Калькулювання життєвого циклу продукту оцінює і обліковує витрати за весь термін життя продукту з метою визначення, чи забезпечують прибутки, одержані від нього на етапі виробництва, відшкодування витрат на до виробничій та після виробничій стадіях. Така калькуляція допомагає менеджерам зрозуміти доцільність розробки і виготовлення продукції та виявити ділянки, на яких зменшення витрат може бути найбільш ефективним.
Дослідженнями доведено, що приблизно 80% витрат на продукт визначаються на етапі планування і проектування, коли проектувальники визначають його конструкцію, матеріали, дизайн, технологію тощо. Звичайно, більшість цих витрат буде понесено на етапі виробництва, але тоді вже мало що можна буде змінити. Тому всебічне управління витратами з метою їх зменшення може бути найбільш ефективним саме на етапі планування і проектування, а на етапі виробництва основна увага приділяється попередженню перевитрат, а не зменшенню витрат.
Усвідомлення витрат, понесених на різних етапах життєвого циклу продукту, стало підґрунтям появи цільового калькулювання, при якому основна увага приділяється управлінню витратами на етапі планування і проектування продукту.
Цільове калькулювання – це стратегія, за якою компанія спершу визначає можливу прийнятну ціну нового виробу та його граничну собівартість, а вже потім проектує сам виріб, визначає вихідні матеріали, дизайн і технологію виробництва, яка забезпечить досягнення визначеної мети.
Цільове калькулювання собівартості – це метод, орієнтований в першу чергу на споживача. Визначення прийнятної ціни базується на результатах маркетингових досліджень ринку відповідного продукту. Потім визначають бажану норму прибутку та цільову собівартість. Останню порівнюють з прогнозною собівартістю нового продукту і шукають шляхи доведення останньої до рівня не вищого за цільову собівартість.
Основною рисою цільового калькулювання є застосування командного підходу для досягнення цільової собівартості. До складу команди, що розробляє новий продукт, входять проектувальники, інженери, спеціалісти по постачанню, виробництву, маркетингу, управлінському обліку та ін. Такий підхід гарантує, що жодна функціональна група не отримає переваги та будуть виключені характеристики, які підвищують виробничі витрати, але не сприяють зростанню ринкової вартості продукту. Якщо ж цільові витрати не можуть бути одержані, то продукт виробляти недоцільно. В той же час, досягнення рівня цільових витрат не повинно здійснюватися за рахунок усунення необхідних функцій або характеристик продукту, які приведуть до зменшення його споживних властивостей і ціни продажу.
Для досягнення цільових витрат команди проектувальників застосовують ітеративний підхід (періодичне повернення до вихідних параметрів доки не буде визначена конструкція, яка забезпечить бажаний рівень цільових витрат), інженерний аналіз та аналіз вартості.
Інженерний аналіз – це вивчення аналогічного продукту конкурента з його розбиранням на окремі деталі з метою дослідження їх функціонального призначення, вихідних матеріалів, конструкції та технології виготовлення, що дає змогу знайти шляхи поліпшення конструкції продукту і зменшення його вартості.
Аналіз вартості (функціонально-вартісний аналіз) – це системний комплексний аналіз факторів, які визначають функціональну придатність виробу та вартість здійснення окремих функцій. Мета функціонально-вартісного аналізу – забезпечити цільові витрати за рахунок:
а) визначення тих характеристик продукту, які можна покращити, скоротивши витрати без погіршення функціонального призначення продукту;
б) усунення з конструкції непотрібних функцій, які роблять її більш дорогою, але за які споживачі не бажають платити.
Вартість кожної функції продукту порівнюють з прийнятними споживачами вигодами, що забезпечуються даною функцією. Якщо вартість функції перевищує вигоди для споживача, то така функція або ж повинна бути усунута, або модифікована, щоб затрати на неї стали меншими.
Крім цільового калькулювання японські компанії широко використовують калькулювання витрати по методу кайзен (калькулювання для безперервного удосконалення).
