Методы учета доходов и расходов, налоговая база по налогу на прибыль

- затраты на приобретение инвентаря, спецодежды и другого неамортизируемого имущества;

- затраты на топливо, воду, электроэнергию;

- затраты на приобретение работ и услуг производственного характера;

- потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке;

- технологические потери при производстве и (или) транспортировке и другие расходы.

Например, в мае 2009 г. ООО «ТК Базис» закупило хлопчатобумажные перчатки в количестве 20 пар на сумму 236 руб., в.ч. НДС 18% 36 руб. (Д 10-К 60 – 200 руб., Д 19.3 – К 60 – 36 руб.)

01.06.2009 перчатки были переданы на склад и розданы кладовщикам. Стоимость, которую нужно учесть в материальных расходах, составит 40 руб. ((236 –36)руб. x 20%). (Д 44 – К 10 – 200 руб.) Документами, подтверждающими такие расходы, являются приходная накладная, счет-фактура, требование накладная. (см. приложение № 2.)

Расходы на оплату труда.

К расходам на оплату труда относятся любые начисления в денежной или натуральной форме в пользу работников, если такие начисления предусмотрены:

1) законодательством Российской Федерации;

2) трудовыми договорами (контрактами);

3) коллективными договорами.

Эти начисления могут производиться как в денежной, так и в натуральной формах. Они могут носить стимулирующий характер (премии и надбавки), компенсационный характер, а также быть связаны с содержанием работников.

Таким образом, перечень расходов, который установлен ст. 255 НК РФ, является открытым, поскольку организация может учесть по данной статье любые иные затраты, которые она прописала в трудовом или коллективном договоре.

Из этого правила есть исключение. Касается оно тех расходов, которые запрещено учитывать при налогообложении прибыли ст. 270 НК РФ.

Например, согласно положениям трудовых договоров с работниками организация "Бета" ежегодно выплачивает каждому работнику материальную помощь на социальные потребности дополнительно к суммам отпускных.

Однако учесть такие выплаты в расходах на оплату труда организация "Бета" не вправе, поскольку это прямо запрещено специальной нормой п. 23 ст. 270 НК РФ.

Суммы начисленной амортизации.

В состав расходов, связанных с производством и реализацией, относятся суммы начисленной амортизации.

Смысл амортизации в том, чтобы стоимость имущества, которое используется организацией в производственном процессе, постепенно списывалась на расходы. И так до полного списания или иного выбытия (например, продажи).

Имущество, стоимость которого может погашаться через амортизацию, должно одновременно отвечать следующим признакам:

- имущество принадлежит организации на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ);

- имущество используется для извлечения дохода;

- его первоначальная стоимость превышает 20 000 руб.;

- срок его полезного использования превышает 12 месяцев.

По общему правилу амортизационные отчисления исчисляются и включаются в расходы ежемесячно. А их размер зависит:

- от стоимости амортизируемого имущества;

- срока его полезного использования;

- применяемого организацией метода начисления амортизации (линейного или нелинейного).

Например, в мае 2009 ООО «ТК Базис» приобрело ноутбук стоимостью 59 000 руб., в т.ч. НДС 18% 9 000 руб., в мае компьютер был принят к учету, срок полезного использования 36 мес., способ начисления амортизации - линейный. Определить сумму начисленной амортизации в июне.

Решение:

(59 000 – 9 000 руб.)36 мес.=1 388,88 руб.) (Д 44 – К 02) Документами, подтверждающими расходы по начисленной амортизации будет регистр-расчет основных средств. (см. приложение № 3.)

Прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

К прочим расходам следует относить затраты организации, которые связаны с производственным процессом и реализацией, но не включены в состав расходов, поименованных в ст. ст. 254 - 259 НК РФ.

Примерный перечень таких затрат установлен ст. 264 НК РФ.

Прочими расходами, например, являются:

- арендные (лизинговые) платежи;

- расходы на командировки;

- расходы на юридические, консультационные, аудиторские услуги.

