Аудиторський ризик 2

Як бачимо, загальний аудиторський ризик дорівнює у двох випадках 0,16, проте фактичний аудиторський ризик неоднаковий. У першому випадку встановлено високий рівень внутрішнього ризику за умови повної недовіри до систем внутрішнього контролю підприємства. Ризик невиявлення викривлень встановлено на низькому рівні, що передбачає високий рівень відповідальності аудитора за роботу, яка виконується. В противному разі ризик невиявлення помилок встановлено на високому рівні. Це означає, що аудитор допускає можливість невиявлення суттєвих помилок у фінансовій звітності.

2. Згадана модель не дає опису методів оцінки складових аудиторського ризику. Тому не зрозуміло, як оцінювати кількісно компоненти аудиторського ризику. За цією моделлю аудитор оцінює та визначає ризик окремо у кожному випадку проведення аудиторської перевірки. Проте визначення її в кількісному вираженні не відбувається.

2. Предмет і об’єкти аудиту

Аудиторська діяльність регламентується законом України "Про аудиторську діяльність". Ним передбачено, що аудитори (аудиторські фірми) можуть надавати підприємствам і організаціям такі послуги:

— аудиторські перевірки достовірності фінансової звітності;

— консультації з питань бухгалтерського обліку, звітності, оподаткування, аналізу фінансово-господарської діяльності та інших видів економіко-правового забезпечення підприємницької діяльності фізичних та юридичних осіб.

До інших видів послуг належать: відновлення та ведення бухгалтерського обліку для підприємств і організацій; складання фінансової звітності; організація бухгалтерського обліку; автоматизація бухгалтерського обліку тощо. Це може розширюватися відповідно до економічних і правових потреб суб'єктів господарської діяльності.

Залежно від різновидностей аудиторських послуг змінюються об'єкти аудиту, а отже, і його предмет.

Розгляд спеціальної економічної літератури з аудиту підтверджує неоднаковий підхід учених і практиків до визначення поняття предмета й об'єктів аудиту, аудиторського контролю. Детальний аналіз спеціальних джерел засвідчує, що при визначенні предмета аудиту переважають три концепції: стан господарських засобів і господарські процеси; кругообіг господарських засобів; розширене відтворення.

Процес розширеного відтворення суспільного продукту не може бути предметом аудиту, бо аудит не повністю охоплює стадію розподілу та споживання.

Основою для визначення предмета аудиту є не кругообіг господарських засобів та процес розширеного виробництва, а інформація про факти (явища та процеси) господарської діяльності.

Отже, предмет аудиту — це інформація про факти (явища та процеси) господарської діяльності суб'єкта аудиторського контролю, відображена в системі бухгалтерського обліку та інших джерелах інформаційної структури, що підлягає кількісній і вартісній оцінці.

У загальному теоретичному плані предмет аудиту — це сукупність об'єктів аудиторського контролю. У конкретних випадках предмет аудиту характеризується наявністю певних об'єктів аудиту. До уваги беруться умови роботи суб'єктів перевірки та здійснені господарські факти (явища або процеси) тощо. Водночас, не всі наявні на підприємстві (організації) факти господарської діяльності є об'єктами аудиту. В кожному конкретному випадку вибір тих чи інших об'єктів аудиторського контролю залежить від мети і завдання, що обумовлюються в договорі між аудитором (аудиторською фірмою) і замовником (суб'єктом перевірки).

Предмет аудиту варто розглядати в динаміці. Зі зростанням аудиторських послуг змінюється кількість об'єктів аудиту, а отже, і його предмет.

Об'єкт аудиту — це інформація про окремі або взаємопов'язані факти (явища чи процеси) господарської діяльності суб'єкта господарського контролю, що відображена в системі бухгалтерського обліку та інших джерелах інформаційної структури і підлягає кількісній та вартісній оцінці.

Важливе теоретичне та практичне значення для більш повного пізнання предмета аудиторського контролю виконує науково обґрунтована класифікація об'єктів аудиту (табл. 2.1).

Об'єкти аудиту поділяють на такі види: матеріальні, трудові та фінансові ресурси; активи, зобов'язання, капітал, методи і функції управління; організаційні форми управління (організаційна структура виробництва).

Класифікація об'єктів аудиторського контролю за складністю передбачає їх поділ на прості та складні. До простих належать об'єкти, які містять незначну кількість елементів контролю, наприклад, товари або готова продукція. До складних можна віднести показник собівартості.

