17) Переговорив с предпринимателем, мы разделили строку "Затраты материалов и услуги со стороны" на две: собственно "Затраты материалов и услуги со стороны" и "Покупные товары". В последней строке предприниматель хотел бы контролировать количество готовых изделий, закупаемых на стороне для перепродажи. Однако следует учесть, что на предприятии закупленный товар достаточно часто используется и в производственном процессе.
Теперь, с учётом всего вышеизложенного, схема новой системы отчётности для исчисления конечного результата, разработанная для нашего предприятия, будет выглядеть следующим образом:
Таблица 2. "Показатели для расчёта"
| Объём производства в продуктивных рабочих часах |
| Оборот без НДС |
| Расход материалов и услуги со стороны |
| Покупка товара |
| Предварительный итог |
| Зарплата за основную производственную деятельность + социальные платежи |
| Производственные затраты |
| Сумма покрытия 1 |
| Затраты на содержание производственных зданий без арендной платы |
| Арендная плата |
Транспортные расходы: Расходы на ГСМ Обслуживание транспорта Амортизационные отчисления Ремонт и прочие затраты Затраты на организацию группы 1 |
| Сумма покрытия 2 |
| Затраты на организацию группы 2 |
| Сумма покрытия 3 - итог производственной деятельности |
| Сверочный итог |
| Прибыль убыток |
2. Формирование отчетности юридической единицы
Однако на составление группировки статей расходов, прибылей и убытков составление полной схемы не заканчивается. Теперь нам необходимо выйти на 2-й уровень отчётности.
Немецкие специалисты считают, что формирование отчётности на 2-м уровне возможно осуществлять исходя из 3-х принципов дифференциации:
по продукции и группам продукции;
по клиентам (покупателям) или группам клиентов;
по сферам ответственности внутри предприятия.
Особенности юридической организации нашего предприятия как бы уже за нас решают, какой из трёх принципов мы выберем. Так как фактически единое производство юридически разделено на три разных предприятия, то естественно и удобно организовать 2-й уровень отчётности в разрезе этих юридических единиц.
Таким образом, составленная нами схема будет дополнена 4 графами: "Предприятие 1", "Предприятие 2", " Предприятие 3" и "В целом по предприятию".
Данные по юридическим единицам будут давать нам возможность оценить вклад каждого подразделения в общий результат, а отклонения в расходах (от плана или прошлого периода) можно будет увидеть в месте их происхождения, что, конечно же, облегчит поиск причин отклонений. Данные же в целом по предприятию дают возможность предпринимателю увидеть общее состояние дел в его производстве.
После окончательного составления схемы на повестку дня ставится вопрос о методе и порядке её заполнения. Здесь для предприятия были возможны два варианта: с учётом внутрихозяйственных перемещений; и без учёта внутрихозяйственных перемещений.
Это связано со следующими обстоятельствами: так как подразделения одного предприятия юридически обособлены, то переход полуфабрикатов между ними выглядит как реализация для одного подразделения и оплата услуг для другого. Эти операции осуществляются через расчётные счета в банке. Для самого же предпринимателя такие операции ничего не меняют: он как бы "берёт из одного кармана и перекладывает в другой". Следовательно, в графе "В целом по предприятию" должны быть данные, очищенные от внутрихозяйственных (фактически) операций - это однозначно. Вопрос в том, следует ли такие операции учитывать в графах "Предприятие 1", "Предприятие 2" и "Предприятие 3"?
После обсуждения этой проблемы в бухгалтерии от учёта внутрихозяйственных операций было решено отказаться по следующим причинам:
необходимость исключать такие обороты из графы "В целом по предприятию" сильно осложняло работу бухгалтера: вместо того, чтобы просто просуммировать данные по каждой строке для получения итоговой суммы в последней графе, необходимо было отдельно учитывать - какие суммы подлежат суммированию, а какие - нет. Значительно возрастала вероятность ошибки от невнимательности, а такие ошибки могли бы поставить под вопрос применение всей системы разрабатываемого нами производственного учёта для предпринимателя; так как мы условились определять выручку и затраты по оплате, то внутрихозяйственные обороты, фактически не несущие в себе перемещение средств для предпринимателя, не могут быть присоединены к оборотам предприятия с внешней средой.
