитов банков и займов организаций; правильность и закон­ность операций с аккредитивами и расчетов с чеками.

Необходимо выяснить причины таких расходов, проверить, не вызываются ли они неплатежеспособностью организации.

Особое внимание аудитора должно быть уделено проверке правильности учета и полноты зачисления денежных средств на расчетные и другие счета в банке. Так, зачастую в организациях денежные средства, поступившие на расчетные и другие счета от совместной деятельности и в виде штрафов, пеней, неустоек, про­центов (дивидендов) и т.п., отражают в учете в корреспонденции со счетами 90 «Продажи», 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и т.д., хотя известно, что указанные средства представляют собой операционные доходы организаций и должны быть отражены на кредите счета 91 «Прочие доходы и расходы». Аналогично следует осуществлять аудит операций по списанию денежных средств с рас­четных и других банковских счетов. Особое внимание необходи­мо обращать на своевременность и полноту оприходования в кассу и целевое использование наличных денег, полученных из банка.

Перечисление денежных средств в погашение задолженности поставщикам следует анализировать в разрезе этих счетов, что­бы установить, насколько реально и обоснованно их использо­вание. Бывают случаи, когда организации перечисляют деньги, например, предприятиям торговли якобы за купленные продо­вольственные товары, которые на самом деле на склад не посту­пили или поступили, но не того ассортимента, который указан в документах. Нередки случаи, когда организации перечисляют денежные средства за невыполненные строительно-монтажные и ремонтные работы, а также за непоставленную технику с целью «выручения» посредников. Поэтому при ревизии операций по счетам денежных средств в банке требуется проводить встречные проверки и особенно тщательно исследовать взаимосвязанные первичные документы по однородным операциям.

Аудитор также должен выяснить, нет ли нарушений при пе­речислении денежных средств акцептованными поручениями че­рез почтовые отделения. Проверяя переводы сумм текущей и депонированной оплаты труда, удержаний по исполнительным листам, обязательствам и т.д., необходимо установить обосно­ванность этих переводов и правильность переводимых сумм (све­рить с первичными учетными документами), а также реальность указанных в перечне адресов получателей переводов.

Необходимо, далее, проверить правильность корреспонден­ции счетов по списанию денежных средств с расчетного и других банковских счетов. Так, нередки случаи, когда в отдельных орга­низациях умышленно с кредита счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках» списывают на производственные затраты или на издержки обращения сум­мы оплаченных расходов по проведению строительных, научно-исследовательских работ, оплату социально-бытовых, культур­но-просветительских и других услуг, подлежащих отнесению, соответственно, на капитальные вложения и за счет других ис­точников. Все эти и подобные необоснованно отнесенные на производственную деятельность организации суммы ведут к повы­шению себестоимости продукции (работ, услуг) и искажению фи­нансовых результатов.

Все указанные нарушения действующих нормативных доку­ментов выявляются при сплошной проверке документов и вза­имной сверке регистров учета по перечисленным выше счетам. При обнаружении фактов нарушения аудитор должен указать эти нарушения в своей рабочей документации (в справке), ссылаясь на конкретные документы (наименование, номер, дата, сумма). При проверке денежных средств и банковских операций ауди­тор должен также проверить реальность и законность операций по счетам 50-3 «Денежные документы» и 57 «Переводы в пути». На эти счета в ряде случаев необоснованно относят просрочен­ную дебиторскую задолженность, что ведет к искажению показа­телей бухгалтерской отчетности. Целесообразно по счету 50-3 проверить наличие аналитического учета всех хранящихся в орга­низации денежных документов (почтовые марки, марки госпош­лины, проездные билеты, санаторно-курортные путевки и т.д.) и порядок учета их движения. По счету 57 проверяется реальное отражение средств, отправленных разными путями (через отде­ления связи, путем инкассации, в вечернюю кассу банка и т.д.) для зачисления на расчетный счет, но не зачисленных по назна­чению.

Организации могут получать при отдельных операциях вы­ручку от реализации продукции в иностранной валюте. В этом случае им могут открываться в учреждениях банка валютные счета. Аудитор должен знать, что записи по счету 52 «Валютные сче­та» производятся в рублях (в суммах, определяемых путем пере­счета иностранной валюты в рубли по курсу Центробанка Рос­сии, действующему на дату выписки расчетных документов). Для отражения внешнеэкономических операций к счету 52 могут быть дополнительно открыты три субсчета: «Транзитные валютные счета», «Текущие валютные счета», «Валютные счета за рубежом».

Проверяя вопросы валютных операций, аудитор должен об­ратить внимание на правильность отражения валютной выручки и обязательную продажу организацией части этой выручки че­рез уполномоченные банки, а также на проведение операций на внутреннем валютном рынке России.

Продажу иностранной валюты организации должны отра­жать на счете 91 «Прочие доходы и расходы». По дебету этого счета показываются стоимость иностранной валюты, пересчитан­ная по курсу ЦБ РФ на день продажи, в корреспонденции со сче­том 52 «Валютные счета» (субсчет «Транзитный валютный счет») либо со счетом 57 «Переводы в пути» и понесенные затраты в связи с продажей валюты, а по кредиту — сумма в валюте РФ, полученная организацией за проданную иностранную валюту, в корреспонденции с дебетом счета 51 «Расчетные счета». Одновре­менно выявляют курсовые разницы, возникшие в результате пе­ресчета числящихся на счете 52 остатков средств по курсу ЦБ РФ на день продажи иностранной валюты.

Стоимость иностранной валюты, подлежащей продаже бан­ком согласно поручению организации, первоначально отража­ется на дебете счета 57 «Переводы в пути» в корреспонденции с кредитом счета 52 (субсчет «Транзитный валютный счет») с пос­ледующим отнесением стоимости этой валюты на дебет счета 91 при поступлении рублевого эквивалента на расчетный счет.

При покупке иностранной валюты ее стоимость зачисляется в дебет счета 52 (субсчет «Текущий валютный счет») в сумме, оп­ределенной путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на момент зачисления, в корреспонденции с кредитом счета 51 «Расчетные счета» (или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).

Аудитор должен проверить: право на открытие валютных счетов и соблюдение закона о валютном контроле; полноту и своевременность зачисления валютной выручки организаций-эк­спортеров, являющихся резидентами,


8-09-2015, 11:30