Учет резервов, условных активов и обязательств

· минимальная величина из выборки. Широкое применение данного метода может привести к большим расхождениям в оценках размера резервов;

· ожидаемое значение. При использовании данного метода учитываются все возможные исходы. Метод лучше всего подходит для оценки достаточно большого количества однородных требований.

Конкретный метод оценки резерва выбирается в зависимости от обстоятельств. При оценке резерва, формируемого под большое количество однородных обязательств, как правило, наилучшей оценкой признается ожидаемое значение. Метод ожидаемого значения используется, в частности, для оценки величины обязательств по стандартным гарантиям, связанным с товарами. В то же время при оценке отдельных значительных обязательств в ряде случаев целесообразно использовать другие методы.

При оценке резервов, являющихся долгосрочными обязательствами, необходимо принимать во внимание изменение стоимости денег во времени и дисконтировать обязательства в случае, если влияние такого дисконтирования на отчетность является существенным. При этом величина начисленного резерва признается равной приведенной стоимости выплат, связанных с исполнением обязательства.

Как правило, влияние изменения стоимости денег во времени является существенным в тех случаях, когда обязательство погашается через несколько лет после отчетной даты (например, обязательство по демонтажу нефтяных вышек и иного оборудования по завершении срока эксплуатации скважины). В случае если обязательство является краткосрочным и погашается в течение одного года после отчетной даты, то эффект изменения стоимости денег со временем для такого обязательства, как правило, является несущественным. В таком случае дисконтировать будущие денежные выплаты, связанные с исполнением такого обязательства, не следует.

Величина резерва определяется с использованием ставки дисконтирования, определенной без учета влияния налога на прибыль. Ставка дисконтирования определяется с учетом рыночной оценки временной стоимости денег и рисков, присущих конкретному обязательству. При этом ставка дисконтирования не должна корректироваться на величину рисков, уже учтенных при определении будущих денежных потоков.

Как правило, денежные потоки, оцениваемые при определении величины резерва, планируются исходя из будущих цен и, следовательно, включают поправку на инфляцию. В таких случаях ставка дисконтирования также должна включать эффект инфляции. Однако если денежные потоки рассчитываются на основании цен, действующих на момент расчета, то и ставка дисконтирования не должна включать поправку на инфляцию.

Пример 2. В соответствии с имеющейся информацией предприятию в будущем предстоит произвести три платежа. График платежей представлен в таблице. Прогнозируемая инфляция должна составить 3% в год.

Если денежный поток скорректирован на инфляцию, то для целей дисконтирования используется дисконтная ставка, определенная с учетом инфляции. Предположим, что в нашем случае она равна 5% годовых.

В таком случае приведенная стоимость будущих выплат составит 577430 долл. США.

В случае если денежный поток определен без учета инфляции, то для расчета приведенной стоимости используется ставка дисконта, не учитывающая влияние инфляции (в нашем случае она равна 1,94% годовых). Ставка дисконта, исключающая влияние инфляции, определяется по следующей формуле:

Ставка без учета инфляции = (1 + Ставка с учетом инфляции): (1 + Коэффициент инфляции) – 1.

В нашем случае ставка без учета инфляции равна: (1 + 0,05): (1 + 0,03) – 1 = 0,0194, или 1,94%.

При дисконтировании будущих денежных потоков с применением ставки, не учитывающей влияние инфляции, мы получим такую же величину приведенной стоимости – 577 430 долл. США.

После отражения величины резерва в размере приведенной стоимости будущих выплат величина начисленного резерва подлежит переоценке в конце каждого отчетного периода. В конце периода величина резерва отражается по приведенной стоимости. При этом будущая стоимость резерва на конец отчетного периода будет выше приведенной стоимости на начало периода. В нашем примере предприятие на начало 2010 года отражает в отчетности резерв в размере 577 430 долл. США, а в конце 2010 года величина резерва будет равна 206 000 + 212 180: (1 + 0,05) + 218 545: (1 + 0,05) 2 = 606 300 долл. США. Разница между первоначальной величиной резерва и переоцененной величиной отражается в отчетности как затраты по процентам.

