Нематеріальні активи можна обмінювати на подібні чи неподібні.
Створені самим підприємством гудвіл, торгові марки (товарні знаки), газетні заголовки, назви видань, список клієнтури та інші об’єкти, що мають аналогічну субстанцію, не визнаються активами. Інші нематеріальні активи потребують аналізу процесу їх створення. Такий аналіз передбачає поділ процесу створення нематеріальних активів на дві фази – дослідження та розробки.
МСБО 38 "Нематеріальні активи" вказує на те, що внутрішньогенерований гудвіл не слід визнавати як актив тому, що він не становить контрольований підприємством ресурс, який можна ідентифікувати та достовірно оцінити за собівартістю.
Якщо підприємство не може відокремити етап дослідження від етапу розробок внутрішнього проекту для створення нематеріального активу, воно розглядає видатки на такий проект так, ніби вони були понесені та етапі дослідження.
Прикладами досліджень є:
а) діяльність, спрямована на отримання нових знань;
б) пошук, оцінка та остаточний вибір застосування результатів дослідження чи інших знань;
в) пошук альтернативи матеріалам, приладам, продуктам, технологіям, системам чи послугам;
г) формулювання, розробка, оцінка та остаточний вибір можливих альтернатив новим чи вдосконаленим матеріалам, приладам, продуктам, технологіям, системам чи послугам.
Прикладами розробок є:
а) проектування, конструювання та випробовування прототипів та моделей перед комерційним виробництвом або використанням;
б) проектування інструментів, матриць, ливарних форм та штампів, у яких застосовано нову технологію;
в) проектування, конструювання та функціонування дослідного заводу, який за масштабом не є економічно доцільним для комерційного виробництва;
г) проектування, конструювання та випробовування обраної і альтернативи для нових чи вдосконалених матеріалів, приладів, продуктів, технологій, систем чи послуг.[10]
Собівартість внутрішньогенерованого нематеріального активу складається зі всіх видатків (які обґрунтовано та послідовно можна прямо віднести або розподілити) на створення, виробництво та підготовку активу до використання за призначенням.
У фінансових звітах слід розкривати сукупну суму видатків на дослідження та розробки, визнану як витрати протягом періоду.
Кожний вид нематеріальних активів відображається в обліку на окремому рахунку.
Систематичний розподіл вартості нематеріальних активів на періоди, в яких вони приносять прибутки, називають амортизацією.
Суму нематеріального активу, яка амортизується, слід розподіляти на систематичній основі протягом найкраще оціненого строку його корисної експлуатації.
Строк корисної експлуатації нематеріального активу, як правило, не перевищує двадцяти років, починаючи з дати, коли актив стає придатним для використання. Нематеріальні активи чутливі до технічного старіння. Отже, імовірно, що строк їхньої корисної експлуатації буде коротким і завжди обмеженим. Для нарахування амортизації нематеріальних активів використовують прямолінійний метод до того часу поки компанія не доведе необхідність застосування іншого методу.
Нематеріальний актив слід виключати з балансу при ліквідації або якщо від його використання та наступної ліквідації майбутньої економічної вигоди не очікується.
Федеральна Податкова Служба США (ФПС) регулює розрахунок оподатковуваного прибутку, оскільки розмір оподатковуваного прибутку та прибутку у фінансовій звітності не завжди відповідають один одному.[11]
Інструкція Федеральної Податкової Служби для розрахунку оподатковуваного прибутку дозволяє використовувати метод прискореної амортизації.
Спираючись на метод прискореної амортизації та принц «піврічної конвенції», інструкції Федеральної Податкової Служби США з розрахунку податку на прибуток диференціюють норму амортизації для різних груп засобів, при цьому встановлений процент амортизації може змінюватись з року в рік.
Застосування принципу «піврічної конвенції» дозволяєамортизувати засоби швидше, ніж за рівномірним методом.
Якщо при розрахунку оподатковуваного прибутку на підприємстві використовують метод прискореної амортизації при розрахунку бухгалтерського прибутку ― метод рівномір амортизації, оподатковуваний прибуток у перші роки може бути меншим, ніж бухгалтерський прибуток. При такій ситуації у фірми виникають відстрочені податкові зобов'язання, які класифікуються як довгострокові.