Таблиця 2.1. Класифікація об'єктів аудиту

Щодо сфери діяльності, доцільно виділити об'єкти галузі постачання, виробництва, збуту, фінансово-інвестиційної.

Стосовно часу об'єкти аудиту поділяють залежно від їх оцінки в минулому, теперішньому та майбутньому часі. Наприклад, витрати бувають минулого періоду, теперішнього та майбутнього. Це стосується також резервів і доходів.

За характером оцінки стану об'єктів розрізняють такі, що оцінюються у натуральному, кількісно-вартісному та вартісному вираженні. Наприклад, джерела господарських засобів оцінюють тільки у вартісному вираженні, а господарські засоби можуть оцінювати як у кількісному, так і у вартісному вираженні.

Залежно від тривалості роботи аудитора над об'єктами їх можна визначити як такі, що перебувають постійно, або періодично під контролем аудитора, або підлягають одноразовій оцінці. Наприклад, аудитор постійно здійснює контроль за оцінкою активів підприємства. Періодичному контролю підлягають ресурси, процеси та ін.

До об'єктів одноразового контролю можна Зарахувати аналіз і оцінку інвестиційних процесів.

Стосовно видів аудиту, об'єкти аудиторського контролю можна поділити на одиниці зовнішнього та внутрішнього контролю.

Залежно від функціонального призначення, об'єкти аудиту класифікують як, засоби праці та предмети праці. За джерелами утворення об'єкти аудиту поділяють на такі групи: власні джерела, позикові джерела та залучені джерела (інвестиції). Об'єкти аудиту, що класифікують за функціональним призначенням, відображають в активі балансу суб'єкта перевірки, а об'єкти, що класифікують залежно від джерел утворення, — у пасиві.

За фінансово-аналітичними ознаками об'єкти поділяють на необоротні й оборотні активи, витрати майбутніх періодів, власний капітал, забезпечення наступних витрат і платежів, довгострокові та поточні зобов'язання.

Отже, класифікація об'єктів аудиту має теоретичне та практичне значення. Теоретично вона дає змогу глибше пізнати суть предмета аудиту, а практично — правильно скласти план і програму аудиторської перевірки, вибрати потрібну методику та процедури контролю.

3. Аудиторський звіт з перевірки фінансової звітності підприємства спеціального призначення

Аудиторський звіт, який складається за підсумками проведеної аудиторської перевірки, — головний документ, що містить думку аудитора про об'єкти дослідження та іншу інформацію, яку аудитор повинен надати клієнтові.

У вітчизняній аудиторській практиці досить поширеним є неадекватне тлумачення терміна "аудиторський звіт", що часто визначають як документ, котрий надається тільки замовникові (не підлягає оприлюдненню) і використовується лише для внутрішніх потреб. Водночас офіційний документ, призначений для подальшого оприлюднення, в Україні прийнято називати аудиторським висновком (цей термін використовується в Законі України "Про аудиторську діяльність").

Аналізуючи англомовні наукові джерела з аудиту, виявляємо, що підсумковий документ за наслідками аудиторської перевірки називається аудиторським звітом (англ. audit report), а термін "аудиторський висновок" (англ. audit opinion) стосується лише останнього розділу аудиторського звіту, в якому і подається професійна думка аудитора.

Враховуючи це, під поняттям "аудиторський звіт" варто розуміти будь-які офіційні документи за наслідками аудиту, що передаються клієнтові й містять інформацію про результати проведеної перевірки. Такий підхід дає змогу вважати аудиторським звітом не тільки аудиторський висновок, а й інші документи, наприклад, акт аудиторської перевірки — детальний підсумковий документ обмеженого використання, що не підлягає оприлюдненню серед третіх осіб.

Широкий спектр аудиторських послуг, які надають аудитори (аудиторські фірми) суб'єктам господарської діяльності, зумовлює аудиторську звітність бути різною за назвою, змістом і структурою.

За результатами аудиторської перевірки фінансової звітності підприємств і організацій аудитори дають замовнику аудиторський висновок. Цей документ складається за стандартною формою, а його зміст визначено МСА № 700 "Аудиторський висновок про фінансову звітність".