Кроме временной стоимости денег при оценке величины резерва необходимо также принимать во внимание возможные риски. Как и в случае с эффектом инфляции, на величину рисков корректируются либо будущие денежные потоки, либо ставка дисконтирования. При этом денежные потоки или ставка дисконтирования корректируются на величину рисков, присущих конкретному обязательству. Например, при определении размера возможных выплат, связанных с гарантиями качества проданных товаров, величина риска, на которую корректируются денежные потоки (либо ставка дисконтирования), определяется отдельно по каждой группе товаров (а в отдельных случаях – даже по каждой модели одного и того же товара), поскольку вероятность возникновения неисправностей по разным видам товаров может существенно отличаться.

В отдельных случаях предприятие может рассчитывать получить возмещение расходов, связанных с исполнением обязательств в будущем. Сумма возмещения признается в отчете о прибылях и убытках только в том случае, если вероятность получения такого возмещения является очень высокой (более 95%).

Пример 3. Предприятие начислило резерв по искам. В то же время у него имеется договор со страховой компанией, в соответствии с которым последняя обязуется возместить сумму, уплаченную по предъявленному иску, в случае, если предприятие проиграет дело в суде. Поскольку есть уверенность в том, что страхования компания возместит убытки, связанные с иском, предприятие признает сумму возмещения, подлежащего получению от страховой компании, у себя на балансе.

Сумма, подлежащая получению от страховой компании, отражается на балансе как актив. При этом МСФО запрещают производить взаимозачет указанного актива с резервом, начисленным по иску. В балансе сумма возмещения отражается отдельно от суммы резерва. При этом в отчете о прибылях и убытках допускается зачет начисленного возмещения с величиной начисленных по иску расходов. Таким образом, в отчете о совокупном доходе расход, начисленный по резервам, может отражаться за вычетом сумм возмещения.

Решение о том, как показывать в отчете о совокупном доходе величину начисленных резервов (свернуто или развернуто), принимается предприятием самостоятельно и прописывается в учетной политике.

4. Переоценка резервов

Начисленные резервы подлежат переоценке на каждую отчетную дату. По итогам переоценки резерв необходимо корректировать до величины наилучшей оценки. Оценка величины начисленного резерва, как правило, изменяется в результате пересмотра ставки дисконтирования и других факторов. В случае, если в результате переоценки выясняется, что вероятность выбытия активов (экономических выгод) в связи с погашением обязательства менее 50%, величина резерва подлежит восстановлению. Ставка дисконтирования, используемая для переоценки величины резерва, подлежит пересмотру на каждую отчетную дату.

Пример 4. В отношении компании был подан иск. По состоянию на 31 декабря 2008 года юристы предприятия полагали, что шансы выиграть процесс невелики. Поэтому по состоянию на 31 декабря 2008 года предприятие начислило резерв. Резервы были начислены следующей записью:

Дебет «Расходы по исковым требованиям», Кредит «Резервы по искам».

По состоянию на 31 марта 2009 года у юристов предприятия появилась информация об успешном решении аналогичного судебного разбирательства. Проанализировав информацию с учетом новых фактов, юристы изменили свое мнение и пришли к выводу, что вероятность выиграть процесс превышает 50%. Следовательно, по состоянию на 31 марта 2009 года предприятию следует восстановить резерв. Восстановление резерва осуществляется следующей записью:

Дебет «Резервы по искам», Кредит «Прочие доходы»

5. Особенности учета резервов по обременительным контрактам

При учете резервов по обременительным контрактам важно корректно определить величину экономических выгод, которую предприятие планирует получить в результате исполнения контракта. Для определения величины экономических выгод применяются два подхода. В одном случае понятие экономических выгод от контракта трактуется достаточно узко, исходя из предположения, что выгодами по контракту могут признаваться только те выгоды, которые связаны непосредственно с данным контрактом. Другой подход предполагает более широкую трактовку размера выгод по контракту, включая выгоды, которые предприятие получает от использования продуктов и услуг, приобретенных по контракту. Отдельные аудиторские фирмы склоняются к принятию последней трактовки.

Пример 5. Предприятие для производства продукта «А» приобретает комплектующие. В соответствии с контрактом предприятие платит за комплектующие 20 долл. США за единицу. В то же время ему известно, что рыночная цена указанных комплектующих равна 10 долл. США за единицу. С другой стороны, предприятие получает прибыль от продукта «А», несмотря на то что комплектующие приходится приобретать по цене, превышающей рыночную.

