Орендодавець при поверненні ООЗ з оренди збільшує його початкову вартість на суму добудови, дообладнання з врахуванням нарахованого зносу як придбання.
Аналітичний облік ведуть по кожному орендодавцю.
2.3 Організація синтетичного і аналітичного обліку орендних операцій на підприємстві
Регістри аналітичного обліку призначені для відображення господарських операцій на окремих аналітичних рахунках, що деталізують зміст показників відповідного синтетичного рахунка. За допомогою цих регістрів забезпечується контроль за наявністю і змінами кожного виду господарських засобів, їх джерел, розрахунками з кожним дебітором і кредитором та ін. Записи в регістри аналітичного обліку роблять більш детально, дають пояснювальний текст, у якому розкривають зміст операції, вказують натуральні і трудові вимірники по відображуваній операції.
Для аналітичного обліку орендних операцій в ВАТ “Василівський сирзавод” відкрита окрема відомість, в якій по кожному орендодавцю відображають такі показники:
– прізвище (або назва підприємства), власника основного засобу, що надано в оренду;
– дата взяття в оренду;
– підстава взяття на облік;
– примітки щодо припинення договору оренди або його змін.
Журнально-ордерна форма бухгалтерського обліку, яка використовується в Василівському сирзаводі, ґрунтується на широкому застосуванні системи накопичувальних і групувальних облікових регістрів - журналів-ордерів і допоміжних відомостей до них.
Записи в журнали-ордери (основні регістри) здійснюються безпосередньо на підставі виправдних документів в міру їх надходження і опрацювання (без складання меморіальних ордерів). При значній кількості однорідних документів по операціях їх дані попередньо групують у допоміжних відомостях, місячні підсумки яких переносять потім у відповідні журнали-ордери.
У журналах-ордерах хронологічний і систематичний облік суміщені. Звідси зрозуміла і сама назва цих регістрів: вони одночасно служать журналами (оскільки записи в них здійснюють в хронологічному порядку) і ордерами (оскільки місячні підсумки журналів-ордерів за кореспондуючими рахунками замінюють собою меморіальні ордери).
В ВАТ “Василівський сирзавод” в 2003 році було отримано в операційну оренду приміщення магазину в м. Суми. Отримання об'єкта в обліку було відображено наступним чином (таблиця 2):
Таблиця 2
Отримання об'єкта в операційну оренду в обліку ВАТ “Василівський сирзавод”
| № з/п | Зміст операції | Обороти за рахунками | Сума, грн | |||
| Основні господарські операції | Операції розрахунків за податками | |||||
| Дт | Кт | Дт | Кт | |||
| 1 | Отримано в операційну оренду приміщення магазину в м. Суми | 01 | х | 60 000 | ||
| 2 | Нараховано щомісячну орендну плату орендодавцю | 23 | 685 | 500 | ||
| 3 | Нараховано податковий кредит з ПДВ | 641 | 685 | 100 | ||
| 4 | Погашена орендна плата | 685 | 311 | 600 | ||
За цей же період ВАТ “Василівський сирзавод” здав в операційну оренду верстат приватні фірмі. При цьому надання послуг оренди неє основним видом діяльності.
Щомісяця нараховуються доходи і витрати з оренди, зіставляються і, таким чином визначається фінансовий результат.
Таблиця 3
Надання послуг з оренди ВАТ “Василівський сирзавод”
| № з/п | Зміст операції | Обороти за рахунками | Сума | |||
| Основні господарські операції | Операції розрахунків за податками | |||||
| Дт | Кт | Дт | Кт | |||
| 1 | Нараховано орендну плату до отримання за користування верстатом, зданим в оперативну оренду, у т.ч. ПДВ | 377 | 713 | 360 | ||
| 2 | Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ | 713 | 641 | 60 | ||
| 3 | Нараховану орендну плату визнано доходом звітного періоду | 713 | 793 | 300 | ||
| 4 | Нараховано зношення об'єкта оперативної оренди | 977 | 131 | 90 | ||
| 5 | Погашення заборгованості орендаря | 311 | 377 | 360 | ||
В цьому ж звітному періоді ВАТ “Василівський сирзавод” взяв в фінансову оренду автомобіль вартістю 28 тис. грн. та передав у фінансову оренду одному з приватних підприємств приміщення стаціонарної підстанції вартістю 50 тис. грн.
