Содержание
Введение
Основные элементы текущего налога
Отложенные налоги
Оценка
Признание
Отражение в отчетности
Раскрытие
Список использованной литературы
Введение
Отражению в бухгалтерском учете и отчетности налогов на прибыль посвящен МСФО 12. В соответствии со стандартом учет расчетов по налогу на прибыль предполагает отражение налоговых последствий, возникающих в отчетном и последующих периодах таких фактов хозяйственной жизни, как:
- будущее возмещение балансовой стоимости активов;
- хозяйственные операции и иные события, признаваемые в отчетности.
Порядок отражения налогов на прибыль в бухгалтерском учете и отчетности российских компаний определен в Положении по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденном приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н.
Согласно МСФО 12 налоги на прибыль – это налоги, рассчитываемые на основе прибыли, установленные как в соответствии с национальным законодательством, так и законодательством иностранных государств, включая налоги, взимаемые у источника выплаты, которые уплачиваются дочерними, ассоциированными и совместными компаниями при распределении прибыли в пользу компании, составляющей отчетность. ПБУ 18/02 рассматривает исключительно налог на прибыль, уплачиваемый в Российской Федерации.
Показатель прибыли (убытка), определяемый для целей расчета налогов, как правило, не совпадает с показателем прибыли (убытка), отражаемым в бухгалтерской отчетности. В этой связи необходимо различать бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль.
Бухгалтерская прибыль – это прибыль (убыток) за отчетный период до вычета расходов по налогу на прибыль. Показатель бухгалтерской прибыли (прибыли до налогообложения) отражается отдельной строкой в отчете о прибылях и убытках.
Налогооблагаемая прибыль (убыток) – величина прибыли Убытка) за период, определяемая в соответствии с правилами налогообложения, на основе которой рассчитывается налог на прибыль подлежащей уплате (возмещению). Этот показатель отражается в декларации по налогу на прибыль.
При расчете налога на прибыль налогооблагаемая прибыль умножается на применимую ставку налога на прибыль, которая представляет собой ставку налога, установленную в соответствии с налоговым законодательством и действующую в соответствующем отчетном периоде. Применимая ставка налога на прибыль также отражается в декларации.
Основные элементы текущего налога
Текущий налог представляет собой величину налогов на прибыль, подлежащую уплате (возмещению) исходя из налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) за период. Его можно рассчитать следующим образом:
ТН = С * НП
где С –применимая ставка налога на прибыль;
НП – налогооблагаемая прибыль (убыток).
Текущий налог отражается в налоговой декларации как сумма к уплате (возмещению) за отчетный период и может быть как положительным так и отрицательным. Следует отмечать текущий налог от текущей задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль, отражаемой по счетам бухгалтерского учета. В частности по законодательству ряда стран включая Россию, в случае если компания получает убыток за налоговый период, она не имеет право на возмещение из бюджета налога, рассчитанного на основе такого убытка. В этом случае текущий налог будет отрицательной величиной, тогда как в бухгалтерском учете не будет начислена задолженность бюджета перед компанией.
Согласно МСФО 12 текущий налог состоит из расхода по текущему налогу и расхода по отложенному налогу на прибыль:
ТН = РТН + РОН
где РТН – расход (доход) по текущему налогу;
РОН – расход (доход) по отложенному налогу.
ПБУ 18/02 выделяет большее число состовляющих текущего налога. В соответствии с п. 21 ПБУ 18/02 текущий налог на прибыль – это сумма фактического налога, определенная исходя из величины условного дохода (расхода), скорректированная на суммы постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и обязательств отчетного периода:
ТН = УР + ПНО + ИОАН – ИООН
где УР – условный расход (доход) по налогу на прибыль;
ПНО – постоянное налоговое обязательство;
ИАОН – изменение активов по отложенным налогам за отчетный период;
ИООН – изменение обязательств по отложенным налогам за отчетный период.
Рассмотрим составляющие текущего налога, предусмотренные ПБУ 18/02.
Условный расход (доход) по налогу на прибыль _ это сумма налога, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отражаемая в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли.