Після завершення незалежними аудиторами (аудиторськими фірмами) супутніх аудиту послуг складаються аудиторські висновки спеціального призначення. їх зміст і структура визначається МСА № 800 "Аудиторський висновок при виконанні завдань з аудиту спеціального призначення". Види аудиторських висновків спеціального призначення визначаються характером аудиторських послуг (наприклад, тематична аудиторська перевірка, аудит дотримання договірних відносин тощо).

Після закінчення аудиту крім аудиторських висновків, подається (власникам, керівникам підприємства) звіт аудитора перед замовником, складений за довільною формою.

Отже, аудиторська звітність є широким поняттям, вона містить не тільки аудиторський висновок, а й звітність аудитора перед замовником у вигляді акта аудиторської перевірки, довідки тощо.

Незалежні аудитори (аудиторські фірми) окрім перевірки фінансової звітності надають різні за характером і змістом аудиторські послуги. Супутні аудиту послуги відрізняються за об'єктами та методами дослідження від аудиторської перевірки фінансової звітності підприємства, що суттєво впливає на зміст і структуру аудиторських висновків.

Метою МСА № 800 "Аудиторський висновок при виконанні завдань з аудиту спеціального призначення" є встановлення положень і надання рекомендацій у зв'язку з аудиторськими завданнями спеціального призначення. Цей стандарт стосується:

1. Висновків щодо фінансових звітів, складених відповідно до всеохопної основи обліку, іншої, ніж Міжнародні чи національні стандарти бухгалтерського обліку (підготовлену відповідно до інших принципів обліку).

2. Висновків щодо компонентів фінансових звітів.

3. Висновків щодо виконання контрактних угод.

4. Висновків щодо узагальнення фінансових звітів. МСА № 800 не застосовується при проведенні завдань з огляду, погоджених процедур та підготовки інформації.

Аудиторські висновки за результатами тематичного аудиту (окремих компонентів фінансових звітів). Діяльність та обсяг робіт під час проведення тематичного аудиту залежить від конкретних обставин. До того, як прийняти пропозицію провести тематичний аудит, аудитору необхідно впевнитися, що він досягнув необхідного рівня розуміння характеру роботи, форми і змісту висновку. При плануванні тематичного аудиту від аудитора вимагається чітке уявлення мети інформації, про яку складається висновок, а також про майбутніх користувачів інформації. Щоб уникнути використання висновку з іншою метою, ніж передбачена в договорі, аудитор може визначити цю мету і встановити обмеження на використання свого висновку.

За результатами тематичної перевірки аудитор складає довільної форми висновок, але у ньому мають бути основні елементи, які наводяться, зазвичай, у такій послідовності:

— прізвище незалежного аудитора (назва аудиторської фірми);

— назва підприємства;

— вступ;

— посилання на те, яка фінансова інформація перевірялася;

— посилання на те, яку відповідальність несе керівництво клієнта, а яку — аудитор;

— параграф, де описано характер тематичної перевірки, що проводилася;

— інформація про правила чи практику, використані під час перевірки;

— опис роботи, проведеної аудитором;

— параграф, де передбачається висновок аудитора про фінансову звітність;

— дата висновку;

— адреса аудитора;

— підпис аудитора.

У випадку, коли фінансову звітність підприємства подають таким користувачам, як Національний банк України або Державна комісія з цінних паперів і фондового ринку, може існувати стандартна форма аудиторського висновку, яка не відповідає вимогам МСА. Наприклад, у випадку подання позитивного висновку в таких користувачів або замовників може виникнути необхідність у висновку аудитора з окремих питань, що виходить за межі його компетенції, також можуть не наводитися окремі частини висновку з наведеного списку. У випадку існування спеціальних вимог до форми аудиторського висновку аудитор повинен оцінити таку форму висновку та самостійно внести в неї необхідні зміни, щоб досягти виконання спеціальних вимог замовника або клієнта через зміни висловлень в аудиторському висновку або підготовки додаткової підсумкової інформації аудиту.

Аудитор мусить упевнитися у відповідності умов договору про проведення тематичної перевірки зі спеціальними вимогами користувача або замовника аудиторського висновку.

Аудитор має переглянути основні вимоги договорів і встановити існування їх правильного розкриття у фінансовій звітності та примітках до неї. Аудитор може зробити у висновку посилання на примітки до фінансової звітності підприємства, що відображають розуміння клієнтом основних умов договорів.

