Формирование финансового результата в бухгалтерском и налоговом учете от реализации продукции собственного производства

Введение

Учет финансовых результатов и распределения прибыли является центральным и одним из наиболее важных вопросов во всей системе бухгалтерского учета.

В налоговом учете в большей степени рассматривается не финансовый результат, а налоговая база. Объектом налогообложения признаются доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ. Это – ключевая особенность исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Не всё, что является доходом или расходом с точки зрения бухгалтерского учета, признается доходом или расходом в целях 25-й главы НК РФ.

Исчисление финансового результата организации в бухгалтерском учете строится на основном методологическом принципе временной определенности фактов хозяйственной деятельности, закрепленном в ПБУ 1/08 «Учетная политика организации». В соответствии с ним «факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами».

Соотнесение расходов и доходов позволяет выявить финансовый результат по определенным операциям или в целом отчетного периода.

В соответствии с ПБУ 9/99 под доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации.

В соответствии с ПБУ 10/99 под расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Признанные доходы и расходы в зависимости от характера, а также от условий их получения и направлений деятельности подразделяются на:

• доходы и расходы от обычных видов деятельности;

• прочие доходы и расходы

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Однако если в организациях предметом деятельности является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью. В других случаях в зависимости от предмета деятельности организации под расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

Доходами от обычных видов деятельности в соответствии с ПБУ 9/99 является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

Если организация имеет другой предмет деятельности, например, предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата). В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.

Путем соотнесения доходов и расходов по обычным видам деятельности определяется финансовый результат от продажи продукции, выполнения работ и оказания услуг, порядок отражения которого в бухгалтерском и налоговом учете рассмотрен в данной работе.

1. Формирование финансового результата в бухгалтерском и налоговом учете от реализации продукции собственного производства

Под финансовым результатом от обычных видов деятельности понимается прибыль (убыток) от операций, являющихся предметом основной деятельности организации, которая определяется как разница между выручкой от продажи продукции (работ, услуг) в действующих ценах без НДС и акцизов, экспортных пошлин и других вычетов, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и затратами на ее производство и продажу.

В бухгалтерском учете финансовый результат от продажи продукции определяется путем соотнесения доходов и расходов от обычных видов деятельности (если продажа продукции, выполнение работ, оказание услуг – является предметом обычной деятельности организации, закрепленным в учетной политике). Расходы по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете делятся на две части:

– расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

– расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи товаров.

При формировании расходов по обычным видам деятельности они должны быть сгруппированы по следующим элементам: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно в учетной политике.

В соответствии с ПБУ 10/99 коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности. То есть эти расходы, учитываемые на счетах 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу», ежемесячно можно списывать в дебет счета 90 «Продажи».

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.

В соответствии с НК РФ доходы организации делятся на доходы от реализации (выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав) и внереализационные доходы (внереализационные доходы содержат обширный список позиций из более чем 20 наименований, причем, почти каждое наименование детализируется в особых статьях, посвященных особенностям исчисления тех или иных видов дохода: доходы от долевого участия в других организациях, признанные должником штрафы, пени, неустойки в пользу организации, доходы от сдачи имущества в аренду, доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и другие).

Порядок признания доходов при методе начисления устанавливается ст. 271 НК РФ. При использовании метода начисления для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

При определении доходов от реализации из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), в частности исключаются налог на добавленную стоимость, акцизы, подлежащие уплате в бюджет в соответствии с НК РФ и принятыми в соответствии с ним федеральными законами о налогах и сборах, что соответствует правилам бухгалтерского учета.

Группировка расходов для целей налогообложения содержится в статьях 252 и 253 НК РФ.

Что касается расходов, то их классификация в НК РФ совпадает с классификацией доходов в НК РФ. Расходы в соответствии с НК РФ делятся на расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 254–264 НК РФ) и внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ). Расходы от реализации определяются в порядке, установленном ст. 253, 264 НК РФ с учетом положений главы 25 НК РФ.К расходам, связанным с производством и реализацией относятся следующие (ст. 253 НК РФ): материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы, что отличается от классификации расходов по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете (материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация и прочие затраты).