Таблиця 4
Отримання об'єкту фінансової оренди ВАТ “Василівський сирзавод”
| № з/п | Зміст операції | Обороти за рахунками | Сума, грн | |||
| Основні господарські операції | Операції розрахунків за податками | |||||
| Дт | Кт | Дт | Кт | |||
| 1 | Отримано об'єкту фінансової оренди | 10 | 531 | 28 000 | ||
| 2 | Погашення зобов'язань з орендних платежів у частині, що дорівнює справедливій вартості отриманого об'єкта (Погашення відбувається протягом строку дії орендної угоди поступово, рівними частинами) | 531 | 311 | поступово, рівними частинами до погашення 28000 грн | ||
| 3 | Нараховано щомісячні відсотки за оренду | 952 | 684 | 2 200 | ||
| 4 | Нараховано податковий кредит з ПДВ | 641 | 684 | 440 | ||
| 5 | Погашення заборгованості по відсоткам | 684 | 311 | 2640 | ||
| 6 | Нараховано зношення об'єкта фінансової оренди | 23 | 131 | 350 | ||
Таблиця 5
Відображення витрат на ремонт та поліпшення об'єкту фінансової оренди ВАТ “Василівський сирзавод”
| № з/п | Зміст операції | Обороти за рахунками | Сума, грн | |||
| Основні господарські операції | Операції розрахунків за податками | |||||
| Дт | Кт | Дт | Кт | |||
| 1 | Сисано матеріали на ремонт | 23 | 20 | 250 | ||
| 2 | Нараховано заробітну плату робітникам, зайнятим на ремонтних роботах | 23 | 661 | 40 | ||
| 3 | Нараховані соціальні збори у зв'язку з виплатою зарплати | 23 | 65 | 15 | ||
| 4 | Сисано матеріали за актом на поліпшення об'єкту | 15 | 20 | 4500 | ||
| 5 | Нараховано заробітну плату робітникам, зайнятим на роботах з поліпшення | 15 | 661 | 1300 | ||
| 6 | Нараховані соціальні збори у зв'язку з виплатою зарплати | 15 | 65 | 490 | ||
| 7 | Витрати, понесені в зв'язку з поліпшення об'єкту | 10 | 15 | 6280 | ||
Таблиця 6
Передача ВАТ “Василівський сирзавод” об'єкту в фінансову оренду
| № з/п | Зміст операції | Обороти за рахунками | Сума, грн | |||
| Основні господарські операції | Операції розрахунків за податками | |||||
| Дт | Кт | Дт | Кт | |||
| 1 | Передано об'єкт основних засобів (підстанцію) в фінансову оренду | 161 | 10 | 50 000 | ||
| 2 | Нараховано відсотки до отримання за користування об'єктом | 373 | 732 | 6 000 | ||
| 3 | Нараховані податкові зобов'язання з ПДВ | 732 | 641 | 1 000 | ||
| 4 | Нараховані відсотки визнані доходом звітного періоду | 732 | 793 | 5 000 | ||
| 5 | Визначено фінансовий результат (прибуток) | 793 | 441 | 5 000 | ||
| 6 | Погашення заборгованості з орендних платежів у частині, що дорівнює справедливій вартості переданого об'єкта | 311 | 161 | поступово, рівними частинами до погашення 50000 грн | ||
| 7 | Погашення заборгованості за нарахованими відсотками | 311 | 373 | 6 000 | ||
2.4 Документування обліку орендних операцій
Взаємовідносини орендаря з орендодавцем регулюються договором оренди.
Невідмовна орендна угода – це орендна угода, яка може бути розірвана лише: з дозволу орендодавця; якщо відбулася певна непередбачена подія; у разі укладання орендарем нової угоди про оренду цього самого активу або замість нього іншого аналогічного за призначенням активу з тим самим орендодавцем.
Мінімальні орендні платежі – це платежі, що підлягають сплаті орендарем протягом строку оренди (за вирахуванням вартості послуг та податків, що підлягають сплаті орендодавцю, і непередбаченої орендної плати), збільшені: для орендаря - на суму його гарантованої ліквідаційної вартості; для орендодавця - на суму його гарантованої ліквідаційної вартості
Регістрами АО є копія інвентарної картки або витяг з інвентарної картки, що надається бухгалтерією орендодавця. В орендарі ці картки зберігаються окремо і обліковуються ОЗ за інвентарними номерами орендодавця.
