Также в положении специально выделяются затраты, которые не следует включать в первоначальную стоимость НМА. Это общехозяйственные и аналогичные им расходы (кроме тех случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов), что соответствуют стандарту.
Пример 1
Стоимость программного обеспечения составляет $500 тыс. при условии единовременной оплаты или $900 тыс. при оплате в рассрочку в течение двух лет. Независимо от выбранного способа оплаты балансовая стоимость нематериального актива будет равна $500 тыс. согласно МСФО 38 и $900 тыс. согласно ПБУ 14/2007. Если компания выберет второй способ оплаты, сумма в $400 тыс. будет учитываться как проценты в составе расходов компании, которые будут показаны МСФО в отчете о прибылях и убытках.
ПБУ 14/2007 признает нематериальным активом деловую репутацию. Стоимость ее определяется как разница между покупной и балансовой стоимостью. Гудвилл (деловая репутация) в международных стандартах не является НМА. Он может быть только выделенным в балансе отдельной статьей активом в случаях, когда компания была приобретена или при объединении бизнеса. Этот актив оценивается как разница между покупной и справедливой стоимостью активов.
Получение НМА по договору дарения
Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.
В МСФО 38 рассмотрен способ безвозмездного получения НМА посредством правительственного гранта. В нем предлагается оценивать НМА двумя способами: по справедливой стоимости с одновременным признанием субсидии или по номинальной стоимости. В международном стандарте не раскрыт тот случай, когда дарителем является другая компания.
Получение НМА в счет вклада в уставный (складочный) капитал
Нематериальные активы могут быть внесены учредителями (участниками) в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации. Первоначальной стоимостью таких НМА признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации. МСФО 38 не рассматривает такой вариант, а следовательно, и не запрещает его использовать. Однако не следует забывать, что вносимый НМА должен быть оценен по справедливой стоимости.
Созданные внутри компании НМА
Нематериальный актив, созданный внутри компании, считается созданным, если:
– исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;
– исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;
– свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.
Первоначальная стоимость внутрисозданного НМА определяется как сумма фактических расходов на его создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств и т.п.), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Согласно МСФО 38, на первом этапе следует определить, отвечает ли созданный внутри компании нематериальный актив критериям признания. После признания актива НМА компания делит процесс создания актива на две стадии
|
|
В стоимость созданного внутри компании НМА входят затраты, которые вошли в стадию разработок, и затраты, которые не были признаны в прошлых периодах в отчете о прибылях и убытках, — в этом заключается существенная разница между российским и международным учетом НМА.
Согласно РСБУ, все затраты на НИОКР, в случае положительного результата и документально оформленных результатов НИОКР, включаются в первоначальную стоимость созданного НМА.
Пример 2
Компания разрабатывает новую производственную технологию, которая позволит сократить расходы на производство. В течение 2006 г. (12 месяцев) расходы, связанные с этой разработкой, ежемесячно составляли 50 тыс. руб. С 1.01.2007 производственная технология начала отвечать критериям признания НМА (согласно МСФО 38). В 2007 г. происходил процесс доработки новой технологии и ее подготовка к использованию, затраты по которым составили 450 тыс. руб. На конец 2007 г. НМА документально оформлен.
Учет согласно МСФО 38:
2006 г. (50 тыс. руб. х 12 месяцев = 600 тыс. руб.)
Дт «Расходы по созданию НМА» (ОПУ) — 600 тыс. руб.
Кт «Оплата труда, кредиторская задолженность по приобретению необходимых материалов или услуг и др.» — 600 тыс. руб.
2007 г. (450 тыс. руб.)
Дт «НМА» (производственная технология) — 450 тыс. руб.
Кт «Оплата труда, кредиторская задолженность по приобретению необходимых материалов или услуг и др.» — 450 тыс. руб.
Учет согласно РСБУ:
2006 г. (50 тыс. руб. х 12 месяцев = 600 тыс. руб.)
Дт 08–8 «Выполнение НИОКР» — 600 тыс. руб.
Кт 70, 60, 69, 10, 02 «Оплата труда, кредиторская задолженность по приобретению необходимых материалов или услуг и др.» — 600 тыс. руб. 2007 г. (450 тыс. руб.) Дт 08–8 «Выполнение НИОКР» — 450 тыс. руб.