Стоит учитывать тот факт, что из-за различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и в налоговом учете возникают постоянные и временные разницы, что соответственно обеспечивает разную величину, например, расходов по обычным видам деятельности, что в свою очередь обеспечивает отличие финансового результата от продажи продукции в бухгалтерском и налоговом учете. Данные разницы могут возникать при разных способах начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, при возникновении у организации расходов, по которым в налоговом кодексе установлены определенные нормы и нормативы (например, представительские расходы).

Для определения финансового результата от продажи продукции собственного производства также следует учитывать тот факт, определяя сумму производственных расходов, на которую в отчетном (налоговом) периоде можно уменьшить доходы от реализации, организация должна руководствоваться статьей 318 Налогового кодекса РФ. Она указывает, что производственные расходы делятся на прямые и косвенные. Разделение в налоговом учете расходов на прямые и косвенные не связано со способом включения их в себестоимость отдельных видов продукции, как это установлено правилами бухгалтерского учета. К прямым расходам могут быть отнесены:

– затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

– расходы на оплату труда;

– амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно использованным в производственной деятельности. Перечень прямых расходов организация устанавливает самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Все остальные производственные расходы считаются косвенными. В отличие от правил бухгалтерского учета в налоговом учете косвенные расходы, осуществленные в отчетном налоговом периоде, полностью списываются на производство в этом же периоде независимо от того, выпущена из производства готовая продукция или нет. Таким образом, косвенные расходы не должны в конце отчетного периода распределяться между готовой продукцией и незавершенным производством. Для налогового учета косвенных расходов могут быть приняты следующие варианты: составление накопительной ведомости косвенных расходов нарастающим итогом за год с выделением тех расходов, которые необходимы для составления декларации; выделение специальной графы в регистрах бухгалтерского учета; выделение отдельных субсчетов к счету 20 «Основное производство».

Классификация расходов организации для целей отражения в налоговом и бухгалтерском учете:

Финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) первоначально определяют по счету 90 «Продажи», путем сопоставления дебетового и кредитового оборота, а в конце отчетного периода списывают прибыль (убыток) на счет 99 «Прибыли и убытки». К счету 90 открываются субсчета:

– 90–1 «Выручка». По мере отгрузки по кредиту этого субсчета отражается выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) с учетом НДС и акцизов. Порядок признания выручки для целей бухгалтерского и налогового учета при методе начисления в общем случае совпадает (ниже будет рассмотрена другая ситуация). В связи с этим у организации нет необходимости вести отдельно налоговый учет выручки от реализации продукции (работ, услуг), так как информация в полном объеме формируется в бухгалтерском учете по счету 90 «Продажи».

– 90–2 «Себестоимость продаж». При отражении себестоимости следует учитывать тот факт, что готовая продукция может оцениваться в бухгалтерском учете одним из следующих вариантов: по фактической производственной себестоимости или фактическим затратам на ее изготовление; по нормативной себестоимости; по договорным ценам. Организация может выбрать любой из этих вариантов или разработать собственную методику учета готовой продукции. Однако пункт 205 Методических указаний по МПЗ рекомендует при единичном и мелкосерийном производстве учитывать продукцию по фактической себестоимости, а при массовом и серийном производстве – по нормативной. Договорные цены, по мнению Минфина России, лучше применять, если они постоянны. Вариант учета по фактической себестоимости возможен для предприятий индивидуального производства или с ограниченной номенклатурой продукции в условиях ежедневного ее производства и отпуска. Метод характеризует неточности исчисления себестоимости до окончания отчетного месяца. В фактическую производственную себестоимость включают все затраты на изготовление продукции: стоимость материалов, топлива, энергии, зарплату рабочих, амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, общепроизводственные и общехозяйственные расходы. При расчете нормативной себестоимости отдельно определяются и учитываются отклонения фактической производственной себестоимости за отчетный период от плановой стоимости. Этим методом обеспечивается единство оценки в текущем учете при планировании и составлении отчетности. Однако при часто меняющейся плановой себестоимости достаточно трудоемким является процесс уточнения остатков готовой продукции. Оценка по нормативной себестоимости удобна тем, что позволяет максимально сблизить стоимость готовой продукции, отраженную в бухгалтерском и налоговом учете. Дело в том, что для целей налогообложения готовую продукцию тоже можно оценивать по нормативной (плановой) себестоимости. Она складывается из прямых расходов. Согласно статье 318 Налогового кодекса РФ к таким расходам могут быть отнесены стоимость сырья и материалов, зарплата работников, участвующих в производстве товаров, а также суммы ЕСН, приходящиеся на эту зарплату, и амортизационные отчисления по основным средствам, используемым в производстве.

