2.2 Последующая оценка нематериальных активов
ПБУ 14/2007 содержит важную новеллу – механизм переоценки и проверки на обесценивание нематериальных активов. В ПБУ 14/2000 такой механизм отсутствовал. Проверка на обесценивание предусматривалась только для финансовых вложений и только при наличии признаков устойчивого снижения их стоимости (пункт 38 ПБУ 19/02).
Пунктом 17 ПБУ 14/2007 предусмотрено, что коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов.
Из этого следует, что переоценка нематериальных активов носит исключительно добровольный характер и зависит от волеизъявления коммерческой организации. Вместе с тем, данный пункт содержит следующие ограничения. Во-первых, такая переоценка возможна только на начало года, и, во-вторых, по «однородным группам» активов. Причем текущая рыночная стоимость, являющаяся базой для переоценки, должна определяться «исключительно по данным активного рынка данных нематериальных активов». Необходимо также отметить, что в случае, если организация примет решение произвести переоценку нематериальных активов, то в последующем такую переоценку необходимо будет проводить регулярно, с тем, чтобы стоимость, по которой объекты отражают в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.
В соответствии с пунктом 21 ПБУ 14/2007, результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Результаты переоценки не включают в данные баланса предыдущего отчетного года, а раскрывают в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.
Несмотря на то, что раздел ПБУ 14/2007 «Последующая оценка нематериальных активов» прямо не содержит порядок и правила такой переоценки, рыночную стоимость нематериальных активов, возможно, определить исходя из документов, полученных:
– от изготовителя – на основании данных в письменной форме о ценах на аналогичную продукцию;
– в органах государственной статистики, торговых инспекциях, средствах массовой информации, специальной литературе, каталогах, рекламных объявлениях, пресс-релизах сведений об уровне цен;
– на основе данных заключения оценщика.
В случае, если переоценка производится оценщиками, то, с ними необходимо заключить договор в письменном виде. А по окончании экспертизы необходимо на основании отчета оценщика составить Акт выполненных работ.
Переоценку нематериальных активов проводится путем пересчета фактической (первоначальной) стоимости (текущей рыночной стоимости, если объекты переоценивались ранее) и суммы амортизации, начисленной за время использования активов.
Пример: ОАО «МосСтройНаладка» решило провести переоценку нематериальных активов. На 31 декабря 2007 г. их балансовая стоимость составляет 1.000. 000,00 руб., начисленная амортизация (А) – 380. 000,00 руб. По данным независимого оценщика, на 1 января 2008 г. рыночная стоимость активов будет составлять 1.200. 000,00 руб.
Корректируем сумму амортизации, накопленной к моменту переоценки. Для этого рассчитываем коэффициент (К):
К = ВС: ПС,
где
ВС – восстановительная стоимость нематериального актива;
ПС – первоначальная стоимость объекта нематериального актива до переоценки.
Коэффициент составит 1,2 (1.200. 000,00: 1.000. 000,00).
Сумма скорректированной амортизации (Акор.) будет равна произведению суммы амортизации до переоценки и коэффициента:
Акор. = (А x К) – А.
Акор. = (380. 000,00 x 1,2) – 380. 000,00 = 76. 000,00 руб.
Таким образом, начисленную амортизацию следует увеличить на 76. 000,00 руб.
В случае, если переоценка осуществляется самой организацией, то необходимо приказом по организации создать оценочную комиссию. Результаты переоценки оформляются Актом о результатах переоценки нематериальных активов, составленным в произвольной форме. При этом в Акте в обязательном порядке необходимо указать:
– основания и полномочия комиссии, подписывающей Акт
– место и дату составления Акта;
– все нематериальные активы, которые будут переоцениваться;
– дату и основание приобретения активов;
– дату принятия нематериальных активов к учету;
– первоначальную и остаточную стоимость нематериальных активов на дату переоценки;
– основание переоценки (документы, подтверждающие рыночную стоимость переоцениваемых нематериальных активов).
Акт подписывают все члены комиссии, который затем утверждается руководителем организации.
Кроме Акта необходимо составить ведомости: переоценки нематериальных активов, переоценки амортизации по нематериальным активам, сводную ведомость переоценки нематериальных активов. В ведомостях необходимо указать:
– наименование объектов;
– инвентарный номер объектов;
– дату переоценки;
– коэффициент переоценки (если есть);
– балансовую стоимость до переоценки;
– стоимость (новую) объекта после переоценки;
– порядок расчета новой стоимости;
– сумму дооценки (уценки).