Кайзен – японський термін, що передбачає покращення процесу виробництва не за рахунок значних інновацій, а невеликими порціями. Основні відмінності методу кайзен від цільового калькулювання такі:
1) цільове калькулювання застосовують на етапі проектування продукту, а калькулювання по методу кайзен – на етапі виробництва;
2) при цільовому калькулюванні основна увага приділяється самому продукту, його конструкції, а при калькуляції кайзен – виробничим процесам, підвищенню їх ефективності;
3) цільове калькулювання виконують головним чином інженерно-технічні працівники та спеціалісти, а калькуляція кайзен передбачає надання більш широких повноважень рядовим виконавцям (робітникам та керівникам нижчого рівня управління). При цьому вважають, що останні краще знають, як можна покращити технологічні процеси, ніж інженери-проектувальники.
Отже, найважливішою характеристикою калькуляції кайзен є те, що робітники стають відповідальними за покращення процесів та зменшення витрат.
Послідовність розробки та взаємозв’язок цільового калькулювання і системи кайзен показані на рис. 9.3.
3.2 Витрати на якість
Щоб успішно конкурувати на ринку, підприємствам необхідно постійно орієнтуватися на потреби споживача: підвищувати якість продукції, її надійність, своєчасність поставки тощо. В таких умовах якість продукції стає одним із ключових конкурентних показників, що вимагає дослідження інформації про витрати на якість та їх ефективність. За даними наукових досліджень, у Великобританії витрати на якість коливаються від 5 до 15% загальних надходжень від реалізації продукції.
Комплексне управління якістю – ситуація, коли всі бізнес-функції націлені на забезпечення постійного підвищення якості, адже дешевше випускати продукцію потрібної якості з першого разу, ніж втрачати додаткові ресурси на виявлення браку, проведення повторних робіт, відправлення браку у відходи і т. ін.
Для контролю та оцінки витрат на якість необхідні спеціальні звіти, у яких необхідно відображати інформацію про такі витрати:
1) по забезпеченню виробництва якісної продукції – витрати на планово-попереджувальне технічне обслуговування обладнання, планування якості, підготовку персоналу, додаткові витрати на придбання більш якісних матеріалів тощо;
2) на оцінювання якості – утримання працівників, що здійснюють контроль якості, проведення аудитів якості, дослідження відзивів споживачів і т. ін.;
3) на усунення браку, виявленого на підприємстві до відправлення продукції замовнику (внутрішнього браку);
4) на ліквідацію наслідків браку, виявленого споживачами продукції (зовнішнього браку) – повернення і заміна товару, гарантійний ремонт і т. ін.
Рисунок 3. Системи цільового калькулювання та безперервного удосконалення
Перші дві групи витрат називають витратами на забезпечення якості, а останні дві – витратами за невідповідність якості.
На практиці визначити і врахувати точно усі витрати на якість (особливо втрати прибутку через неякісну продукцію) неможливо. Але спеціалісти вважають оптимальним варіантом політику досягнення нульового браку. У цьому випадку основна увага приділяється безперервному удосконаленню якості, а кінцевою метою є повна відсутність браку і усунення витрат за невідповідність якості. Рівень досягнення нульового браку вимірюється числом бракованих одиниць з розрахунку на один мільйон випущених одиниць продукції (PPM –partspermillion).
Для підвищення рівня задоволеності споживачів у сучасних умовах значну увагу приділяють аналізу ланцюга витрат, як взаємопов’язаному набору видів діяльності, які створюють цінність, починаючи від заготівлі сировини до використання виготовленого продукту споживачами (рис. 9.4).
Рисунок 4. Ланцюг витрат
Координація окремих складових ланцюга витрат створює умови для підвищення якості задоволення споживачів. При цьому кожна наступна ланка ланцюга витрат розглядається як споживач продукції попередньої ланки. Якщо кожна ланка ланцюга задовольняє вимоги своїх замовників (наступних ланок), то задоволення кінцевого споживача буде гарантовано. Такий підхід передбачає постійний аналіз взаємозв’язків як з постачальниками сировини, так і з споживачами продукції з метою взаємної вигоди (наприклад, за рахунок зменшення транспортних витрат при раціональному розміщенні підприємств постачальників і споживачів).