Вариант учета готовой продукции по учетным ценам является самым распространенным. Разумеется учетная цена и фактическая себестоимость готовой продукции могут существенно отличаться друг от друга. Разницу между ними (отклонение) следует отражать на субсчете «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости» к счету 43 «Готовая продукция». В дебет этого субсчета списываются все расходы, связанные с производством и реализацией.

То есть формирование фактической себестоимости продукции происходит по дебету счета 90 «Продажи».

– 90–3 «Налог на добавленную стоимость». По дебету этого субсчета отражаются суммы НДС, включенные в цену проданной продукции (товаров, работ, услуг);

– 90–4 «Акцизы». По дебету этого субсчета отражаются суммы акцизов, включенные в цену проданной продукции (товаров, работ, услуг);

-90- 5 « «Расходы на продажу»;

-90–6 «Управленческие расходы». Данный субсчет открывается в том случае, если в соответствии с положениями учетной политики косвенные расходы, собранные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», непосредственно в дебет счета 90 «Продажи» (в другом случае они могут распределяться на счет 20 «Основное производство» на основании, например, сумм расходов на оплату труда по разным видам продукции).

Таким образом, по кредиту счета 90 субсчет 1 «Выручка» показывается выручка от продаж с учетом налогов. При этом при определении финансового результата в бухгалтерском учете и, как было сказано выше, из суммы выручки от продаж исключаются суммы налогов, предъявляемые в соответствии с НК РФ покупателям товаров (работ, услуг). К таким налогам относятся НДС, акцизы. В бухгалтерском учете делаются проводки по дебету счета 90 субсчета 3 «НДС», 4 «Акцизы». Так как и в бухгалтерском, в налоговом учете из выручки от реализации исключаются НДС, акцизы бухгалтеру достаточно составить справку о размере выручки от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства. Эта справка и будет являться первичным учетным документом, подтверждающим данные налогового учета. Справка заполняется ежеквартально либо ежемесячно в зависимости от специфики деятельности организации.

Если организация уплачивает ежемесячно авансовые платежи, исходя из фактически полученной прибыли, то справка формируется ежемесячно.

Если же организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи исходя из суммы квартальных платежей предыдущего периода, то необходимость в расчете налоговой базы, а следовательно, и в формировании налоговых регистров возникает у организации ежеквартально.

Таким образом, регистр учета выручки от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства при совпадении порядка формирования выручки в бухгалтерском и налоговом учете может иметь упрощенную форму.

В ряде случаев глава 25 НК РФ содержит правила определения выручки, отличные от правил бухгалтерского учета. Это относится к учету суммовых разниц, процентов по коммерческому кредиту, экспортных пошлин в случае применения ст. 40 НК РФ. В бухгалтерском учете величина доходов от реализации определяется с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

В соответствии с Федеральным законом от 29.05.2002 №57-ФЗ, п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ организации обязаны отражать суммовые разницы в случае предварительной оплаты. Суммовая разница признается у продавца в случае предварительной оплаты на дату реализации товаров (работ, услуг). Для налогового учета суммовых разниц целесообразно открыть аналитический счет «Суммовая разница» к счету 90–1, поскольку в налоговом


8-09-2015, 11:52