Кт 70, 60, 69, 10, 02 «Оплата труда, кредиторская задолженность по приобретению необходимых материалов или услуг и др.» — 450 тыс. руб.
Дт 04 «НМА» — 1050 тыс. руб.
Кт 08–8 «Выполнение НИОКР» — 1050 тыс. руб.
Как трансформировать российскую отчетность
Как мы видим, при формальной преемственности МСФО 38 и ПБУ 14/2000 их подходы к признанию НМА имеют существенные различия. Поэтому при трансформации российской отчетности в отчетность, соответствующую требованиям МСФО, необходимо скорректировать состав НМА.
Этап 1. Проанализировать историю приобретения организацией нематериальных объектов различных типов и то, как они были отражены в бухгалтерском учете.
Этап 2. Если компания обладает такими нематериальными активами, как орграсходы и созданные товарные знаки, то их следует списать на финансовый результат. Как уже было сказано, согласно МСФО они не могут отражаться в составе НМА. Если данные активы амортизировались в предыдущие периоды, то необходимо внести корректировки: в момент принятия к учету списать на финансовый результат первоначальную стоимость, в последующие периоды восстановить расходы в виде начисленной амортизации.
Этап 3. Списать на финансовый результат остаточную стоимость расходов на НИОКР, которые были капитализированы в соответствии с ПБУ 17/02 , но при этом подпадают под классификацию исследований согласно МСФО 38. Если эти расходы уже начали амортизировать, корректировка осуществляется, как указано в предыдущем пункте.
Этап 4. В предыдущие периоды компания могла отнести на текущие расходы затраты на приобретение объектов, признаваемых нематериальными активами по МСФО 38 (лицензии, франшизы, права пользования и т. п.). Данные расходы необходимо восстановить, а указанные объекты отразить в составе НМА. При этом необходимо рассчитать их амортизацию за все прошедшие периоды и внести соответствующие коррективы в отчетность.
Кроме того, необходимо проверить, соответствуют ли требованиям МСФО 38 назначенные сроки амортизации нематериальных активов, а также применить к ним тест на обесценение, предусмотренный МСФО 36.
Отчетность по МСФО Открытое акционерное общество коммерческий банк «Северный кредит» Банк «Северный кредит»
Открытое акционерное общество коммерческий банк «Северный кредит» Банк «Северный кредит» (ОАО) Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности
За период с 1 января 2009 года по 31 декабря 2009 года
Отчет о финансовом положении Банка «Северный кредит» (ОАО) за 31 декабря 2009 года
|
|||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Отчет о прибылях и убытках Банка «Северный кредит» (ОАО) за год, закончившийся 31 декабря 2009 года
| Примечание | 2009 | 2 008 | |
| Процентные доходы | 17 | 109 404 | 85 345 |
| Процентные расходы | 17 | -65 961 | -33 529 |
| Чистые процентные доходы (Чистые процентные расходы) | 43 443 | 51 816 | |
| Изменение резерва под обесценение (Изменение сумм обесценения) кредитов и дебиторской задолженности, средств в других банках | 6,7 | -13 276 | -9 318 |
| Чистые процентные доходы (Чистые процентные расходы) после создания резерва под обесценение кредитов и дебиторской задолженности, средств в других банках | 30 167 | 42 498 | |
| Доходы за вычетом расходов по операциям с финансовыми активами, имеющимися в наличии для продажи | 14 689 | 0 | |
| Доходы за вычетом расходов по операциям с финансовыми активами, удерживаемыми до погашения | 0 | 0 | |
| Доходы за вычетом расходов по операциям с иностранной валютой | 4 226 | 1 518 | |
| Доходы за вычетом расходов от переоценки иностранной валюты | -779 | -1 885 | |
| Доходы за вычетом расходов по операциям с драгоценными металлами | 0 | 0 | |
| Комиссионные доходы | 18 | 65 244 | 41 208 |
| Комиссионные расходы | 18 | -3 178 | -1 512 |
| Доходы (Расходы) от активов, размещенных по ставкам выше (ниже) рыночных | 6.7 | 0 | 0 |
| Расходы (Доходы) от обязательств, привлеченных по ставкам выше (ниже) рыночных | 10,11,13 | 0 | 0 |
| Изменение резерва по оценочным обязательствам | 14 | 0 | 0 |
| Прочие операционные доходы | 19 | 14 983 | 9 926 |
| Чистые доходы (расходы) | 125 354 | 91 816 | |
| Административные и прочие операционные расходы | 20 | -122 530 | -89 868 |
| Операционные доходы (расходы) | 2 824 | 1 948 | |
| Прибыль (Убыток) до налогообложения | 2 824 | 1 948 | |
| Расходы (Возмещение) по налогу на прибыль | 21 | -872 | -218 |
| Прибыль (Убыток) от продолжающейся деятельности | 1 952 | 1 730 | |
| Прибыль (Убыток) от прекращенной деятельности | 0 | 0 | |
| Прибыль (Убыток) за период | 1 952 | 1 730 |
Отчет о совокупных доходах Банка «Северный кредит» (ОАО) за год, закончившийся 31 декабря 2009 года.