Сумму дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляют в добавочный капитал фирмы:
Дебет 04 «Нематериальные активы» Кредит 83 «Добавочный капитал»
– увеличена первоначальная стоимость нематериальных активов;
Дебет 83 Кредит 05 «Амортизация нематериальных активов»
– увеличена начисленная амортизация нематериальных активов.
В случае, если активы ранее уже переоценивались, то сумма дооценки нематериальных активов, равная сумме его уценки, которая проводилась в предыдущие отчетные периоды и отнесена на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). При этом необходимо сделать следующую проводку:
Дебет 04 Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
– увеличена первоначальная стоимость нематериальных активов на сумму, не превышающую размер предыдущей уценки;
Дебет 84 Кредит 05
– увеличена начисленная амортизация.
При выбытии нематериальных активов сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль:
Дебет 83 Кредит 84
– отражено уменьшение добавочного капитала на сумму дооценки выбывающего объекта.
Сумма уценки нематериальных активов в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток).
Уценка объекта отражается проводками:
Дебет 84 Кредит 04
– уменьшена первоначальная стоимость НМА;
Дебет 05 Кредит 84
– уменьшена начисленная амортизация НМА.
Если объект ранее переоценивался, то:
а) сумма уценки нематериальных активов относится в уменьшение добавочного капитала фирмы, который образовался за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные периоды:
Дебет 83 Кредит 04
– уменьшена первоначальная стоимость нематериальных активов;
Дебет 05 Кредит 83
– уменьшена начисленная амортизация;
2) превышение суммы уценки НМА над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, которая проведена в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток):
Дебет 84 Кредит 04
– отражена разница между величиной уценки и суммой прошлой дооценки;
Дебет 05 Кредит 84
– отражена корректировка амортизации.
Иными словами, фактически применяется механизм, предусмотренный для дооценки-уценки объектов основных средств.
В заключение, отметим: впервые в Положение по бухгалтерскому учету включена прямая отсылка к тексту МСФО. Пунктом 22 ПБУ 14/2007 предусмотрено, что нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности. При этом официального перевода МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» на сегодняшний день нет, что, возможно, объяснить объективными изменениями, происходящими в законодательстве Российской Федерации, которое, перенимая международные стандарты, запаздывает с приданием им официальной юридической силы в законодательстве национальном.
3. Амортизация нематериальных активов
3.1 Понятие амортизации и классификация срока полезного использования нематериальных активов
Под амортизацией подразумевается уменьшение за единицу времени стоимости имущества в процессе эксплуатации. Расчет амортизационных отчислений в организации необходим для вычисления подлежащей налогообложению прибыли, для расчета собственных средств при модернизации и расширении производства и для определения балансовой стоимости имущества.
Раздел IV «Амортизация нематериальных активов» ПБУ 14/2007 основывается на переводе МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» («Intangible Assets»).[3] Рассматриваемый раздел ПБУ 14/2007 существенно отличается от ранее действующих правил.
Прежде всего, ПБУ 14/2007 вводит четкую классификацию нематериальных активов по такому основанию, как срок полезного использования. В соответствии с пунктами 23–27 ПБУ 14/2007 различают определенный срок полезного использования и неопределенный. С позиции этой классификации раздел VIII «Деловая репутация» ПБУ 14/2007 раскрывает третий вид срока полезного использования – деловую репутацию.
В соответствии с пунктом 25 ПБУ 14/2007 сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).
В то же время ПБУ 14/2007 содержит ряд ограничений по установлению срока полезного использования: срок полезного использования, который невозможно определить, должен считаться неопределенным.
При этом срок полезного использования должен определяться исходя из следующих предпосылок:
– срока действия исключительных прав организации и периода контроля над активом,
– ожидаемого срока использования актива, но не более срока деятельности организации;
– необходимости ежегодной проверки срока полезного использования. В случае, если срок полезного использования перестал быть неопределенным, то такой срок необходимо установить.
В ПБУ 14/2007 выделяются две группы нематериальных активов, на которые амортизация не начисляется. Это нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования и нематериальные активы некоммерческих организаций.