Згідно з МСБО 36 «зменшення корисності активів» слід періодично оцінювати спроможність нематеріального активу забезпечувати майбутні економічні вигоди, достатні для відшкодовування балансової вартості цього активу. Сумою відшкодування нематеріального активу є вища з двох оцінок: чиста ціна реалізації або теперішня (дисконтова на) вартість очікуваних грошових надходжень від використання активу.[12]
2. ОБЛІК НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ ПІДПРИЄМСТВА
2.1. О блікова політика обліку нематеріальних активів на підприємстві
2.2. Бухгалтерський облік нематеріальних активів на підприємстві
2.3. Податковий облік нематеріальних активів на підприємства та його зв’язок з фінансовим обліком
2.4. Організація обліку нематеріальних активів підприємства в умовах використання інформаційних комп’ютерних систем
3. КОНТРОЛЬ І АУДИТ НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ ПІДПРИЄМСТВА
3.1. М етодика перевірки державними контролюючими органами обліку нематеріальних активів підприємства
Відповідно до Указу Президента України «Про заходи щодо підвищення ефективності контрольно-ревізійної роботи» від 27 серпня 2000 р. № 1031/2000 контрольно-ревізійна служба має забезпечити суворий контроль за використанням коштів бюджетів усіх рівнів та позабюджетних фондів, а також контроль за збереженням державногоі комунального майна всіма підприємствами, установами і організаціями незалежно від форми власності та відомчої належності й підпорядкованості. Головне контрольно-ревізійне управління України стає центральним органом виконавчої влади, який забезпечує реалізацію державної політики у сфері фінансового контролю.
Під час ревізії слід перевірити, чи правильно включені відповідні витрати підприємства до нематеріальних активів і чи правильно вони оцінені.
Рахунок 12 "Нематеріальні активи" призначений для обліку та узагальнення інформації про наявність та рух нематеріальних активів.
До нематеріальних активів належать немонетарні активи, які не мають матеріальної форми й можуть утримуватися підприємством для використання більше року (права користування природними ресурсами, майном, права на знаки для товарів і послуг та на об'єкти промислової власності, авторські права, гудвіл та інші нематеріальні активи).
Методологічні засади формування інформації про нематеріальні активи визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 "Нематеріальні активи".
Ревізор перевіряє, чи достовірно визначено вартість придбаного нематеріального активу і яку економічну вигоду від реалізації або використання його має підприємство.
Не менш важливо також визначити витрати, пов'язані з розробкою нематеріального активу. Однак слід мати на увазі, що не визначаються активом, а підлягають відображенню в складі витрат того звітного періоду, в якому їх було здійснено: витрати на дослідження, на підготовку й перепідготовку кадрів, на рекламу й підвищення репутації підприємства (гудвіл). Придбані нематеріальні активи зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.
Коли нематеріальні активи отримано внаслідок об'єднання підприємств, то вони оцінюються за їх справедливою вартістю. Ревізор повинен також з'ясувати, чи правильно здійснюється переоцінка тих нематеріальних активів, щодо яких існує активний ринок.
При цьому слід врахувати, що переоцінені первісна вартість та знос об'єкта нематеріального активу визначаються як добуток відповідно первісної вартості або зносу та індексу переоцінки. Індекс переоцінки визначається діленням справедливої вартості об'єкта, який переоцінюється, на його залишкову вартість.
Як правило, сума дооцінки залишкової вартості об'єкта нематеріальних активів показується у складі додаткового капіталу, а сум уцінки — у складі витрат звітного періоду. При вибутті об'єктів нематеріальних активів, які раніше були переоцінені, перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу.
Ревізор перевіряє правильність нарахування зносу за нематеріальними активами і включення його у витрати виробництва. Знос відноситься на собівартість продукції (робіт, послуг), сума зносу нараховується щомісяця за нормами, розрахованими виходячи з первинної вартості нематеріальних активів і строку їх корисного використання (але не більше строку діяльності підприємства).
Перевіряючи документи щодо нарахування зносу нематеріальних активів, треба встановити, чи за всіма об'єктами нематеріальних активів нараховується знос і чи економічно обґрунтовані встановлені норми, яка періодичність нарахування зносу й наскільки правильно його включено у собівартість продукції.