В указанном случае в соответствии с узкой трактовкой контракт на приобретение комплектующих признается обременительным, поскольку предприятию приходится покупать комплектующие по цене, превышающей рыночную. В соответствии с другой, более широкой трактовкой контракт не признается обременительным, поскольку, несмотря на приобретение комплектующих по цене, превышающей рыночную, предприятие все же получает прибыль от продажи продукта «А».

В соответствии с МСФО (IAS) 37 до начисления резерва по обременительным контрактам необходимо провести тест на обесценение активов, относящихся к данному контракту. При этом важно определиться, какие активы следует признавать относящимися к данному контракту. Здесь также имеются две трактовки. В одном случае понятие «активы, относящиеся к контракту» трактуется очень узко, включая только те активы, которые используются для исполнения контракта. Например, если предприятие по контракту должно произвести и поставить определенное количество продукта «А» и для указанной цели оно купило линию по производству указанного продукта, то такая линия будет признаваться активом, относящимся к обременительному контракту. Прочие активы, основные средства, используемые не только в производстве продукта А, уже не подлежат включению в состав активов, относящихся к обременительному контракту.

Однако на практике встречается и более широкая трактовка, требующая тестировать на обесценивание все активы, используемые с целью исполнения обременительного контракта (в том числе и те активы, которые используются и для исполнения других, не обременительных контрактов). Те предприятия, которые придерживаются указанной трактовки, на практике тестируют на обесценение все активы генерирующей единицы, исполняющей обременительный контракт. Отдельные аудиторские фирмы считают последний подход более правильным.

Пример 6. На предприятии имеется цех, производящий продукт «А», который является убыточным в связи с наличием обременительного контракта на приобретение комплектующих. Предприятие принимает решение о начислении резерва по обременительному контракту. В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 37 предприятие перед начислением резерва проводит тестирование на обесценение активов, относящихся к обременительному контракту. Активами, относящимися к обременительному контракту, предприятие признает все активы цеха. Для целей тестирования на обесценение цех признается генерирующей единицей.

В результате тестирования активов цеха на обесценение стоимость активов списывается до нуля. При этом, несмотря на списание всех активов, остается определенная сумма убытка. На указанную сумму начисляется резерв по обременительному контракту.

6. Раскрытие информации по резервам

резерв расход отражение учет

При раскрытии информации о резервах, условных обязательствах и условных активах необходимо принимать во внимание, что требования к раскрытию информации по ним могут устанавливаться не только МСФО (IAS) 37, но и другими стандартами. Например, в случае если мероприятия по реорганизации подпадают под определение прекращенной деятельности, то информация о резервах по такой реорганизации раскрывается не только в соответствии с МСФО (IAS) 37, но и в соответствии с требованиями стандарта МСФО (IFRS) 5. По отдельным резервам необходимо раскрывать дополнительную информацию в соответствии с МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации». В случае если расчет величины резервов основывался на значительных предположениях и неопределенностях, то информация о таких предположениях и неопределенностях подлежит раскрытию в соответствии с МСФО (IAS) 1. В некоторых случаях может возникнуть необходимость раскрытия информации в соответствии с МСФО (IAS) 10 «События после отчетной даты». Например, предприятие может начать выполнение плана по реорганизации или объявить основные сведения о таком плане после отчетной даты. В этом случае информацию о плане реорганизации следует раскрыть, если такая информация является важной для принятия решений потенциальными пользователями отчетности.

Для целей раскрытия информации отдельные резервы могут объединяться в классы. Для того чтобы установить, какие именно резервы могут объединяться с целью формирования класса, необходимо определиться, какие резервы схожи по своим характеристикам. На практике резервы обычно объединяют в следующие классы:

резервы по гарантиям качества проданных товаров;

резервы по реорганизации;

резервы по искам;

резервы по обременительным контрактам;

резервы по возмещению ущерба, нанесенного окружающей среде.

В соответствии с МСФО (IAS) 37 по каждому классу резервов предприятию необходимо раскрывать следующую информацию:

· текущее сальдо на начало и на конец отчетного периода;

· дополнительные резервы, начисленные в отчетном периоде, включая увеличение уже имеющихся резервов;

· сумму использованных в отчетном периоде резервов;

· величину неиспользованных резервов, восстановленных в отчетном периоде;

· величину дисконта по резервам, признанную в отчетном периоде, а также эффект от любых изменений ставки дисконтирования;

· краткое описание обязательства и сроки ожидаемого выбытия экономических выгод;

· описание неопределенностей в отношении сумм и сроков выбытия экономических выгод (при необходимости следует раскрыть основные допущения, принятые в отношении будущих событий);

· величину любых ожидаемых возмещений и величину признанного в учете актива, связанного с ожидаемым возмещением.

