Если организация А застраховала в страховой компании сделку с организацией Б от неисполнения в связи с нарушением договора соисполнителем - организацией В на сумму 1 млн. руб., то право требования страхового возмещения у организации А возникает непосредственно как результат нарушения договора организацией В. В этом случае организация А создает резерв на 1,5 млн. руб. (2,5-1).
Глава 2. Отражение в бухгалтерской отчетности условных фактов хозяйственной деятельности
2.1 Отражение последствий условных фактов в бухгалтерской отчетности организаций
Все существенные последствия условных фактов хозяйственной деятельности должны отражаться в бухгалтерской отчетности организации за отчетный год. Последствия условных фактов признаются существенными, если без знания о них пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния организации, движения денежных средств или результатов деятельности организации на отчетную дату. Методическими рекомендациями о порядке формирования бухгалтерской отчетности, утвержденными Приказом Минфина РФ от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", существенной признается также сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%.
Как уже отмечалось, условные активы в качестве последствий условных фактов денежной оценке не подлежат и на счетах бухгалтерского учета не отражаются. Информация по ним лишь раскрывается в бухгалтерской отчетности.
Условные обязательства по способу отражения в бухгалтерской отчетности делятся на две группы:
1) условные обязательства, существующие на отчетную дату;
2) возможные обязательства, существование которых на отчетную дату может быть подтверждено лишь в будущем. Возможные обстоятельства, также как и условные активы, лишь раскрываются в пояснительной записке к годовому отчету и на счетах бухгалтерского учета не отражаются.
Условные обязательства, существующих на отчетную дату, отражаются на счетах бухгалтерского учета путем создания и использования резервов на погашение условных обязательств. Дополнительным условием создания резервов в связи с существующими на отчетную дату условными обязательствами является возможность их денежной оценки.
Таким образом, условный факт отражается на счетах бухгалтерского учета путем создания и использовании резервов при следующих условиях:
· последствием условного факта являются условные обязательства;
· вероятность наступления условного обязательства должна быть высокой или очень высокой (т.е. 50% и выше);
· условное обязательство должно являться существенным для организации;
· условное обязательство существует на отчетную дату;
· условное обязательство можно оценить в денежном выражении.
Учет резервов под условные обязательства целесообразно осуществлять на счете 96 "Резервы предстоящих расходов". Создание резервов в зависимости от вида условных обязательств относят на расходы по обычным видам деятельности на прочие расходы или на уменьшение прибыли.
Например, расходы на гарантийное обслуживание проданной в отчетном году продукции относят к расходам по обычным видам деятельности, и поэтому сумму созданного на эти цели резерва отражают по дебету счетов 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и др. и кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов". Уплачиваемые организацией штрафы, пени и неустойки относят к внереализационным расходам. Поэтому создание резерва под условные обязательства, являющиеся результатом судебных разбирательств, в которых организация выступает ответчиком, отражают по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 96.
По иску налоговой инспекции в арбитражный суд создание резерва под условное обязательство отражают по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 96.
При наступлении фактов хозяйственной деятельности по условным обязательствам составляют бухгалтерские записи по использованию созданных на эти цели резервов. Например, уплачиваемые по исполнительным листам судебных органов суммы штрафов, пени, неустоек отражают по дебету счета 96 и кредиту счетов учета денежных средств (51, 52 и др.).
Если сумма созданного резерва недостаточна для покрытия условного обязательства, то непокрытая сумма обязательства оформляется обычными бухгалтерскими записями по учету соответствующих расходов (дебетуют счета учета расходов и кредитуют счета учета расчетов или счета по учету денежных средств).
Если сумма созданного резерва на покрытие условного обязательства оказывается выше фактических расходов по погашению обязательства, то неиспользованная часть резерва признается внереализационным доходом организации и отражается по дебету счета 96 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Часть созданных резервов под условные обязательства может в конце года оказаться неиспользованной. Кроме того, организация может получить дополнительную информацию, позволяющую уточнить величину создаваемых резервов под условные обязательства.