| Примечание | 2009 | 2008 | |
Прибыль (Убыток) за период, признанная в отчете о прибылях и убытках |
1 952 | 1 730 | |
| Прочие компоненты совокупного дохода | |||
| Изменение фонда переоценки финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи | |||
| Изменение фонда курсовых разниц | |||
| Изменение фонда переоценки основных средств | -15188 | 107491 | |
Доля в изменениях прочего совокупного дохода ассоциированных организаций |
|||
Налог на прибыль, относящийся к прочим компонентам совокупного дохода |
|||
| Прочие компоненты совокупного дохода за вычетом налога | 16 | -15188 | 107491 |
| Совокупный доход за период | -13236 | 109221 | |
| Совокупный доход, приходящийся на: | |||
| собственников кредитной организации | |||
| неконтрольную долю участия |
Отчет об изменениях в собственном капитале Банка «Северный кредит» (ОАО) за год, закончившийся 31 декабря 2009 года
| Приходится на участников Банка | |||||||
Уставный капитал |
Эмиссионный доход |
Фонд переоценки финансовых активов имеющихся в наличии для продажи |
Фонд переоценки основных средств |
Фонд накопленных курсовых разниц |
Нераспределенная прибыль (Накопленный Дефицит) |
Итого | |
| Остаток на 1 января 2007 г | 169344 | 0 | 0 | 30196 | 0 | 7902 | 207442 |
| Совокупный доход | 107509 | 1730 | 109239 | ||||
| Остаток за 31 декабря 2008 г | 169344 | 0 | 0 | 137705 | 0 | 9632 | 316681 |
| Совокупный доход | (15187) | 1952 | (13235) | ||||
| Остаток за 31 декабря 2009 г | 169344 | 0 | 0 | 122518 | 0 | 11584 | 303446 |
Отчет о движении денежных средств Банк «Северный кредит» (ОАО) за год, закончившийся 31 декабря 2009 года
| Примечание | 2009 | 2008 | |
| Денежные средства от операционной деятельности | |||
| Проценты полученные | 17 | 109404 | 79579 |
| Проценты уплаченные | 17 | -65961 | -28300 |
| Доходы за вычетом расходов по операциям с иностранной валютой | 4226 | 1581 | |
| Комиссии полученные | 18 | 65244 | 27738 |
| Комиссии уплаченные | 18 | -3178 | -1512 |
| Прочие операционные доходы | 19 | 14983 | 4093 |
| Уплаченные административные и прочие операционные расходы | 20 | -157834 | -86878 |
| Уплаченный налог на прибыль | 21 | -872 | -218 |
| Денежные средства, полученные от (использованные в) операционной деятельности до изменений в операционных активах и обязательствах | -33988 | -3917 | |
| Чистое снижение (прирост) по обязательным резервам на счетах в Банке России (центральных банках) | -3924 | 1566 | |
| Чистое снижение (прирост) по средствам в других банках | 6 | -9732 | -5068 |
| Чистое снижение (прирост) по кредитам и дебиторской задолженности | 7 | -158918 | -273464 |
| Чистое снижение (прирост) по прочим активам | 9 | -27465 | -24388 |
| Чистый прирост (снижение) по средствам других банков | 10 | -5812 | 128 |
| Чистый прирост (снижение) по средствам клиентов | 11 | 271978 | 275633 |
| Чистый прирост (снижение) по финансовым обязательствам, оцениваемым по справедливой стоимости через прибыль или убыток | -17319 | 6409 | |
| Чистый прирост (снижение) по прочим обязательствам | 14 | 4085 | 4293 |
| Чистые денежные средства, полученные от (использованные в) операционной деятельности | 18905 | -18808 | |
| Денежные средства от инвестиционной деятельности | |||
| Приобретение основных средств | 8 | -12489 | -31237 |
| Выручка от реализации основных средств | 8 | 0 | 5833 |
| Чистые денежные средства, полученные от (использованные в) инвестиционной деятельности | -12489 | -25404 | |
| Приобретение собственных акций, выкупленных у акционеров | 15 | ||
| Продажа собственных акций, выкупленных у акционеров | 15 | ||
| Влияние изменений официального курса Банка России на денежные средства и их эквиваленты | -779 | -1886 | |
| Чистый прирост денежных средств и их эквивалентов | 5637 | -46098 | |
| Денежные средства и их эквиваленты на начало года | 5 | 37760 | 83858 |
| Денежные средства и их эквиваленты на конец года | 5 | 43397 | 37760 |
Основные причины, которые определяют различия между МСФО и РСБУ