На кожен прийнятий об΄єкт ОЗ комісією в експлуатаційному призначенні наказом керівника ВАТ “Василівський сирзавод” складається акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) ОЗ, в якому вказується початкова вартість об’єкта ОЗ, коротка техніко-економічна характеристика та місце експлуатації. До акта додається технічна документація об’єкта ОЗ.
Кожному об’єкту ОЗ присвоюється інвентарний номер, який наноситься на об’єкт (стійкою фарбою, прикріплення металевого жетону) та в подальшому проставляється в усіх документах. Які оформляють рух ОЗ. Цей інвентарний номер закріплюється за об’єктом ОЗ на весь термін експлуатації і не змінюється. На кожен об’єкт відкривається інвентарна картка. Вона є реєстром аналітичного обліку. У картці проставляється назва і номер об‘єкту ОЗ, номер акту та дата прийняття, ПВ, норма амортизації, коротка характеристика, а тж робляться відмітки про ремонт та переміщення.
На однотипні об’єкти невеликої вартості, які надійшли у в-во в одному місяці та мають однакову вартість, дозволяється відкривати одну інвентарну картку.
Для забезпечення збереженості інвентарні картки реєструють в спеціальних інвентарних описах: записи здійснюються по класифікаційних групах ОЗ. Зареєстровані в описах картки зберігають в картотеці, де розміщують по класифікаційних групах та за місцем експлуатації. Картки недіючих ОЗ (тих, що зберігаються в запасі та знаходяться на консервації) розміщують окремо.
По місцях використання об’єкту ОЗ ведуть облік в інвентарних описах, в яких є короткі відомості про об’єкти ОЗ, який знаходиться в експлуатації.
Внутрішнє переміщення ОЗ (з цеху в цех, з запасу в експлуатацію) оформляють актом прийому-передачі ОЗ, які складаються у2-х примірниках: 1 - передається в бух-ю та служить основою для запису в інвентарній картці і для перенесення її в картотеці по новому місцю використання об’єкту ОЗ; на основі 2-го робиться запис в інвентарному списку про вибуття об’єкту ОЗ.
Щомісячні дані інвентарних карток на об’єкти, що надійшли записуються у картки обліку руху ОЗ, які ведуться в розрізі груп ОЗ. Ці картки замінюють аналітичні відомості по рахунку 10 „ОЗ”, тому їх підсумок щомісяця звіряють з результатами синтетичного обліку по рахунку ОЗ.
Вибуття ОЗ оформляється актом на списання.
3. Шляхи вдосконалення обліку орендних операцій
Останнім часом облік орендних операцій стає більш складним. Це пояснюється, насамперед, змінами в правово-економічних відносинах підприємств, виникнення нових форм взаємовідносин між партнерами та створенням нових видів оренди, відсутністю наявних грошових коштів для розрахунків, а також накопичення даних відповідно до потреб податкової звітності.
Все це призводить до необхідності перегляду ряду сталих уявлень, завдань та вимог щодо обліку орендних операцій.
Все це приводить до необхідності створення нового підходу до групування даних про процеси оренди з метою посилення контрольних функції обліку.
Облік процесу оренди потребує значного спрощення, вдосконалення облікових регістрів та, особливо, зменшення та уніфікації первинних документів.
Необхідно відмітити, що в ВАТ “Василівський сирзавод” первинний облік організований не у відповідності з останніми вимогами ведення бухгалтерського обліку. В багатьох первинних документах проставляються не всі реквізити, що значно ускладнює подальший облік та збільшує трудові витрати на його ведення.
Вдосконалення системи обліку орендних операцій перш за все повинно торкнутися первинної документації. Вдосконалення облікової документації і документообороту має здійснюватись в слідуючи напрямках:
- підвищення оперативності оформлення та обробки інформації процесу оренди;
- підвищення рівня об'єктивності аналітичної інформації, що міститься в документації;
- підвищення контролю по обліку надходження вибуття орендованих основних засобів;
- економія витрат ресурсів та праці документування та обробку документів.
В цьому напрямку перш за все слід визначити наступні моменти. При надходженні і вибутті замість виписування накладних та рахунків-фактур, які випереджають оформлення Актів приймання-передачі, доцільніше було б оформляти накладну-рахунок, яку потрібно виписувати в двох примірниках. Один з яких залишається у орендодавця, а інший видаватиметься орендарю.
Накладна - рахунок повинна об'єднати основні реквізити тих документів, які вона заміняє, а саме: найменування, місце знаходження і банківські реквізити орендодавця, підстава для відпуску, ціна.