Ревізор перевіряє також правильність нарахування амортизації нематеріальних активів. Згідно з П(С)БО 8 "Нематеріальні активи" нарахування амортизації здійснюється протягом строку їх корисного використання, який встановлює підприємство при визначенні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), але не більше 20 років. При визначенні строку корисного використання об'єкта слід урахувати строки використання подібних активів, моральний знос і правові обмеження щодо строків його використання. Причому метод амортизації нематеріального активу вибирається підприємством самостійно. Якщо умови отримання майбутніх економічних вигод підприємство не може визначити, то амортизація нараховується із застосуванням прямолінійного методу. Розрахунок амортизації здійснюється згідно з П(С)БО 7 "Основні засоби".
Розраховуючи вартість, яка амортизується, ліквідаційну вартість нематеріальних активів прирівнюють до нуля, за винятком випадку, коли ліквідаційну вартість можна визначити на підставі інформації існуючого активного ринку і останній існуватиме наприкінці строку корисного використання цього об'єкта. Причому нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому нематеріальний актив став придатним для використання.
І навпаки, нарахування амортизації припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття нематеріального активу. Метод амортизації та термін використання об'єкта може переглядатися наприкінці звітного року, якщо в наступному періоді очікуються зміни строку корисного використання активу або зміни умов отримання економічних вигід.
Таким чином, амортизація нематеріального активу нараховується, виходячи з нового методу нарахування амортизації й строку використання, починаючи з місяця, наступного за місяцем змін.
На завершальній стадії ревізії ревізору слід перевірити правильність визначення підприємством кінцевого фінансового результату від вибуття нематеріальних активів.
Варто зауважити, що нематеріальний актив може бути списаний з балансу в разі його вибуття чи продажу, безоплатної передачі або неможливості отримання підприємством надалі економічних вигод від його використання.
У цьому разі фінансовий результат від вибуття об'єкта нематеріальних активів визначається як різниця між доходом від вибуття (за вирахуванням непрямих податків і витрат, пов'язаних з вибуттям) та їх залишковою вартістю.
3.2. Аудит нематеріальних активів підприємства
Аудитор при підписанні угоди на проведення аудиту та надання аудиторських послуг, узгоджує свою діяльність та майбутні дії, формуючи програму проведення аудиту нематеріальних активів.
При укладанні договору та програми на проведення перевірки аудитор повинен керуватися Законом України «Про внесення змін до Закону України «Про аудиторську діяльність» від 14.09.2006 р. № 140-V, відповідно до якого він може здійснювати аудиторську діяльність в тому разі, якщо розмір винагороди за надання аудиторських послуг враховує необхідний час, належні знання, вміння, кваліфікацію, ступінь відповідальності аудитора для якісного виконання таких послуг і т. п. В свою чергу, це дасть змогу контролювати витрачений час на здійснення аудиторської перевірки, його нормувати та раціонально використовувати.
Разом із тим, сама програма проведення аудиту проектується за окремими стадіями та етапами перевірки, що є взаємопов'язаними між собою і доповнюють один одного.
Для початку розробляється загальна програма проведення аудиту нематеріальних активів (таб. ):
Таблиця
Загальна програма аудиту нематеріальних активів
| №: з/п | Аудиторські процедури | Термін перевірки | Виконавець | Примітки |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1. | Перевірка наявності нематеріальних активів і отримання підтвердження на право власності на всі необоротні матеріальні активи, які зберігаються на підприємстві чи у довірених осіб | |||
| 2. | Перевірка правильності й повноти відображення в обліку нематеріальних активів | |||
| 3. | Перевірка санкціонування операцій із нематеріальними активами | |||
| 4. | Порівняння даних первинного обліку, реєстрів синтетичного й аналітичного обліку нематеріальних активів із даними Головної книги | |||
| 5. | Перевірка правильності й повноти оприбуткування, обліку та вибуття нематеріальних активів | |||
| 6. | Перевірка правильності нарахування амортизації, а саме: - термінів корисного використання; - розрахунків сум амортизації; - спадкоємності облікової політики попередніх періодів |
|||
| Перевірка даних синтетичного й аналітичного обліку, зносу нематеріальних активів за Головною книгою | ||||
| 8. | Визначення правомірності обліку активів у складі нематеріальних | |||
| 9. | Визначення правомірності віднесення об'єктів, які надійшли у звітному періоді, до нематеріальних активів | |||
| 10. | Перевірка правильності визначення фактичної собівартості придбання об'єктів | |||
| 11. | Перевірка правильності відображення в обліку сум сплаченого при придбанні об'єктів ПДВ | |||
| 12. | Перевірка обґрунтованості встановленого строку корисного використання, правильності нарахування норми погашення | |||
| 13. | Перевірка дотримання при розрахунку норми погашення вартості окремих активів, терміну їх дії, передбаченого нормативними актами | |||
| 14. | Визначення правомірності розрахунку і відображення на рахунках бухгалтерського обліку суми вартості нематеріальних активів, які списуються. |
На основі загальної програми проведення аудиту складається більш детальна програма проведення аудиту нематеріальних активів, яка містить наступні реквізити: (таб. .)