Финансовая отчетность, составленная по РСБУ, до сих пор направлена на удовлетворение информационных потребностей налоговых и других регулирующих органов. В результате этого корпоративная финансовая информация классифицируется и предоставляется в соответствии с налоговым законодательством. Финансовая отчетность требуется, или может быть полезной различным пользователям в процессе хозяйственной деятельности. Чтобы это обеспечить, отчетность должна быть пересмотрена и трансформирована, прежде чем она может быть понятной и полезной.
Несмотря на то, что принципы РСБУ похожи на принципы МСФО, их практическое применение содержит недостатки. На практике форма превалирует над содержанием, компании не всегда следуют методу начислений или принципу консерватизма в отношении возможных убытков. В РСБУ эти факторы объединяются и завышают реальную прибыльность и стоимость бизнеса. Практика РСБУ ограничивает руководство (управленческий персонал) в использовании собственных справедливых экспертных оценок при принятии решений. Обычно это ведет к увеличению балансовой стоимости активов по сравнению с их справедливой рыночной стоимостью, завышает срок полезного использования активов и пр. Таким образом, финансовая отчетность, составленная по российским стандартам, ограничивает получение адекватной объективной информации для принятия управленческих решений и может искажать реальное финансовое положение и результаты деятельности предприятия.
РСБУ не учитывает изменения покупательной способности рубля, что затрудняет сопоставление результатов деятельности за несколько лет в условиях высокой инфляции.
Существенные отличия МСФО и РСБУ
| МСФО | РСБУ |
| Неденежные статьи баланса должны пересчитываться на инфляцию в гиперинфлированной экономике | Отсутствует требование пересчёта на инфляцию |
| Инвестиции - в сумме фактических расходов | Инвестиции - по справедливой стоимости |
| Запасы - оцениваются по наименьшей из себестоимости и чистой стоимости продаж (списываются по FIFO), переоцениваются | Запасы - оцениваются по себестоимости (списываются по FIFO, LIFO или средняя), не переоцениваются |
| Основные фонды - оцениваются по наименьшей из дисконтированной стоимости и стоимости возможной продажи (в случае подозрения на обесценение) | Основные фонды - оцениваются по восстановительной стоимости |
| Отчет о движении денежных средств - обязательный в составе отчетности, информация по сегментам (виды продукции и регионы) обязательна | Отчет о движении денежных средств - не дает реальной картины, информация по сегментам (виды продукции и регионы) предоставляется крайне редко |
| Деловая репутация - учитывается и оценивается | Деловая репутация - не учитывается |
| Специальные правила учета операций по лизингу, выплатам сотрудникам | Отсутствуют специальные правила учета, соответствующие МСФО по указанным операциям |
| Размещенный капитал - отражается в балансе | Размещенный капитал - понятие отсутствует |
| Управленческие расходы отражаются обособленно от себестоимости проданной продукции | Возможно включение управленческих расходов в состав себестоимости проданной продукции |
| Финансовые результаты от операций по неосновным видам деятельности отражаются в отчетности свернуто | Все операционные и внереализационные доходы и расходы отражаются в отчетности развернуто |
| Проценты за кредит в общем случае не относятся на первоначальную стоимость основных фондов или запасов | Проценты за кредит относятся на первоначальную стоимость основных фондов или запасов |
Принципы и допущения МСФО
В основе составления финансовых отчетов лежат определенные основополагающие допущения бухгалтерского учета:
а) непрерывность
Предприятие обычно рассматривается как непрерывно действующее, т.е. как продолжающее работать в обозримом будущем. Предполагается, что у предприятия нет ни намерения, ни необходимости в ликвидации или значительном сокращении масштаба деятельности
б) постоянство
Предполагается, что политика бухгалтерского учета неизменна во все периоды.