Условный расход (доход) рассчитывается по формуле:
УР = С * БП
где С – применимая ставка налога на прибыль;
БП – бухгалтерская прибыль (убыток) за отчетный период.
Согласно п. 20 ПБУ 18/02 условный расход учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете к счету по учету прибылей и убытков. МСФО 12 не предписывает обособленно отражать указанный показатель по счетам бухгалтерского учета.Однако в соответствии с МСФО 12 в пояснительной записке показатель условного расхода может быть отражен в числовой сверке между фактическим расходом по налогу на прибыль и бухгалтерской прибылью.
Постоянное налоговое обязательство – это сумма, приводящая к увеличению платежей налога на прибыль в данном отчетном периоде.
ПНО рассчитывается по формуле
ПНО = С * ПР
где С – применимая ставка налога на прибыль;
ПР – постоянные разницы, представляющие собой доходы (расходы), которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток), но никогда не учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли.
МСФО 12 не вводит понятия ПР и ПНО, рассматривая ПНО как часть расхода по текущему налогу на прибыль (РТН)
РТН = УР + ПНО
где УР – условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
ПНО – постоянное налоговое обязательство.
Расход по отложенным налогам может быть представлен как изменение активов и обязательств по отложенным налогам за период следующим образом:
РОН = ИОАН – ИООН
где ИОАН – изменение активов по отложенным налогам за отчетный период;
ИООН – изменение обязательств по отложенным налогам за отчетный период.
Сравнивая выражения для расчета текущего налога, предусмотренные МСФО 12 и ПБУ 18/02, можно заметить, что, подставляя приведенные выше выражения для расчета РТН и РОН в формулу 3, получим формулу 2. Таким образом, МСФО 12 и ПБУ 18/02 единообразно трактуют показатель «текущий налог».
Отложенные налоги
Признавая актив или обязательство, компания предполагает возместить их стоимость в текущем или последующих отчетных периодах. В случае если такое возмещение приведет в будущем к увеличению или уменьшению платежей по налогу на прибыль, компания должна признать обязательство или актив по отложенным налогам в порядке и на условиях, определенных в МСФО 12.
При этом для каждого признанного по состоянию на отчетную дату актива определяется показатель налоговой базы. Налоговая база – это сумма, характеризующая налоговые последствия погашения (возмещения) определенного актива (обязательства).
Налоговой базой актива признается сумма, которая при возмещении балансовой стоимости актива будет признана как расход для целей налогообложения, тоесть будет уменьшать налогооблагаемую прибыль. Налоговой базой обязательства является его балансовая стоимость за вычетом любых сумм, которые при погашении обязательства будут признаны как расходы для целей налогообложения.
Налоговая база актива (обязательства) может быть равна его балансовой стоимости, в частности когда:
- начисленный расход был принят в уменьшение налогооблагаемой прибыли организации в текущем или предшествующих налоговых периодах;
- начисленные расходы никогда не будут приняты для целей налогообложения;
- начисленный доход никогда не будет облагаться налогом на прибыль.
Пример.
Кредиторская задолженность по кредиту составляет 5000 д. е. Погашение кредита не будет иметь налоговых последствий. Налоговая база обязательства по кредиту составляет 5000 д. е.
Отдельные объекты имеют налоговую базу, но не признаются как активы или обязательства в бухгалтерском балансе. Например, расходы на исследования и разработки признаются как расход при определении бухгалтерской прибыли за период, в котором они понесены, но могут быть приняты в качестве налогового расхода при определении налоговой прибыли в последующих отчетных периодах.
Если при определении налоговой базы актива (обязательства) возникают сложности, можно руководствоваться следующим общим принципом, на котором основывается МСФО 12: компания должна, за некоторыми исключениями, признать обязательство (актив) по отложенным налогам в случае, если возмещение (погашение) балансовой стоимости актива (обязательства) приведет к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по сравнению с тем, какими они были бы, если такое возмещение (погашение) не имело бы налоговых последствий.
ПБУ 18/02 не содержит определения налоговой базы, поскольку при расчете отложенных налогов основывается на подходе отчета о прибылях и убытках, предполагающим анализ прибылей, формирующих бухгалтерскую прибыль в одном, а налогооблагаемую в другом отчетном периоде.