Таблиця
Програма проведення аудиту нематеріальних активів
| Основні етапи проведення аудиту нематеріальних активів | Завдання ті цілі аудиту на кожному етапі | Методи проведення перевірки, джерела аудиторських доказів | Строки перевір-ки та кількість заплано-ваних людино-годин | Примітки, специфічні характеристики виявлені аудитором |
|
| ПОПЕРЕДНІЙ | Ознайомлення із специфікою діяльності підприємства та його обліковою політикою. Складання плану аудиту | Спостереження, опитування, анкетування, дослідження попередніх аудиторських перевірок. Статут підприємства, інвентарні картки, накази тощо | |||
| БЕЗПОСЕРЕДНІЙ | Перевірка за фактом |
Оцінка результатів раніше проведених інвентаризацій, проведення наочної інвентаризації | Порівняння даних інвентаризації з даними аналітичного обліку, проведення вибіркової перевірки за участю аудитора (спостереження). Інвентаризаційні матеріали, описи, акти, відомості, картки, інші первинні документи | ||
Документальна перевірка |
Перевірка правильності та повноти оприбуткування нематеріальних активів, їх вибуття, поліпшення, результатів | Порівняння даних регістрів обліку з даними Головної книги, перевірка документації щодо витрат, понесених у зв'язку із придбанням, поліпшенням. Перевірка правильності розрахунку ПДВ, орендної плати згідно з орендними договорами, визначення первісної вартості, | |||
Документальна перевірка |
переоцінки, оренди, капітальних інвестицій, амортизаційних відрахувань, зносу, кореспонденції рахунків в обліку | розрахунку суми уцінки та дооцінки, доцільності обраного методу амортизації. Перевірка наявності документів на право власності на об'єкти нематеріальних активів, відповідності Даних аналітичного та синтетичного обліку. Інвентаризаційні відомості, ліцензій, сертифікати, розрахунки бухгалтерії, акти приймання-передачі, договори оренди, наказ про облікову політику, регістри обліку | |||
| Заключний | Формування розділу аудиторського висновку щодо нематеріальних активів | Аналіз та обґрунтування отриманої в процесі аудиторської перевірки інформації. Робочі документи аудитора | |||
Метою аудиту операцій з нематеріальними активами є об’єктивний збір інформації про економічні дії з цими активами, та їх оцінка для встановлення ступеня відповідності прийнятим нормам податкового і бухгалтерського обліку; та надання результатів перевірки зацікавленим користувачам.
Аудит нематеріальних активів є невід’ємною частиною загального аудиту суб’єкта господарювання.