Итак, определение выручки и затрат необходимо считать только по отношению к внешним агентам экономической среды. Образно это можно представить так: предприятие - это сообщающийся сосуд: в него вливается вода (выручка) и выливается вода (расходы) - вот что нам важно - горизонтальная циркуляция. Перемещение воды внутри сосуда (перемещение слоёв - вертикальная циркуляция) нас не интересует. Таким образом, бухгалтерам подразделений достаточно заносить данные о фактически полученной выручке от внешних покупателей, и фактически произведённых расходах внешним поставщикам. Подразделение, оказывающее услуги только предприятиям, принадлежащим предпринимателю, в нашей схеме вовсе не будет иметь выручки.
Теперь, собрав данные со всех подразделений в схему, остаётся их только просуммировать, и сразу же выявляется фактический результат по фирме.
Данные для заполнения строк таблицы бухгалтера будут получать из документов по счетам 50 "Касса", 51 "Расчётный счёт", 71 "Расчёты с подотчётными лицами" (авансовые отчёты), 02 "Износ основных средств". Именно по данным этих первичных документов можно заполнить клеточки нашей схемы.
Важнейшим вопросом составления отчётности по разработанной нами форме является срок отчётности. Немецкие специалисты в своей книге "Контроллинг для начинающих" рекомендуют начинать с ежеквартального составления, а затем, в процессе совершенствования учёта - к ежемесячному, а также вести отдельные записи, позволяющие ежедневно сопоставлять доходы и расходы нарастающим итогом (бортовой журнал).
Приступая к работе на предприятии по внедрению контроллинга, мы тоже начали сбор данных за квартал. Это было необходимо, чтобы разобраться в особенностях предприятия, приспособить контроллинг к возможностям предприятия и желаниям предпринимателя.
Через некоторое время стало понятно, что квартал - это слишком большой отрезок времени в наших условиях. Отчётность за этот период ещё позволяет провести анализ прошедших затрат, но их планирование и расчёт предварительной стоимости изделия - нет. Данные собираются слишком поздно, и в условиях, когда экономическая ситуация меняется достаточно быстро, не могут дать ожидаемого эффекта.
Необходимо перейти к ежемесячному составлению отчётности так быстро, как только это возможно. Не позднее 4-го числа месяца, следующего за отчётным, предприниматель должен иметь составленную таблицу у себя перед глазами.
Для этого во всех бухгалтериях необходимо вести таблицу из двух колонок: в левой стороне таблицы ежедневно должна фиксироваться поступающая выручка; соответственно, в правой колонке нужно учитывать затраты: записывать хозяйственную операцию и сумму. Эти данные, накопленные в течение месяца, можно буквально в течение нескольких часов сгруппировать и разнести в нашу схему. Затем они собираются в одной из бухгалтерий (по желанию предпринимателя), где заносятся в общую схему по предприятию. Строки суммируются, выводится общий результат, и все необходимые данные попадают к предпринимателю. Первая часть нашей работы закончена: предприниматель может произвести анализ своей деятельности за последний месяц и сделать выводы. Но теперь необходимо ликвидировать две оставшиеся проблемы, которые наш производственный учёт должен разрешить: расчёт предварительной себестоимости изделия, а также планирование доходов и расходов.
Для того чтобы иметь возможность рассчитать предварительную себестоимость изделия необходимо сначала составить план на будущий период - в данном случае - месяц. У предпринимателя имеются две возможности: первое - в случае, если за прошедший месяц были учтены все расходы предприятия, которые оно несёт в процессе производства и в будущем месяце не предвидится изменений в структуре расходов и их суммовом выражении, то предприниматель может воспользоваться данными, полученными за отчётный месяц. Но такая ситуация, конечно же, представляет собой исключительную редкость.
Для того, что бы нашей схемой можно было пользоваться для расчёта предварительной себестоимости, итоговые данные за прошедший месяц необходимо подвергнуть корректировке. Необходимость этого вызывается целым рядом причин:
потребностью в равномерном распределении издержек во времени для исключения резких колебаний себестоимости: например, в случае единовременной уплаты патента за квартал, закупка большой партии материала в одном месяце, что ведёт к отсутствию закупок в следующем, и т.п. Само собой, такие затраты не могут быть полностью включены в план на следующий месяц;
увеличение или уменьшение амортизационных сумм в случае покупки или списания основных средств;
причина, особенно актуальная в настоящее время - повышения цен на сырьё, материалы, за аренду и т.д.;
изменения в законодательстве, налоговой политике, оказывающие влияние на данные, используемые в нашей новой схеме отчётности;
прочее изменение затрат, планируемое предпринимателем.