в) начисление
Доходы и затраты начисляются или признаются на тот момент, когда они имели место (а не тогда, когда были получены деньги) и отражаются в финансовых отчетах за периоды, к которым они относятся.
Политика бухгалтерского учета охватывает принципы, основы, условности, правила и процедуры, принятые управленческим аппаратом для составления и представления финансовых отчетов. Даже в отношении одного и того же объекта могут использоваться различные виды политики бухгалтерского учета; при этом необходимо выбирать и применять ту политику, которая, исходя из условий деятельности предприятия, наилучшим образом сможет отразить его финансовое положение и результаты его операций.
При выборе и применении соответствующей политики бухгалтерского учета и составлении финансовых отчетов управленческий аппарат должен руководствоваться следующими тремя соображениями:
а) осмотрительность
Некоторые операции неизбежно сопровождаются неопределенностью, что вызывает необходимость проявления осмотрительности при составлении финансовых отчетов. Осмотрительность, однако, не оправдывает создание скрытых резервов.
б) превалирование сущности над формой
Операции и другие события должны учитываться и представляться в соответствии с их сущностью и финансовой реальностью, а не только в соответствии с их юридической формой.
в) существенность
В финансовых отчетах должны раскрываться все статьи, которые достаточно существенны, чтобы повлиять на оценки или решения.
Преимущества форматов отчетности МСФО и US GAAP
Подготовка финансовой (бухгалтерской) отчетности — один из важнейших этапов учетно-аналитической работы. На основе открытых данных все партнеры и предприятия получают возможность оценить доходность и риск взаимоотношений с ней, выявить наиболее эффективные и платежеспособные, привлекательные для инвестиций компании.
При этом особое внимание к балансу, отчету о прибылях и убытках, пояснений к ним, уделяется, как правило, иностранными партнерами организации. Это соответствует многолетним традициям, сформировавшимся в условиях конкуренции и равенства субъектов хозяйствования. Однако отчетность, подготовленная по российским стандартам, не всегда в полной мере понятна для иностранных партнеров организации.
В этих условиях возникает необходимость подготовки публикуемых данных по международным стандартам финансовой отчетности (МСФО (IAS)) или национальным стандартам других государств (US GAAP). Наиболее часто такие требования появляются при получении иностранных кредитов и займов, работе на международном рынке капиталов. Кроме того, подготовка баланса, отчета о прибылях и убытках в соответствии с международными требованиями традиционно выполняется большинством компаний, являющихся дочерними предприятиями крупных транснациональных корпораций, компаниями с иностранными инвестициями.
Институт проблем предпринимательства предоставляет услуги в области гармонизации бухгалтерского учета и трансформации отчетности в соответствии с зарубежными стандартами:
· международными стандартами финансовой отчетности (IAS);
· общепринятыми бухгалтерскими принципами США (US GAAP);
· корпоративными стандартами международных компаний.
Эффект от трансформации финансовой отчетности по МСФО
Результатом трансформации отчетности в соответствии с МСФО станет:
· получение финансовой отчетности в том виде, в котором она признается в мировых финансовых учреждениях;
· повышение квалификации бухгалтеров и финансистов Вашей организации;
· тренировка перед всеобщим переходом
8-09-2015, 12:37