Метою аудиторської перевірки нематеріальних активів є підтвердження відповідності облікової політики, методики обліку та оподаткування операцій з нематеріальними активами чинному законодавству та відповідного відображення в податковому та бухгалтерському обліку і фінансовій звітності:
― Первісної вартості нематеріальних активів
― Наявність матеріального носія об’єкту і документів, які підтверджують права на нематеріальний актив
― Строки дії правовстановлюючих документів
― Сум нарахованої амортизації нематеріальних активів
― Операцій, пов’язаних із рухом нематеріальних активів
― Витрат на поліпшення нематеріальних активів
― Результати переоцінок нематеріальних активів
Завданням аудиту нематеріальних активів є:
― Перевірка твердження, що нематеріальні активи, відображені у звітності, належать підприємству
― Перевірка відповідності оцінки та класифікації нематеріальних активів згідно П(с)БО 8 «Нематеріальні активи»
― Перевірка відповідності нарахування та відображення зносу нематеріальних активів обраній обліковій політиці
― Перевірка достовірності відображення залишків нематеріальних активів у звітності підприємства
― Встановлення правильності документального оформлення надходження, переміщення, використання та списання нематеріальних активів
― Оцінка організації синтетичного й аналітичного обліку нематеріальних активів
― Перевірка правильності нарахування щомісячного зносу нематеріальних активів
― Перевірка дотримання підприємством податкового законодавства щодо операцій пов’язаних з придбанням, нарахуванням амортизації, вибуттям нематеріальних активів
― Аналіз використання підприємством нематеріальних активів за часом і потужністю з урахуванням специфіки виробничої діяльності підприємства, якщо це обумовлено укладеним договором
― Встановлення правильності визначення строку корисної експлуатації (використання) нематеріальних активів
― Підтвердження достовірності відображення в бухгалтерському первісної та ліквідаційної вартості нематеріальних активів, а також результатів їх переоцінки
― Перевірка доцільності проведення витрат на поліпшення нематеріальних активів та правильності відображення в бухгалтерському та податковому обліку понесених витрат
― Вивчення законності списання нематеріальних активів внаслідок непридатності їх до використання та правильності проведених операцій по ліквідації нематеріальних активів
― Підтвердження законності і правильності відображення на рахунках бухгалтерського обліку операцій з нематеріальних активів
У першу чергу аудитор ознайомлюється з обліковою політикою підприємства щодо нематеріальних активів. В наказі про облікову політику МПМ «Контакт» розкрита така інформація:
― про способи оцінки об'єктів нематеріальних активів, придбаних в обмін на інше майно, яке відрізняється від грошових коштів;
― про зміну вартості нематеріальних активів, у якій вони прийняті до бухгалтерського обліку (враховуючи випадки поліпшення, доробок і ліквідації);
― про прийняті суб'єктом господарювання строки корисного використання об'єктів нематеріальних активів;
При проведенні аудиту бухгалтерського обліку нематеріальних активів у суб'єкта господарювання аудитор повинен використовувати такі доказові джерела інформації:
― Первинні документи з обліку нематеріальних активів.
― Облікові регістри синтетичного обліку нематеріальних активів (відомості, журнали, книги).
― Рахунки Головної книги, призначені для обліку нематеріальних активів і їх зносу.
― Бухгалтерський баланс звітного періоду.
― Звіт про фінансові результати (в частині фінансових результатів від ліквідації, продажу нематеріальних активів і витрат на поліпшення нематеріальних активів, амортизація як елемент операційних витрат).
― Звіт про рух грошових коштів (розділ 2).
― Примітки до фінансової звітності.
― Фінансова звітність за попередній період.
― Результати опитування і анкетування керівництва підприємства з питань збереження, використання, обліку нематеріальних активів.
― Документація внутрішнього аудитора з контролю за необоротними активами.
― Відповіді на запит від постачальників, розробників нематеріальних активів.
― Робочі документи і звіт попереднього аудитора.
― Контракти, угоди про оренду, страхові поліси.
― Кошториси і плани поліпшень, доробок нематеріальних активів.
― Розрахунки амортизаційних відрахувань по нематеріальним активам.
― Наказ про облікову політику в частині обліку нематеріальних активів.
Згідно законодавства аудитор по результатам своєї роботи складає:
― Аудиторський звіт про виконану роботу
― Аудиторський висновок при здійснені аудиту фінансової звітності.
Аудит нематеріальних активів ділиться на дві частини:
― Фактична наявність
― Документальна перевірка
Перевірка фактичної наявності – це проведення інвентаризації нематеріальних активів.
При інвентаризації нематеріальних активів слід врахувати наступне:
― перевірка нематеріальних активів здійснюється тільки в грошовому (вартісному) вираженні на підставі первинних документів. До останніх відносяться акти приймання-передачі, платіжні документи, ліцензійні угоди, патенти та інші свідоцтва, що підтверджують факт придбання або створення нематеріальних активів;
― перевіряється відповідність нематеріальних активів вимогам, викладеним в П(С)БО 8;
― визначається можливість отримання в майбутньому економічних вигід від використання нематеріальних активів.
Проведення інвентаризації нематеріальних активів починається з визначення правильності віднесення сум, що обліковуються на рахунку 12 "Нематеріальні
8-09-2015, 11:43