Для проверки правильности расчетов и обоснованности резервов под условные обязательства в конце отчетного года проводят их инвентаризацию.
По результатам инвентаризации сумма резервов под условные обязательства может остаться без изменения, быть увеличена, уменьшена или полностью списана.
Увеличение резервов отражается по дебету счетов учета расходов по обычным видам деятельности или прочих расходов и кредиту счета 96, уменьшение резервов или их списание отражают по дебету счета 96 и кредиту счета 91.
2.2 Раскрытие информации о последствиях условных фактов в бухгалтерской отчетности
По каждому условному обязательству раскрывается следующая информация:
· краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения;
· краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства.
Эти требования относятся и к существующим обязательствам, под которые создан резерв, и к возможным обязательствам.
Для каждого резерва, образованного в связи с последствиями условного факта, дополнительно раскрывается следующая информация:
· сумма резерва на начало и конец отчетного периода;
· сумма резерва, списанная в отчетном периоде в связи с признанием организацией обязательства, ранее признанного условным;
· неиспользованная (излишне начисленная) сумма резерва, отнесенная в отчетном периоде на внереализационные доходы организации.
Информация об условных активах, как отмечено выше, раскрывается в случае высокой вероятности их получения.
При этом информация об условных фактах и образованных резервах может раскрываться по группам однородных условных обязательств или резервов, образованных в связи с однородными условными фактами хозяйственной деятельности, (например в связи с выданными гарантийными обязательствами организации, судебными разбирательствами и т.п.).
Информация о наличии и величине выданных организацией гарантий обязательства, вытекающие из учтенных (дисконтированных) организацией векселей, и другие аналогичные обязательства, принятые на себя организацией, как правило, раскрываются в пояснительной записке за отчетный период независимо от степени вероятности возникновения последствий таких фактов хозяйственной деятельности.
ПБУ содержит специальную оговорку, допускающую в исключительных случаях раскрытие информации об условных фактах не в полном объеме, а только путем указания общего характера условного факта и причины, по которой более подробная информация не раскрывается. Такое допущение принимается, если раскрытие информации в полном объеме наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования соответствующего условного факта.
В заключении приведем пример текста в разделе "Условные факты хозяйственной деятельности" пояснительной записки к бухгалтерской отчетности при резервировании сумм под условные обязательства:
«По состоянию на 31 декабря организация вовлечена в незавершенное судебное разбирательство в арбитражном суде в качестве ответчика по иску, предъявленному поставщиком за нарушение условий оплаты поставленной продукции. Поставщик требует помимо возмещения штрафных санкций в сумме 10 000 руб. за нарушение договорных условий, требует уплаты суммы упущенной выгоды в размере 8 000 руб. Организация оспаривает требование истца о возмещении упущенной выгоды, поскольку, по мнению экспертов-юристов, предъявленный поставщиком расчет суммы упущенной выгоды недостаточно обоснован.
Организация оценивает вероятность удовлетворения иска судом в следующем году как достаточно высокую в сумме 10 000 руб. для признания условного обязательства. На указанную сумму создается резерв с отражением его в бухгалтерской отчетности за отчетный год».
При условном активе:
«По состоянию на 31 декабря организация выступила истцом незавершенного судебного разбирательства о взыскать штрафные санкции с поставщика в связи с несвоевременный поставкой товара. Руководство организации считает, что арбитражное дело может быть успешно решено в следующем году в пользу организации и его результаты окажут существенное влияние на ее финансовое состояние».