Аудиторський висновок про фінансову звітність, підготовлену відповідно до інших принципів обліку, інші принци пи бухгалтерського обліку — це набір критеріїв і принципів, які використовують для підготовки фінансової звітності та застосовують до всіх її суттєвих елементів і є загальновизнаними як в окремо взятій країні, так і в інших.

Фінансова звітність може бути підготовлена зі спеціальною метою згідно з міжнародними обліковими принципами. Існують такі загальноприйняті форми спеціальної фінансової звітності: податкові декларації; звіт про рух грошових коштів; специфічна фінансова звітність, введена будь-яким регулюючим державним органом (наприклад, Державна комісія з цінних паперів та фондового ринку може встановити спеціальні вимоги до форми і змісту подання фінансової звітності).

В аудиторському висновку про фінансову інформацію, підготовлену відповідно до інших міжнародних принципів бухгалтерського обліку, необхідно зазначати ці принципи бухгалтерського обліку. В аудиторському висновку зауважується, чи підготовлена фінансова звітність відповідає таким принципам. Існують певні терміни, які використовують у висновку аудитора: "дає правдиве і неупереджене уявлення" або "представлена об'єктивно з усіх поглядів, що відповідають" тощо.

Аудитор повинен визначити, чи можна користувачу або замовникові фінансової звітності підприємства, а також аудиторського висновку зі спеціальних питань зрозуміти з назви чи з приміток до неї, що вона підготовлена згідно зі спеціальними вимогами замовника. Якщо у назві такої фінансової звітності або у тексті немає таких посилань і вказівок, то аудитор повинен зробити відповідні доповнення до вже підготовленого висновку.

Аудиторський висновок про окремі частини фінансової звітності. Аудитора можуть попросити зробити висновок за однією або кількома позиціями фінансової звітності підприємства, наприклад, про стан дебіторської заборгованості, наявність матеріальних ресурсів, правильність нарахування премій співпрацівникам або правильність розрахунку податків. Такі послуги проводяться окремо, або як частина аудиторської перевірки фінансової звітності підприємства. Однак, цей вид перевірки не зводиться, зрештою, до написання висновку про фінансову звітність загалом, і тому аудитор дає висновок тільки про те, чи підготовлений цей компонент фінансової звітності відповідно до прийнятої на початку року системи обліку на підприємстві.

Чимало елементів фінансової звітності підприємства пов'язані між собою, наприклад, стаття "Реалізація продукції, робіт послуг", з одного боку, і "Розрахунки з покупцями" — з іншого, або існує зв'язок між статтею "Залишки сировини і матеріалів" і "Розрахунки з кредиторами". При аудиті таких компонентів аудитор інколи не може визначити їх значення відокремлено від суміжних. Тому йому варто проводити аудиторську перевірку з урахуванням їх тісного зв'язку. Визначаючи масштаб процедур перевірки, аудитор повинен проаналізувати статті фінансової звітності підприємства, пов'язані між собою, що суттєво впливають на інформацію висновку.

При дослідженні окремих компонентів фінансової звітності аудитор повинен визначити розмір їх суттєвості стосовно всієї звітності. Наприклад, дослідження залишку на якомусь рахунку може призвести аудитора до прийняття ним меншого значення суттєвості, ніж встановлене ним значення при розгляді фінансової звітності загалом, виходячи з валюти балансу. Як наслідок — процедури аудиторської перевірки будуть значніші за обсягом, ніж у випадку, коли б фінансова звітність перевірялася загалом.

Запобігаючи тому, щоб користувач висновку про окремі позиції фінансової звітності не сприйняв цей висновок як такий, що стосується фінансової звітності, не сприйняв його як такий, що стосується фінансової звітності підприємства загалом, аудитор повинен попередити клієнта про те, що він не може оприлюднювати цей висновок як такий, де йдеться про повну фінансову звітність підприємства.

В аудиторському висновку про окрему позицію фінансової звітності підприємства має бути примітка стосовно принципів бухгалтерського обліку, які використовувалися впродовж року, або на пункт чи розділ приміток до звітності підготовлених клієнтом, де дається подібне посилання. У висновку необхідно назвати порядок підготовки окремого компонента фінансової звітності відповідно до принципів обліку, прийнятих на підприємстві. У додатку до цього нормативу наводять приклади таких висновків.

У випадку негативного висновку або відмови від висловлення висновку про фінансову звітність


8-09-2015, 13:17