Поскольку перечень прочих расходов является открытым, то организация может учесть в составе прочих и иные расходы, не поименованные в данном перечне. Главное, чтобы такие расходы отвечали требованиям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. были экономически оправданными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Внереализационные расходы

В состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты организации, которые непосредственно не связаны с производственным процессом и (или) реализацией товаров (работ, услуг).

Например, внереализационными расходами являются:

- проценты по долговым обязательствам любого вида;

- расходы на ликвидацию основных средств, объектов незавершенного строительства и на списание нематериальных активов.

- судебные расходы и арбитражные сборы.

- расходы на услуги банков;

- расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

Кроме того, к внереализационным расходам приравниваются также убытки, которые понесла организация. В числе таких убытков:

- убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде;

- потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;

- недостача материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены;

- потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций.

Перечень внереализационных расходов (в том числе убытков), который установлен ст. 265 НК РФ, является открытым. Это означает, что учесть в составе внереализационных расходов возможно и те расходы, которые прямо не предусмотрены в данном перечне. За исключением, конечно, необоснованных расходов, а также тех, которые предусмотрены ст. 270 НК РФ.

2.3 Расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли

Перечень расходов, которые не уменьшают полученные организацией доходы, установлен ст. 270 НК РФ.

Этот перечень закрытый и расширительному толкованию не подлежит. Все поименованные в нем расходы ни при каких обстоятельствах не могут уменьшать доходы организации.

Все иные обоснованные и документально подтвержденные расходы вы можете учесть для целей налогообложения прибыли.

2.4 Нормируемые расходы

Некоторые расходы, предусмотренные гл. 25 НК РФ, можно принять в уменьшение налогооблагаемой прибыли не в полном объеме, а частично. Иными словами - в пределах ограничений (норм), которые установлены НК РФ.

К таким расходам, например, относятся следующие:

Таблица 2.2

3. Методы учета доходов и расходов, налоговая база по налогу на прибыль

Чтобы правильно рассчитать прибыль за отчетный (налоговый) период, организации нужно точно знать, какие доходы и расходы она может признать в этом периоде, а какие нет.

Даты, на которые расходы и доходы можно признать для целей налогообложения, определяются двумя различными методами. Один из них - это метод начисления, а другой - кассовый метод.

При этом вы выбираете единый метод как для доходов, так и для расходов. Нельзя применять один метод для расходов, а другой - для доходов. Организация выбирает тот или иной метод самостоятельно. Важно помнить, что метод начисления могут применять без исключения все организации. А вот кассовый метод разрешено применять только некоторым из них.

Выбранный метод нужно отразить в учетной политике и применять последовательно с начала налогового периода и до его окончания.

3.1 Кассовый метод

Кто может применять кассовый метод?

Основным условием для применения кассового метода служит величина выручки (без учета НДС). Ее средний размер за предыдущие четыре квартала не должен превышать 1 млн руб. за каждый квартал. Это значит, что в целом за четыре квартала ваша выручка не может быть больше 4 млн руб. То есть вполне может получиться так, что в I и II кварталах у организации будет нулевая выручка, а основной доход будет получен в III и IV кварталах. Например, в III квартале - 1,7 млн руб. и в IV квартале - 2 млн руб.

На практике средний размер выручки определяется ежеквартально путем суммирования выручки за предыдущие четыре квартала и деления суммы на четыре. При этом берутся четыре квартала, следующие подряд.

Например, в 2008 г. выручка организации (без НДС) составила 3 650 000 руб., в том числе:

в I квартале - 900 000 руб.; во II квартале - 1 500 000 руб.; в III квартале - 200 000 руб.; в IV квартале - 1 050 000 руб.

В среднем за каждый квартал 2008 г. выручка была равна 912 500 руб. (3 650 000 руб. / 4 кв.).