Согласно МСФО 12 разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства, отраженного в балансе, и их налоговой базой называются временными разницами.
ПБУ 18/02 определяет временные разницы как доходы (расходы), формирующие бухгалтерскую прибыль в одном отчетном периоде.
Временные разницы бывают налогооблагаемые и вычитаемые.
Налогооблагаемые временные разницы представляют собой временные разницу, приводящие к возникновению налогооблагаемых сумм в будущих периодах, когда возмещается балансовая стоимость актива или обязательства.
Обязательство по отложенным налогам признается в отношении всех НВР, за исключением случаев, когда разницы возникают вследствие:
- признания гудвила, обесценение которого не признается в качестве налогового расхода;
- первоначального признания актива или обязательства в результате хозяйственной операции, которая не является объединением компаний;
- на момент осуществления операции не оказывает влияние на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль.
Вычитаемые временные разницы представляет собой временные разницы, приводящие к возникновению сумм, вычитаемых при расчете налогооблагаемой прибыли в следующих налоговых периодах при возмещении балансовой стоимости актива или обязательства.
Актив по отложенным налогам признается для всех вычитаемых временных разниц в той мере, в какой существует уверенность в достаточности налогооблагаемой прибыли для их использования, за исключением случаев первоначального признания актива или обязательства в результате операции, которая:
- не является объединением компаний;
- на момент операции не оказывает влияния ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль.
АОН может рассчитываться по формуле
АОН = ПС * ВВР
где ПС – прогнозная ставка налога на прибыль;
ВВР – вычитаемая временная разница.
Оценка активов и обязательств
Активы и обязательства по текущему налогу на прибыль за отчетный и предшедствующий периоды оцениваются как предполагаемая сумма к уплате из бюджета, рассчитанная по ставкам, действующим на отчетную дату. Обязательство по отложенным налогам и актив по отложенным налогам должны рассчитываться исходя из прогнозных налоговых ставок, которые, как известно, будут применяться в том периоде, когда актив, по которому возникли временные разницы, будет возмещен.
ПБУ 18/02 предписывает рассчитывать активы и обязательства по отложенным налогам исходя из ставки налога на прибыль, установленной законодательством Р Ф и действующей на отчетную дату.
Оценивая активы и обязательства по отложенным налогам, следует учитывать, каким образом компания ожидает по состоянию на отчетную дату погасить балансовую стоимость актива. Например, способ возмещения актива оказывает влияние на отложенные налоги, если разные ставки налога на прибыль применяются в отношении доходов от продажи актива и иных доходов, которые могут быть уменьшены на сумму амортизации актива.
Признание.
Не оплаченный на отчетную дату текущий налог, относящийся к отчетному и предшествующим периодам, должен признаваться как обязательство. Если сумма, уплаченная в счет налога на прибыль за отчетный и предшествующий периоды, то указанное превышение отражается в учете как актив.
Аналогично согласно п. 22 ПБУ 18/02 текущий налог за каждый отчетный период должен признаваться в бухгалтерской отчетности в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога.
В основе признания актива по отложенным налогам лежит принцип достаточности налогооблагаемой прибыли будущих периодов для использования соответствующих временных разниц. При этом АОН не обязательно будет признан в том отчетном периоде, когда возникли соответствующие вычитаемые временные разницы.
Согласно ПБУ 18/02 компания признает АОН при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. Однако ПБУ 18/02 не предусматривает пересчет АОН в отношении временных разниц, но и по ряду причин, влияющих на величину налоговых платежей в бюджет в следующих налоговых периодах, в частности таких, как:
- изменение ставки налога на прибыль;
- иные изменения налогового законодательства;
- пересчет АОН в зависимости от возможности его зачета в счет будущих налогооблагаемых прибылей;
- изменение предполагаемого способа возмещения актива.