Глава 3. Пути совершенствования условных фактов хозяйственной деятельности
3.1 Условные факты хозяйственной деятельности в МСФО
ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" основано на МСФО 10 "Условные события и события после отчетной даты", который перестал действовать в части, касающейся раскрытия информации об условных событиях, с отчетного периода, начинающегося после 1 июля 1999 года. В 1998 году Комитетом по МСФО был принят МСФО 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы", в котором были коренным образом пересмотрены принципы формирования и раскрытия информации об условных событиях. Некоторые аспекты раскрытия и представления информации об условных событиях были рассмотрены ранее при анализе обязательств и резервов. [16]
В целом, основные отличия ПБУ 8/01 от подходов МСФО в части условных событий состоят в следующем:
1. ПБУ 8/01, аналогично МСФО 10, определяет условные события как события, исполнение которых зависит от того, произойдут или нет в будущем определенные действия, результатом которых является условная прибыль (убыток). МСФО 37 оперирует понятиями "условный актив", "условное обязательство" и "резервы", причем в учете и, соответственно, отчетности признаются только резервы. Таким образом, МСФО отказались от использования понятия "условная прибыль (убыток)".
2. МСФО 37 устанавливает жесткие критерии признания резерва (существование на отчетную дату обязательства как результата прошлых событий, большую вероятность оттока экономических выгод для исполнения этого обязательства, возможность сделать надежную оценку величины этого обязательства), в то время как для признания условного убытка, согласно ПБУ 8/01, достаточно того, чтобы существовала вероятность того, чтобы будущие события подтвердили факт существования обязательства на отчетную дату, и обязательство (либо обесценение актива) могло быть надежно оценено. Т.е. критерии признания значительно сужены, что может привести к существенным расхождениям в отчетности, сделанной по ПБУ и МСФО (искажение отчета о прибылях и убытках - завышение убытков - при признании условного убытка в случае выдачи гарантии).[12]
3.2 Оценка условных событий в МСФО
В процессе ведения бухгалтерского учета приходится постоянно рассчитывать оценочные значения тех или иных показателей хозяйственной деятельности. При определении числа лет, в течение которого будет производиться амортизация объекта основных средств, бухгалтер совместно со специалистами-инженерами рассчитывает срок возможного использования актива для целей производства. В связи с отсутствием точных значений по состоянию на отчетную дату практически на любом участке бухгалтерского учета применяются оценочные значения. Для исчисления оценочных значений необходимо использовать профессиональное суждение, подкрепленное надежной информацией. При расчете резервов по безнадежным долгам руководство компании, исходя из опыта прошлых лет, определяет сумму задолженности не подлежащую взысканию. Аналогичным образом, на основе данных предыдущих периодов, рассчитывается величина резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. В МСФО содержится много примеров, предусматривающих использование оценочных значений. Следует отметить, что независимые аудиторы тщательно проверяют исчисленные руководством оценочные значения и в случае их необоснованности аудиторы добиваются изменения показателей финансовой отчетности.[12]
Международные стандарты финансовой отчетности предусматривают широкое применение оценочных значений. В МСФО описывается порядок расчетов таких значений. В опубликованном МСФО 37 (1998 г.) рассматриваются вопросы учета условных активов и обязательств. Условное обязательство определяется как возможное обязательство, которое возникает из прошлых событий и существование которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или более неопределенных будущих событий, не находящихся под полным контролем компании. Другими словами, у компании может возникнуть обязательство при наступлении того или иного события в будущем. В МСФО 37 перечислены критерии отражения обязательства в финансовой отчетности компании, а именно:
Если наступление условного факта хозяйственной деятельности вполне вероятно, а его последствия можно оценить с достаточной степенью достоверности, данный показатель подлежит отражению в финансовой отчетности.
Если наступление условного факта хозяйственной деятельности представляется возможным, а его последствия поддаются примерной оценке, данный показатель необходимо раскрывать только в пояснениях к финансовой отчетности.
Если наступление условного факта хозяйственной деятельности маловероятно, данный показатель не следует раскрывать ни в самой отчетности, ни в пояснениях к ней.