Багато часу витрачається на облікову обробку накладних та виписаних на основі їх актів, бо типові форми накладних мають багато недоліків. Так, наприклад, дані об'єкт наводяться двічі, строки "відпустив" та “прийняв” знаходяться на зворотній стороні зазначеного документа, в результаті чого бухгалтер змушений переписувати їх на лицьову сторону. Необхідно ліквідувати ці недоліки в типових формах товарно-транспортних накладних.
Аналізуючи вищенаведене, ми вважаємо, що приділення уваги вдосконаленню типових форм накладних - важлива річ, так як ці документи є основними при переміщенні засобів за межі підприємства-орендодавця.
Для посилення оперативного контролю необхідно обов'язково заповнювати обидві сторони товарно-транспортних накладних. Це дозволить не тільки контролювати витрати, а і своєчасно вести звірку записів обох розділів по кількості переданих (прийнятих) об'єктів.
Для наведення належного порядку необхідно обучити осіб, відповідальних за оформлення документів, правильному оформленню накладних, для скорочення часу заповнення документів цього типу необхідні реквізити: рік, місяць, найменування підприємства та інші вносити заздалегідь.
Бланк накладної повинен бути:
- уніфікованим для всіх видів об'ктів основних засобів
- заповнення з однієї сторони бланка, що зручно при обробці;
- не мати зайвих реквізитів;
- передбачувати певну кількість пустих граф для характеристики вантажу;
- дати можливість застосовувати накладні при відправці різними видами транспорту і його належності (власний, залучений).
Крім цього, на мою думку, в аналітичному обліку необхідно уособити відображення операцій по бартерним угодам, оскільки вони мають значні відмінності в документальному оформленні та організації взаємовідносин між суб'єктами господарювання.
Організація обліку бартерних операцій в деякій мірі регламентується Законом України “Про оподаткування прибутку підприємств” від 22.05.97 з послідуючими змінами і доповненнями, де дається визначення бартеру, як господарської діяльності, яка передбачає проведення розрахунків за у будь-якій формі відмінній від грошової, включаючи всі види заліків та погашення заборгованості в результаті яких не передбачається зарахування коштів на рахунки орендодавця.
Багаторічна практика застосування ж-о форми обліку підтвердила її право на життя в сучасних умовах. Проте перехід до ринкової економіки, поява великої кількості підприємств різних форм власності та сфери діяльності, значно ускладнили її застосування.
На мою думку ведення відомості аналітичного обліку зайве, всі необхідні дані містяться в реєстрах, де узагальнюються в необхідному розрізі дані первинних документів і, які по суті, являються регістрами аналітичного обліку. На нашу мою в окремому документі слід було б відобразити витрати, пов'язані з орендою, бо для їх обліку не пристосований жодний реєстр.
Амортизація переданих в операційну оренду основних засобів нараховується орендодавцем, оскільки в таких випадках об'єкт залишається на балансі орендодавця.
Але оскільки сам об'єкт операційної оренди експлуатується не в орендодавця, то амортизація (так само, як і інші витрати, пов'язані з передачею основних засобів в операційну оренду), на мій “нестандартний” погляд, повинні відноситися на рахунок 949 “Інші витрати операційної діяльності” тільки у разі, якщо надання послуг з оренди є одним з основних видів діяльності підприємства-орендодавця, на рахунок 23 (91,92 тощо) — якщо надання послуг з оренди є чи не єдиним видом діяльності підприємства-орендодавця, а на рахунок 977 “Інші витрати звичайної діяльності”, — якщо надання послуг з оренди не є основною діяльністю такого підприємства.
Якщо уважно вчитатися в текст п. 18 П(С)БО 14: “Витрати орендодавця з укладення угоди про операційну оренду (юридичні послуги комісійні винагороди) визнаються іншими операційними витратами того звітного періоду, у якому вони мали місце”, — можна дійти досить певного висновку, що йдеться тільки про витрати на укладення угоди. Жодних інших витрат, які були б пов'язані безпосередньо з наданням орендних послуг, цей пункт не вимагає зараховувати на рахунок 949. Це важливо розуміти. Хоча, на мою думку, усі витрати, так чи інакше пов'язані з наданням орендних послуг, слід вести на одному з обраних для цього витратних рахунків (23, 91 тощо або на рахунку 977), а не виділяти для одноразових витрат з укладання угоди ще й рахунок 949.