В случае, если налогооблагаемых временных разниц по данному налогоплательщику недостаточно, актив по отложенным налогам признается, когда:
- высока вероятность того, что компания получит достаточную налогооблагаемую прибыль по этому же налогоплательщику в том периоде, когда будут реверсированы вычитаемые временные разницы;
- у кампании имеются возможности налогового планирования, позволяющие создавать налогооблагаемые прибыли в нужных периодах.
Возможности налогового планирования – это действия, которые компания может предпринять с тем, чтобы создать или увеличить налогооблагаемый доход в конкретном периоде до истечения срока, на который может быть перенесен налоговый убыток или в течении которого может быть использован налоговый кредит.
ПБУ 18/02 не содержит указаний в части учета налоговых последствий переноса неиспользованных налоговых убытков и инвестиционных налоговых кредитов на будущие и предщедствующие периоды.
МСФО 12 содержит специальные положения, касающиеся особенностей признания ООН при объединении компаний. Организация должна признавать ООН в отношении всех налогооблагаемых временных разниц, возникающих в связи с инвестициями в дочерние компании, филиалы или ассоциированные компании, а также с участием в совместных предприятиях, кроме случаев, когда одновременно выполняются следующие условия:
- материнская компания, инвестор или вкладчик может контролировать время погашения временных разниц;
- вероятно, что временные разницы не будут погошены в обозримом будущем.
Отражение в отчетности
В соответствии с МСФО 12, активы и обязательства по налогам должны быть показаны в балансе отдельно от других активов и пассивов, а отложенные налоги должны быть отделены от текущих. Разделяя активы и обязательства на кротко и долго срочные, компания не должна отражать АОН и ООН в составе краткосрочных активов.
В форме бухгалтерского баланса, рекомендованной Минфином России, предусмотрено отражение АОН, ООН, а также активов и обязательств по текущим налогам отдельно от других активов. Согласно ПБУ 18/02 и ООН должны отражаться в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств. Таким образом, подходы МСФО 12 и ПБУ 18/02 к отражению ООН и АОН в бухгалтерском балансе являются единообразными.
В соответствии с МСФО 12 в отчете о прибылях и убытках должны отражаться расходы по налогу на прибыль, связанные с прибылями и убытками от обычной деятельности. В отчете о прибылях и убытках расход по налогу на прибыль рекомендовано отражать отдельной строкой. В соответствии с п. 24 ПБУ 18/02 российские компании отражают в отчете о прибылях и убытках ПНО, ИАОН, ИООН и ТН.
Раскрытие
В соответствии с МСФО 12 основные элементы расхода по налогу на прибыль должны раскрываться в пояснениях к отчетности. ПБУ 18/02 также содержит перечень составляющих расхода по налогу на прибыль, обязательных к раскрытию. Раскрытие зависимости между бухгалтерской и налогооблогаемой прибылью предусмотрено как МСФО 12, так и ПБУ 18/02.
МСФО 12 допускает два альтернативных способа представления числовой сверки между расходом по налогу на прибыль и бухгалтерской прибылью:
- сверку между расходом по налогу на прибыль и условным расходом, рассчитанным путем умножения бухгалтерской прибыли на применяемую налоговую ставку;
- сверку между применяемой и эффективной ставками налога на прибыль.
Средняя эффективная ставка налога – это расчетная величина, которая определяется путем деления расхода по налогу на бухгалтерскую прибыль.
Компания должна также раскрывать все условные активы и обязательства, связанные с налогообложением, в соответствии с МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы». Такие условные обязательства могут возникать, в частности, из – за неразрешенных споров с налоговыми органами. В случае изменения ставки налога на прибыль или иных изменений в налоговом законодательстве, введенных или опубликованных после отчетной даты, организация раскрывает любые существенные эффекты от таких изменений на величину активов по текущим и отложенным налогам.
Список использованной литературы
Международные стандарты финансовой отчетности. М: издание на русском языке. Аксери-АССА, 2005.
Международные стандарты финансовой отчетности: учебн. Пособие под . ред. И. А. Смирновой. – М.: Финансы и статистика, 2005.
Палий В. Ф. Комментарии к международным стандартам финансовой отчетности. – М.: Аксери-АССА, 2005.
8-09-2015, 14:29