В процессе планирования решающую роль играет сам предприниматель. Он должен взять на себя ответственность за составление плана. Здесь проявляются его творческие способности прогнозирования. С другой стороны, опираясь на структуру нашей новой схемы отчётности, достаточно запланировать показатели, представленные в ней, в том смысле, что для оценки каждого элемента структуры отчётности предпринимателю нужно будет использовать все возможные предположения о будущем состоянии своих издержек. Отчётность, полученная за истекший месяц, уже сама в себе содержит будущий план. Оценивая итоговые данные прошлого месяца, корректируя их в зависимости от предположений предпринимателя, можно достаточно быстро получить плановые данные для расчёта предполагаемой себестоимости на предстоящий месяц.
Кроме того, теперь у предпринимателя будут уже две базы для сравнения: данные, полученные в новом месяце, можно будет сравнивать как с данными за прошлый месяц, так и с данными в плане.
Получив новые отчётные данные в следующем месяце, предприниматель возобновляет процесс планирования, отталкиваясь от фактических данных за последний месяц. Это позволяет наиболее чутко реагировать на возникающие требования хозяйственной жизни.
Наконец, получив плановую схему, мы можем приступить к расчёту предварительной себестоимости изготавливаемого изделия.
Для этого нам необходимо рассчитать коэффициенты - отношение зарплаты с социальными платежами + затраты на организацию группы 1 + затраты на организацию группы 2 к числу отработанных рабочих часов. Зарплата и социальные платежи были включены в расчёт этого коэффициента по той причине, что на предприятии расходы по зарплате невозможно отнести на то или иное конкретное изделие. И таким образом, зарплата с начислениями подлежит распределению между изделиями, так же как и затраты на организацию производства. Сумма, приходящаяся на 1 рабочий час будет означать, какую сумму затрат присоединяет к изготовленному изделию каждый затраченный на него час рабочего времени.
В таком случае, цена изделия будет складываться из затрат материала на изделие и затрат, рассчитанных как произведение затраченного времени на коэффициент 1-го рабочего часа. Этим будет достигнуто более равномерное распределение затрат между изделиями, требующими больших затрат материала и относительно меньше рабочего времени, и требующими мало материала и больших затрат ручного труда.
В рассчитанный нами коэффициент включена и прибыль, запланированная предпринимателем. В случае необходимости, можно вычленить долю прибыли из размера коэффициента, тогда цена будет покрывать наши постоянные и переменные затраты. Это тот резерв, который предприниматель может себе позволить.
Предложенная схема расчёта не устроила предпринимателя в связи с трудностью расчёта рабочего времени, приходящегося на каждое изделие. Была предложена вторая система - менее точная, но более простая для расчёта. В данном случае коэффициент рассчитывался как отношение зарплаты с отчислениями + затраты на организацию групп 1 и 2 к количеству израсходованных материалов. Теперь, чем больше материалов уходит на изготовление изделия, тем большее количество распределяемых затрат присоединяется к его цене.
Цена изделия будет равна сумме материалов + стоимость материалов, умноженная на коэффициент. Расход материала можно установить, изготовив опытный образец. Таким способом расчёт предварительной себестоимости можно произвести в самые короткие сроки.
Точность такой системы невелика. Однако она позволяет очень быстро и оперативно оценить ситуацию. Коэффициент можно рассчитать и не включая в него планируемую прибыль, и затраты на организацию группы 2 и затраты на организацию группы 1, т.е. учитывать в цене покрытие только прямых затрат, части постоянных затрат и т.д.
Даже приняв заказ, покрывающий только часть наших затрат на организацию, мы можем убрать эту покрытую часть из общей суммы затрат, ждущей своего покрытия; пересчитать коэффициент с учётом этой новой суммы и на остальные изделия придётся меньше издержек. Это снизит их цену и увеличит конкурентно способность.