Ще одним напрямком досліджень з метою підвищення якості продукції є порівняння з еталоном (бенчмаркінг), тобто порівняння своїх виробів з кращими світовими зразками. Таке порівняння вигідне з точки зору витрат, адже створює можливості економії часу і коштів для досягнення мети, не повторюючи помилок інших підприємств, не дублюючи їх дій, а використовуючи кращий позитивний досвід.
Такі основні напрямки дослідження витрат на якість.
3.3 Система "якраз вчасно" та її вплив на облік
Системи "якраз вчасно" (just-in-time – JIT) є наслідком інженеринга бізнес-процесів. Впровадження таких систем – це механізм скорочення витрат, що не додають вартості, а також довготермінових витрат. Саме впровадження виробничих систем типу "якраз вчасно" забезпечило успіх японських компаній на міжнародних ринках. Цілями систем типу JIT є виробництво необхідної кількості продукції заданої якості у максимально точний термін, коли саме вона необхідна. Ця система намагається забезпечити досягнення таких цілей:
– усунення видів діяльності, які не додають вартості;
– забезпечення нульових товарно-матеріальних запасів;
– забезпечення нульових дефектів;
– доведення розміру партії до одиниці;
– забезпечення нульового числа поломок;
– забезпечення 100%-ї своєчасності обслуговування.
Бажання досягти таких цілей створює атмосферу безперервних поліпшень і удосконалень.
Розглянемо детальніше деякі з названих цілей.
Тривалість циклу виробництва і реалізації продукції включає час її обробки, інспекції, транспортування, очікування і зберігання. Із наведених п’яти складових тільки час обробки дійсно додає продукту вартості. Решта видів діяльності додають продукції тільки витрат, але не вартості, і тому з точки зору JIT є процесами, що не додають вартості. За даними деяких дослідників (Берлінер та Брімсон, 1988 р.) час обробки у загальному виробничому циклі у багатьох організаціях США складає менше 10%. Решта 90% загального виробничого часу пов’язано з процесами, що не додають вартості. Тому кінцевою метою системи "якраз вчасно" є перетворити вихідні матеріали у готовий продукт протягом часу, рівного часу обробки, тобто усунути усі види діяльності, що не додають вартості.
Результатом впровадження філософії JIT стала розробка виробничої системи типу "тягни", яка означає, що деталі переміщуються у виробничій системі на підставі попиту на кінцеву продукцію. При цьому основна увага приділяється підтримці постійного потоку компонентів замість постійної наявності на підприємстві партії незавершеного виробництва. За системою "тягни" робота з компонентом не починається до тих пір, поки не буде отримано запиту від наступного процесу. Отже система JIT передбачає переміщення матеріалів безперервним потоком без зупинок і зберігання.
Система "тягни" доповнюється відслідковуванням споживання на кожній операційній стадії та використанням різних типів наочних сигнальних систем, відомих під назвою канбан. За допомогою таких систем дається дозвіл на випуск і переміщення деталей до місця, де вони оброблятимуться далі. До одержання такого дозволу виробнича ланка не може переміщувати виготовлені нею деталі до наступної ланки. У якості сигнальних механізмів використовують, як правило, контейнери канбан. Такі контейнери розраховані на 2-5 одиниць продукції, що забезпечує роботу виробничої лінії без зупинок навіть в умовах незначних перерв у роботі окремих робочих центрів, які входять до виробничої ланки.
Система канбан діє таким чином. Контейнери розміщують між окремими робочими місцями у послідовній технологічній лінії. Робітник, що працює на першому місці, випускає продукцію і поміщає її у контейнер до його повного наповнення, потім призупиняє роботу і відновлює її тільки тоді, коли робітник, що працює на наступному етапі обробки, забирає деталі з контейнера. Такий же процес відбувається на кожному робочому місці по всій виробничій лінії. Це може зумовити тимчасові простої на певних ділянках поточної лінії, але філософія JIT вважає, що краще мати тимчасові простої, ніж збільшувати запаси незавершеного виробництва. Під час простою робітник займаються технічним обслуговуванням обладнання.