3.2 Способы амортизации нематериальных активов
Предусмотренные в ПБУ 14/2007 способы амортизации нематериальных активов остались прежними, как в ПБУ 14/2000. Пунктом 28 ПБУ 14/2007 предусматривается возможность определения суммы амортизационных отчислений одним из следующих способов:
– линейный способ;
– способ уменьшаемого остатка;
– способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Линейный способ амортизации.
При линейном способе амортизация осуществляется исходя из срока полезного использования. При этом способе первоначальная стоимость нематериальных активов списывается по нормам амортизации, определенным с учетом срока полезного использования.
Пример: ОАО «МосСтройНаладка» приобрела у лицензиара результаты интеллектуальной деятельности стоимостью 50. 000,00 руб., стоимость которых определена в установленном порядке и учитывается на счете 04 «Нематериальные активы».
Срок полезного использования – 5 лет, или 60 месяцев.
Списание амортизационных отчислений осуществляется ежемесячно лицензиатом в размере 833,00 руб., за год – 10. 000,00 руб.
(50. 000,00 руб.: 60 = 833,00 руб.), (50. 000,00 руб.: 5 = 10. 000,00 руб.).
Способ уменьшаемого остатка.
При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизации по приобретенным и использованным в производственной деятельности нематериальным активам должна быть основана на их остаточной стоимости на начало каждого отчетного года и той нормы амортизации, которая исчислена исходя из срока полезного использования.
Пример: ОАО «МосСтройНаладка» приобрела результаты интеллектуальной деятельности стоимостью 100. 000,00. руб. со сроком полезного использования 5 лет., учитываемые на счете 04 «Нематериальные активы», В этом случае годовая норма амортизационных отчислений составляет 20. 000,00 руб. – (100. 000,00 руб.: 5).
В первый год эксплуатации приобретенных нематериальных активов годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости, сформированной при оприходовании объекта нематериальных активов, и составляет 20. 000,00. руб.
Во второй год эксплуатации амортизационные отчисления начисляются в размере 20% от остаточной стоимости, то есть от разницы между первоначальной стоимостью объекта и суммой амортизации, начисленной за первый год – (100. 000,00 руб. – 20. 000,00. руб.) х 20: 100], и составят 16. 000,00 руб.
В третий год эксплуатации амортизационные отчисления начисляются в размере 20% от разницы между остаточной стоимостью объекта, образовавшейся по окончании второго года эксплуатации, и суммой амортизации, начисленной за второй год эксплуатации, и составят 12. 800,00 тыс. руб. – (80. 000,00 руб. – 16. 000,00) х 20: 100 и т.д.
Ежемесячное начисление по нематериальным активам составит:
в первый год эксплуатации 20. 000,00 руб.: 12 = 1. 667,00 руб.;
во второй год эксплуатации 16. 000,00 руб.: 12 = 1. 333,00 руб.;
в третий год эксплуатации 12. 800,00 руб.: 12 = 1. 067,00 руб. и так далее.
Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
При способе списания стоимости нематериальных активов пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь период полезного использования нематериального актива.
Пример: ОАО «МосСтройНаладка» приобрела результаты интеллектуальной деятельности – товарный знак и свидетельство на право пользования наименованием места происхождения товара на 10 лет стоимостью 200. 000,00 руб. Предусмотрен выпуск продукции с использованием приобретенных нематериальных активов на общую сумму 1.000. 000,00 руб., в том числе:
1 год – 130. 000,00 руб.;
2 год – 125. 000,00 руб.;
3 год – 115. 000,00 руб.;
4 год – 105. 000,00 руб.;
5 год – 100. 000,00 руб.;
6 год – 95. 000,00 руб.;
7 год – 90. 000,00 руб.;
8 год – 85. 000,00 руб.;
9 год – 80. 000,00 руб.;
10 год – 75. 000,00. руб.