Расчёт коэффициента на предприятии проводится по последней графе "Предприятие в целом".
Рассчитанная таким путём предварительная себестоимость, конечно же, будет отличаться от фактической. Однако точный подсчёт себестоимости в условиях рыночной экономики не может дать ожидаемой возможности ценообразования. Цена складывается под влиянием спроса и предложения, особенно на немонополизированном рынке, каким является рынок полиграфических услуг, и в настоящее время зависит более от платежеспособного спроса населения. Малые предприятия, как минимум в силу своего размера, не могут являться монополистами на рынке, и вынуждены ориентироваться на цены конкурентов и предлагаемые цены заказчиков. В таких условиях предварительная себестоимость, рассчитанная с использованием приведённых выше коэффициентов, позволит предпринимателю сравнить предлагаемую цену со своими возможностями. В любом случае, он должен хотя бы приблизительно оценивать количество затрат труда, которых потребует изготовление заказа, с тем чтобы оценивать остающийся у него в запасе резерв рабочего времени. Может случиться такая ситуация, что на выполнение заказа, покрывающего лишь часть затрат на его организацию (например, коэффициент был рассчитан лишь с использованием зарплаты с начислениями и затрат на организацию группы 1) уйдёт такое количество рабочего времени, что на покрытие оставшейся части затрат на организацию в целом по предприятию его просто не останется (или будет недостаточно).
Введём обозначения трёх коэффициентов:
К1 - это коэффициент, рассчитанный с использованием зарплаты с начислениями и затрат на организацию группы 1;
К2 - это коэффициент, рассчитанный с использованием зарплаты с начислениями + затраты на организацию групп 1 и 2;
К3 - это коэффициент, рассчитанный с использованием зарплаты с начислениями + затраты на организацию групп 1 и 2 + прибыль.
С использованием для расчёта предварительной себестоимости К3 могут возникнуть три альтернативных результата в зависимости от степени загрузки предприятия:
при количестве заказов в суммовом выражении, превысившем запланированную величину, предприятие получит незапланированную прибыль;
при соответствии выручки плану В. С.Ф. получит запланированную прибыль;
при неполной загрузке предприятия предприниматель получит убыток в размере оставшейся непокрытой части затрат на организацию за минусом той части прибыли, которая была учтена при расчёте К3 и получена от выполненных и оплаченных заказов;
Варьируя использование этих трёх коэффициентов, предприниматель имеет свободу манёвра при выборе или отказе от заказа, установлении цены на него. При этом возникает множество вариантов использования коэффициентов для разных заказов, рассмотрение которых в данном случае не входит в наши намерения.
Чтобы пользоваться всем разнообразием возможностей, предпринимателю необходимо вести Дневник. При расчёте предварительной себестоимости предприниматель должен сравнить получаемую сумму покрытия от реализации изделия с запланированной суммой покрытия за месяц. При реализации каждого нового заказа в течение месяца сумма покрытия, запланированная на месяц, будет уменьшаться. Это даёт возможность предпринимателю при необходимости пересчитывать коэффициенты практически для каждого нового заказа.
Например: предприниматель взял заказ, цена которого покрывает лишь приходящуюся на него часть затрат на организацию группы 1, а приходящаяся на него часть затрат на организацию группы 2 и прибыль остаётся непокрытой. Следовательно, предпринимателю необходимо пересчитать коэффициенты так, чтобы эту непогашенную часть можно было отнести на другие заказы.
Немецкие специалисты по контроллингу называют такой документ "бортовым журналом", данные в который заносятся нарастающим итогом.
Предприниматель может вести этот журнал в две графы: левая - "Запланированная сумма покрытия на месяц" и правая - "Сумма покрытия от заказа". Разница этих сумм по очередной строке записывается в следующей строке левой графы и сравнивается уже с суммой покрытия от следующего заказа и т.д.
Данной работой делается попытка приспособить контроллинг к нуждам отечественных малых предприятий. Перевести данную производственную систему с учёта реализации по отгрузке на учёт реализации по оплате, только и имеющей смысл в наших экономических условиях. Возможно ли это - должно решать каждое предприятие самостоятельно, исходя из особенностей своей экономической жизни.
8-09-2015, 11:44