Що стосується доходів і витрат орендаря, то прямих доходів безпосередньо від того, що об'єкт основних засобів отримано в оренду, звісно, не буває (доходи від реалізації продукції, за його допомогою виготовленої, — інша річ, але то не є доходи від оренди), а облік витрат на утримання орендованого таким чином об'єкта (якщо вони виникають) доцільно вести на тих рахунках витрат, які певною мірою означають мету їх понесення (мету, з якою об'єкт експлуатується), тобто на одному з рахунків: 23,91,92 тощо. Про капітальні витрати у випадках операційної оренди не варто згадувати, їх просто бути не може у такого орендаря. Тому незрозуміла, навіщо у п. 8. П(С)БО 14 про таке говориться:
“Витрати орендаря на поліпшення об'єкта операційної оренди (це при тому, що цього об'єкта на балансі орендаря немає! - модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних активів”. Виходить, що орендар бере в операційну оренду об'єкт, який не приносить йому “первісно очікуваних вигод”. Якщо це так — то такий об'єкт нормальні люди повертають орендодавцеві, а не вкладають у нього власні кошти, щоб врешті-решт отримати від нього “первісно очікувані вигоди”, за які, до речі, орендодавець отримує доходи за договором оренди. Якщб ж у п. 8 йдеться про збільшення таких вигод, то навряд чи витрати на поліпшення об'єкта в такому разі будуть відшкодовані орендодавцем, бо це збільшення вигод отримає не він, хоча саме орендодавець, а не орендар, є господарем цього активу. Отже, найімовірніше, що орендодавець просто не дозволить орендарю “поліпшувати” його активи, а без дозволу орендар просто не зможе здійснити таке поліпшення (наприклад, добудову). Якщо навіть припустити, що таке “поліпшення” орендарю теоретично вдасться провести, то практично він цього робити за таких умов сам не захоче. Об'єкт — поза балансом, а капітальні витрати — на балансі невиправдано збільшують вартість його власних необоротних активів, які нічого спільного не мають з позабалансовим, тобто чужим активом.
4. Автоматизація обліку
Нормативно-довідкова інформація з обліку необоротних активів перш за все складається з таких складових:
План рахунків, клас 1 “Необоротні активи”, відповідно до діючого плану він включає в себе 11 рахунків. Крім того до прлану рахунків при обробці інформації на “1С: Бухгалтерія 7:7” для податкового обліку введені забалансові рахунки:
На “Балансова вартість необоротніх матеріальних активів” (НМА, податковий облік),
ОС1 (ОЗ1) “Основні засоби, група 1” (податковий облік).
Крім плану рахунків необхідно створити довідники необоротних активів. В довіднику “Необоротні активи” ведеться список об'єктів основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, нематеальних активів.
Цей довідник використовується для організації аналітичного обліку за рахунками:
10 “Основні засоби”
11 “Інші необоротні матеріальні активи”
12 “Нематеріальні активи”
13 “Знос необоротних активів”
18 “Інші необоротні активи”
ОС1 (ОЗ1) “Основні засоби”, група 1 (податковий облік)
На “Балансова вартість НМА” (податковий облік)
01 “Орендовані необоротні активи”.
Елементи довідника характеризуються перш за все видом необоротніх активів. Це визначає і рахунок обліку. Вид необоротного активу може приймати (набрати) такі значення: “Основні засоби", “Інші необооротні матерріальні активи”, “Нематеріальні активи”, “Інші необоротні активи”.
Для кожного обєкту неборотних активів необхідно ввести такі дані:
повне найменування;
первинну вартість;
шифр;
інвентарний номер.
В реквізиті “Дата вводу в експлуатацію” вказують дату зарахування об'єкту на баланс пібприємства.Значення цього реквізиту довідника може бути заповнено при проведенні документу “Введення в експлуатацію”.
Для кожного об'єкту необоротний актив, крім “Інших необоротних активів” необхідно задати метод нарахування амортизації (зносу) в бухгалтерському обліку.
Параметри нарахування амортизації (зносу) необоротніх активів в бухгалтерському обліку і податковому також задають в заставці (закладці) “Додатково”.
Метод нарахування амортизації здійснюється відповідно П(С)БО №7 “Основні засоби” та обліковій політиці підприємства з цих питань і може бути таким:
прямолінійним;
зменшення залишкової вартості;
прискореного зменшення облікової вартості;
кумулятивного;
виробничого.
Але, підприємство може
8-09-2015, 12:30