Исходя из приведенных данных, списание амортизационных отчислений производится:
1 год – 26. 000,00 руб. (200.000, 00 руб.: 1.000. 000,00 руб. х 130. 000,00 руб.);
2 год – 25. 000,00 руб. (200. 000,00 руб.: 1.000. 000,00 руб. х 125. 000,00 руб.);
3 год – 23. 000,00 руб. (200. 000,00 руб.: 1.000. 000,00 руб. х 115);
4 год – 21 тыс. руб. (200. 000,00 руб.: 1.000. 000,00 руб. х 105);
5 год – 20 тыс. руб. (200. 000,00 руб.: 1.000. 000,00 руб. х 100);
6 год – 19 тыс. руб. (200. 000,00 руб.: 1.000. 000,00 руб. х 95. 000,00 руб.);
7 год – 18 тыс. руб. (200. 000,00 руб.: 1.000. 000,00 руб. х 90.000, 00 руб.);
8 год – 17 тыс. руб. (200. 000,00 руб.: 1.000. 000,00 руб. х 85. 000,00 руб.);
9 год – 16 тыс. руб. (200. 000,00 руб.: 1.000. 000,00 руб. х 80. 000,00 руб.);
10 год – 15 тыс. руб. (200. 000,00 руб.: 1.000. 000,00 руб. х 75. 000,00 руб.).
В зависимости от произведенной продукции использованием нематериальных активов осуществляется списание их стоимости с предварительным расчетом общей стоимости конечного результата.
В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по нематериальным активам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.
Пример: ОАО «МосСтройНаладка», осуществляющая деятельность в течение 7 месяцев в году, приобрела объект нематериальных активов, первоначальная стоимость которого 200. 000,00 руб. и срок использования 10 лет. Годовая сумма амортизационных отчислений составляет 10% или 20. 000,00 руб. (200. 000,00 руб.: 10 лет). Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 20. 000,00 руб. начисляется равномерно в течение 7 месяцев работы организации.
Начисление амортизационных отчислений по нематериальным активам начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и осуществляется до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета в связи с уступкой (утратой) организацией результатов интеллектуальной деятельности.
Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.
В ПБУ 14/2007 отсутствует указание на два, ранее действующих, способа отражения амортизации: путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете (записи по кредиту счета 05) либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта (записи по кредиту счета 04). Но предусмотрено, что «нематериальный актив, стоимость которого полностью погашена, но который не списан с бухгалтерского учета, отражается в бухгалтерской отчетности в условной оценке, принятой организацией». Такой вариант может иметь место в том случае, если применяется способ отражения амортизации на счете 04. В случае применения счета 05 в условной оценке необходимости нет.
Выбирать способ амортизационных отчислений необходимо «из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом». Деловая репутация может амортизироваться только линейно.
Новым в ПБУ 14/2007 является необходимость ежегодного подтверждения обоснованности выбранного способа. Таким образом, требуется документально оформлять доказательства правомерности применения иных, кроме линейного, способов амортизации нематериального актива.
Если нормы раздела IV «Амортизация нематериальных активов» ПБУ 14/2007 о переоценке и проверке на обесценение применяются по желанию, то требование о ежегодном уточнении срока полезного использования и способа амортизации всех имеющихся у организации нематериальных активов обязательно.
Пересмотр срока полезного использования или способа амортизации ведет к изменению начисленной по активу амортизации. В корректировки необходимо отражать в отчетности на начало года «в порядке, предусмотренном для отражения изменений в оценочных расчетах». В настоящее время нормативная база российского бухгалтерского учета не содержит описания такого порядка.
ПБУ 14/2007 также исключило следующие нормы ПБУ 14/2000:
– применение единых правил амортизации к «группам однородных нематериальных активов»;
– приостановление амортизации нематериальных активов в случае «консервации организации»;
– особые правила начисления амортизации в сезонных производствах – равномерно в течение периода работы в отчетном году;
– описание двух способов отражения начисленной амортизации в учете – путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете либо уменьшения первоначальной стоимости объекта. Однако эти способы требуется раскрывать в составе информации об учетной политике.
Заключение
В условиях рыночной экономики значительно возрастает роль бухгалтерского учета, как важнейшего средства получения полной и достоверной информации об имуществе организации и его обязательствах, с целью своевременного анализа экономического положения организации и правильного принятия управленческого решения.
В связи с расширением прав организаций в области постановки и ведения бухгалтерского учета, перед главным бухгалтером возникает проблема оптимальной организации учета различных объектов: основных средств, нематериальных активов, процессов производства и реализации, расчетов, капитальных и финансовых вложений и др.
Для учета нематериальных активов, вследствие их разнообразия по составу и назначению, важное значение имеет их классификация, исходя из которой и составляется отчетность о наличии и движении нематериальных активов.
Следует отметить, что нематериальные активы как
8-09-2015, 13:06