Стандарт не требует предоставлять для сравнения указанную информацию за предыдущий период.

Пример 7. В примечаниях к финансовой отчетности за 2008 года компания Heineken NV раскрыла информацию о начисленных резервах следующим образом.

Резервы по программам реорганизации в сумме 180 млн евро в основном связаны с программами, осуществляемыми во Франции, Испании и Великобритании. Резервы, начисленные в течение года, главным образом связаны с Fit2Fight и SN Integration. Расходы по указанным резервам включены в расходы на персонал.

Прочие резервы включают, в частности, резервы по поручительствам на сумму 28 млн. евро (в 2007 году – 23 млн. евро), резервы по искам на сумму 59 млн. евро (в 2007 году – 54 млн. евро) и резервы по охране окружающей среды на сумму 17 млн. евро (в 2007 году – 17 млн. евро).

7. Раскрытие информации об условных обязательствах и условных активах

Информация об условных обязательствах раскрывается в тех случаях, когда вероятность их исполнения равна или превышает 5%. Хотя стандарт МСФО (IAS) 37 не устанавливает каких-либо количественных критериев в отношении вероятности, на практике в большинстве случаев используется указанный критерий.

Для целей раскрытия информации условные обязательства также могут объединяться в классы. По каждому классу условных обязательств необходимо раскрывать следующую информацию:

краткое описание условного обязательства;

оценку финансового эффекта;

описание неопределенностей, связанных с суммами и сроками выбытия экономических выгод;

возможность получения какого-либо возмещения.

При раскрытии информации о финансовом эффекте необходимо указать величину лучшей оценки условного обязательства. Обычно лучшей оценкой признается наиболее вероятная величина условного обязательства. Однако при определенных обстоятельствах лучшей оценкой может признаваться величина, определенная иными способами.

Раскрытие информации о неопределенностях, связанных с суммами и сроками выбытия экономических выгод, достигается путем отражения в примечаниях к финансовой отчетности информации о диапазоне возможных величин (приводится информация о максимально возможной величине условного обязательства, о минимальной величине обязательства с описанием связанных с ними неопределенностей), а также раскрытия величин вероятностей, используемых при расчете средневзвешенной величины, с описанием соответствующих рисков и неопределенностей.

Информация об условных активах раскрывается в тех случаях, когда вероятность получения экономических выгод превышает 50%. При этом условные активы никогда не признаются в учете в качестве доходов. В отношении условных активов предприятию следует раскрывать краткое описание условного актива и оценку его финансового эффекта. При этом не допускается указание вводящих в заблуждение величин вероятности получения экономических выгод.

На практике раскрытие определенной информации об условных активах и условных обязательствах может оказаться невозможным или практически нецелесообразным. В таком случае стандарт МСФО (IAS) 37 позволяет не раскрывать информацию об условных обязательствах и условных активах. Однако при этом факт отказа от раскрытия с указанием причин отказа должен раскрываться в примечаниях к финансовой отчетности.

Стандарт не определяет, в каких случаях раскрытие информации следует считать невозможным или практически нецелесообразным. Бывают ситуации, когда предприятие не может установить, какие неопределенности связаны с суммами и сроками выбытия экономических выгод. Кроме того, возможны трудности с оценкой финансового эффекта. В любом случае, прежде чем отказываться от раскрытия информации, предприятию следует принять все необходимые меры по ее подготовке. Отказаться от раскрытия информации можно только в том случае, если необходимую информацию собрать практически невозможно или нецелесообразно (например, в случае если затраты на сбор и подготовку такой информации превышают выгоды от ее использования для принятия решений).

На практике возможна ситуация, когда раскрытие информации о начисленных резервах, условных обязательствах и условных активах может привести к серьезному ухудшению положения компании в спорах с другими сторонами по поводу резерва, условного обязательства или условного актива. В таком случае стандарт разрешает отказаться от раскрытия информации, однако следует представить описание общего характера спора наряду с указанием факта и причин, обусловивших отказ от раскрытия.

Пример 8. Предприятие выступает в качестве ответчика по иску. Имеется высокая вероятность вынесения судом решения в пользу истца. Предприятие в


8-09-2015, 12:00