Застосування системи "тягни" призводить до зупинки виробничої лінії при виникненні проблеми на будь-якій її ділянці, бо початкові робочі центри не отримують сигналу для продовження роботи, якщо контейнери канбан повні. Внаслідок цього увага всіх зосереджується на проблемі, що виникла, і терміново приймаються заходи до виправлення ситуації. Отже, усі проблемні ситуації розв’язуються оперативніше, ніж при традиційній системі організації виробництва.
Застосування філософії "якраз вчасно " у виробничому процесі зумовило її використання і при закупівлях матеріалів, постачання яких при цьому здійснюється безпосередньо перед їх використанням. А це сприяє зменшенню запасів до мінімуму і значному зменшенню витрат на їх зберігання. В ідеалі JIT має справу з нульовими залишками запасів і готової продукції.
Система "якраз вчасно " зумовлює зміни і в методології обліку запасів та витрат на виробництво. При цій системі відпадає необхідність у рахунку "Сировина і матеріали", адже матеріали не зберігаються на складі, а прямо від постачальника надходять у виробничі підрозділи. Тому рахунки "Матеріали" і "Виробництво" можуть бути об’єднані в один рахунок.
Прямі витрати праці, доля яких значно зменшується, розглядаються як частина накладних витрат і включаються у статтю "Додані витрати". Більше того, усі виробничі накладні витрати разом з прямими витратами праці за поточний місяць у цьому ж місяці списуються на рахунок "Собівартість реалізації". Вважається, що розподіл їх та віднесення на рахунки "Виробництво" і "Готова продукція" не дає корисної інформації (тим більше, що на рахунку "Готова продукція" залишків, як правило, не повинно бути). Накладні витрати, що припадають на незавершене виробництво, відображаються у кінці місяця регулюючими проводками: Дт "Виробництво" – Кт "Собівартість реалізації".
Висновок
Стратегічний управлінський облік повинен зосередитися на зовнішніх факторах (таких як прибутковість конкурентів, доля на ринку і т. ін.), тоді як для традиційного обліку характерна зосередженість на внутрішніх процесах і явищах.
Одним із шляхів, за допомогою якого управлінський облік може впливати на розвиток подій у майбутньому, може бути аналіз ефекту від зміни стратегії, оцінка результативності таких змін. Аналіз здійснюють за трьома аспектами: росту, ціни, продуктивності (витрат). Виконують його методами факторного аналізу: ланцюгові підстановки, обчислення різниць та ін.
Другим важливим напрямком стратегічного управлінського обліку є аналіз прибутковості конкурентів (АПК) з метою оцінки наслідків можливого зниження (підвищення) ціни на продукцію (як це вплине на поведінку конкурентів на ринку). Особливе значення для управління має знання суми змінних та постійних витрат конкурента, їх співвідношення (оперативний ліверидж), щоб можна було оцінити вплив зміни обсягу продаж та ціни на поведінку конкурента (його прибуток).
Третім важливим напрямком роботи управлінських бухгалтерів є аналіз прибутковості замовника (АПЗ) з метою залучення їх до постійної співпраці. Цей аналіз дає можливість визначити рівень прибутковості роботи з окремими замовниками шляхом порівняння витрат на кожного замовника з сумарними надходженнями. Четверта важлива проблема стратегічного управлінського обліку – акціонерна вартість. Бажання збільшення акціонерної вартості – рушійна сила багатьох операційних і стратегічних рішень, націлених на збільшення доходу акціонерів.
Список використаних джерел
1. Атамас П.Й. Управлінський облік: Навчальний посібник. – Д. – К.: Центр навчальної літератури, 2006. – 440 с.
2. С.Ф. Голов. Управлінський облік. Підручник. – К.: Лібра, 2003. – 704 с.
3. Уорд Кит. Стратегический управленческий учёт / Пер. с англ. – М.: ЗАО "Олимп-Бизнес", 2002. – 448 с.: ил.
4.Голов С. Ф. Управлінський облік. Підручник. – К.: Лібра, 2003. – 704 с.
5.Карпова І. С. Впровадження управлінського обліку за центрами відповідальності в комерційному банку. – К.: МІМ-Київ, 2001.
8-09-2015, 13:12