Вышеуказанные критерии (т.е. вероятность, возможность и маловероятность) устанавливаются исходя из профессионального суждения руководства и его консультантов (например, юристов и инженеров). Таким образом, в отчетности может отражаться оценочное значение. В качестве примера рассмотрим гипотетическую ситуацию, когда к компании в 2000 г. предъявляют иск в размере $1.000.000. Если, по мнению юристов, проигрыш судебного процесса маловероятен, в отчетности не производится никаких корректировок и не раскрывается информация о данном факте хозяйственной деятельности. Если, по мнению юристов, проигрыш судебного процесса представляется возможным, в результате чего, по их расчетам, придется выплатить $500.000, соответствующая информация раскрывается в пояснениях к отчетности. Если, по мнению юристов, проигрыш судебного процесса вполне вероятен и издержки составят, по их расчетам, $700.000, компания обязана в финансовой отчетности за 2000 г. начислить расходы по судебному разбирательству в размере $700.000. Как видно из данного примера, во всех случаях руководство компании и ее эксперты используют свое профессиональное суждение, которое может быть изменено по настоянию внешних аудиторов в случае их несогласия с допущениями, сделанными руководством. Прибыль от условного факта хозяйственной деятельности (например, если компания в результате судебного разбирательства может получить $1.000.000) не признается в отчетности вплоть до окончания судебного разбирательства.
Согласно Международному стандарту финансовой отчетности МСФО 10 события после отчетной даты – это события, как благоприятные, так и неблагоприятные, которые имеют место в период между отчетной датой и датой утверждения финансовой отчетности к выпуску. В связи с данными событиями необходимо либо корректировать показатели финансовой отчетности, либо раскрывать дополнительную информацию в пояснениях к отчетности. В качестве примера событий, отражаемых в отчетности, можно привести урегулирование судебного иска, ранее раскрытого в пояснениях к отчетности. Используя данные примера, рассмотренного выше при анализе МСФО 37, допустим, что сумма в $500.000, раскрытая в пояснениях к финансовой отчетности за 2000 г., была выплачена в феврале 2001 г. в счет урегулирования иска (до выпуска финансовой отчетности). В этом случае в отчетности необходимо отразить $500.000 (в качестве дополнительных расходов). Другой пример применения МСФО 10 – списание значительной суммы дебиторской задолженности в связи с банкротством основного клиента. В МСФО 10 также рассматривается вопрос о том, достаточно ли сильно ухудшилось финансовое положение компании в период между отчетной датой и датой утверждения финансовой отчетности к выпуску, чтобы поставить под сомнение непрерывность деятельности компании в обозримом будущем.[14]
В вышеуказанных МСФО оценочные значения применяются в целом ряде различных аспектов бухгалтерского учета. В других Стандартах также используются оценочные значения, но в гораздо меньшей степени. Применение оценочных значений в бухгалтерском учете получило широкое распространение, поэтому для обеспечения прозрачности финансовой отчетности предоставляются рекомендации по надежности и обоснованности данных оценочных значений.
Заключение
Условный факт хозяйственной деятельности представляет собой хозяйственную ситуацию, сложившуюся на отчетную дату, последствия которой могут возникнуть или не возникнуть только в будущем, т.е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или нет в будущем одно или несколько каких-либо событий. Отчетной датой является дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность
К условным фактам относятся:
· неразрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;
· выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;
· учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты;
· какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства;
· выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;
· обязательства в отношении охраны окружающей среды;
· продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и др.;
· другие аналогичные факты;
· незавершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды.
В рамках дальнейшего реформирования бухгалтерского учета в РФ с учетом Международных стандартов финансовой отчетности (IAS) с 1 января 2002 года вступило в силу очередное Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ) 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" взамен ранее действовавшего ПБУ 8/98. В Международных стандартах правила учета условных фактов и раскрытия информации установлены в МСФО 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы". Новое положение начиная с 2002 года применяется к отчетности всех коммерческих предприятий за исключением субъектов малого предпринимательства и кредитных организаций, не являющихся публичными компаниями. Другими словами, теперь в российском балансе должны быть отражены условные события. Все существенные последствия условных фактов хозяйственной деятельности должны отражаться в бухгалтерской отчетности организации за отчетный год.
Главной целью осуществления финансово-хозяйственной деятельности является получение выгоды. Условные факты могут влиять на количество полученных выгод в будущем, если только
8-09-2015, 14:16