Решение:

Поскольку средний размер выручки за квартал в 2008 г. не превысил 1 млн руб., то в 2009 г. организация может применять кассовый метод учета доходов и расходов.

Кто не может применять кассовый метод?

- банки;

- компании с выручкой в среднем за предыдущие четыре квартала более 1 млн руб. за каждый квартал;

- участники договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества.

Как учесть доходы при кассовом методе.

Организации, применяющие кассовый метод, датой получения дохода признают:

- день поступления средств на счета в банках, в кассу организации;

- день поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;

- день погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Таким образом, при кассовом методе доходы учитываются, только если они фактически получены.

Как учесть расходы при кассовом методе.

Если организация применяет кассовый метод, то расходы признаются после их фактической оплаты. При этом оплатой товара, работ, услуг и (или) имущественных прав признается прекращение встречного обязательства их приобретателя перед продавцом.

Как видим, в норме говорится о прекращении встречного обязательства. Это значит, что авансы (предоплата), уплаченные вами поставщикам, не признаются расходами. Моментом признания расходов при перечислении авансов будет являться дата отгрузки товара, оказания услуги, выполнения работы или передачи имущественного права.

Кроме того, в отношении отдельных видов расходов ст. 273 НК РФ устанавливает особенности их признания.

Таблица 3.1

Организации, которые применяют кассовый метод, суммовые разницы для целей налогообложения не учитывают.

В частности, потому, что они у них просто не возникают. Дело в том, что доходы и расходы по договорам, заключенным в условных единицах, для целей налогообложения признаются в размере фактической оплаты.

3.2 Метод начисления

Как учесть доходы при методе начисления.

Если организация применяет метод начисления, то доходы она должна признать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли. При этом доходы признаются независимо от фактического поступления денежных средств, имущества или имущественных прав.

Конституционный Суд РФ в Определении от 06.06.2003 N 278-О указал, что установление даты получения доходов безотносительно фактического поступления денежных средств или иного имущества не нарушает права собственности организаций.

Общее правило признания доходов от реализации.

Датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). Эта дата определяется в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ.

Реализация - это переход права собственности на товары, передача результатов выполненных работ, оказанных услуг.

Таким образом, при применении организацией метода начисления датой признания дохода от реализации является дата перехода права собственности на товары к покупателю, дата передачи результатов выполненных работ, оказание услуг заказчику.

Передача результатов выполненных работ, оказанных услуг происходит в момент приемки заказчиком таких работ (услуг) и подписания акта приема-передачи. Однако УФНС России по г. Москве считает, что датой реализации услуги признается день ее фактического оказания, а не дата подписания акта приема-передачи.

Таким образом, отгрузив товар покупателю или выполнив определенный объем работ и передав его заказчику, следует учесть для целей налогообложения полученные доходы, несмотря на то что оплата от покупателя (заказчика) еще не поступила.

Специальное правило признания доходов от реализации

Наряду с общим порядком ст. 271 НК РФ предусматривает и особый порядок признания доходов, которые относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам.

Если связь между доходами и расходами по сделке не может быть определена четко или определяется косвенным путем, то такие доходы нужно распределять равномерно по отчетным (налоговым) периодам.

Организация ООО «ТК Базис» предоставила организации "Бета" в аренду часть своих помещений сроком на один год. Согласно условиям договора арендная плата составляет 720 000 руб. (без НДС) за весь срок аренды и вносится арендатором единым платежом.

Как учесть полученный доход?

В такой ситуации доход в виде платы за весь срок аренды помещений нужно равномерно распределить по отчетным периодам. Если отчетным периодом у организации является квартал, то доходы она должна признавать по 180 000 руб. в каждом квартале (720 000 руб. / 4). Если отчетным периодом у организации является месяц, то распределение производится по месяцам в размере 60 000 руб. (720 000 руб. / 12 мес.).

Таблица 3.2

Внереализационные доходы

Внереализационные доходы при методе начисления признаются в следующем порядке.

Таблица 3.3