- на приобретение у банка дорожных чеков для выдачи их направляемым за пределы Республики Беларусь лицам;
- для пополнения счета, предназначенного для расчетов с использованием корпоративных карточек, открытого в банке;
- для зачисления на текущий (расчетный) счет или карт-счет физического лица для оплаты расходов, связанных со служебными командировками за пределы Республики Беларусь.
В общем случае купленная и зачисленная на специальный валютный счет иностранная валюта, как установлено п. 31 Инструкции № 112, должна быть использована в соответствии с целевым назначением в течение 7 (семи) рабочих дней, начиная со дня, следующего за днем ее зачисления на специальный валютный счет.
Если купленная и зачисленная на специальный валютный счет иностранная валюта не была использована в установленные п. 31 Инструкции № 112 сроки, то субъект валютных операций - резидент Республики Беларусь согласно п. 34 этой же инструкции обязан произвести обратную продажу в порядке, указанном п. 35.
Бухгалтерский учет операций по приобретению иностранной валюты осуществляется в соответствии с Типовым планом счетов, Инструкцией по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденных постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.05.2003 № 89 (с изменениями и дополнениями, далее - Инструкция № 89) и на основании Положения по бухгалтерскому учету имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, утвержденного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 17.07.2000 № 78 (далее - Положение № 78).
Инструкциeй № 89 определены счета бухгалтерского учета, используемые для отражения хозяйственных операций по приобретению иностранной валюты.
Главой 4 Положения № 78 устанавливается порядок отражения как самих операций по покупке иностранной валюты, так и расходов, связанных с ее приобретением.
Так, согласно п. 17 Положения № 78 с учетом требований Инструкции № 89 расходы, связанные с покупкой иностранной валюты, в сумме разницы между курсом покупки и официальным курсом Национального банка Республики Беларусь на момент покупки относятся в Дебет счета 97 "Расходы будущих периодов", Субсчет 97-2 "Расходы, связанные с покупкой иностранной валюты" (97-21 "По сырью, материалам, товарам, работам, услугам", 97-22 "По капитальным вложениям", 97-23 "По основным средствам", 97-24 "По нематериальным активам", 97-25 "Прочие") с кредита учета денежных средств или расчетов.
Расходы, связанные с покупкой иностранной валюты в части комиссионного вознаграждения исполняющему банку при приобретении валюты на биржевом валютном рынке в зависимости от назначения купленной иностранной валюты подлежат отражению по дебету счетов учета товарно-материальных ценностей, издержек производства (обращения), капитальных вложений, источников собственных средств и других в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов (п. 18 Положения № 78).
Возникающая в результате переоценки купленной иностранной валюты при изменении курсов иностранных валют Национальным банком Республики Беларусь в период с момента ее покупки до момента ее зачисления на специальный валютный счет курсовая разница в соответствии с п. 19 Положения № 78 отражается на счете 98 "Доходы будущих периодов", Cубсчет 98-5 "Курсовые разницы".
Списание расходов по покупке иностранной валюты осуществляется в соответствии с требованиями п. 1.4 Декрета Президента Республики Беларусь от 30.06.2000 № 15 "О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц" (далее - Декрет № 15):
- организациями, финансируемыми из бюджета, некоммерческими организациями и индивидуальными предпринимателями - на увеличение их расходов;
- коммерческими организациями - на расходы будущих периодов с последующим списанием:
для расчетов за сырье, материалы, товары (работы, услуги) - в пределах суммы, относящейся к сумме, эквивалентной произведенной обязательной продаже иностранной валюты в отчетном году, - на себестоимость продукции (работ, услуг), а оставшаяся сумма - ежемесячно за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации;
для расчетов при осуществлении капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы до ввода их в эксплуатацию - на стоимость капитальных вложений; после ввода (передачи) основных средств и нематериальных активов в эксплуатацию - в конце отчетного квартала и (или) года на стоимость основных средств и нематериальных активов;
в остальных случаях - ежемесячно за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации.
Списание расходов, связанных с покупкой иностранной валюты, за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, отражается в бухгалтерском учете согласно положениям Инструкции № 89 на счете 92 "Внереализационные доходы и расходы".
Следует обратить внимание, что по разъяснениям Министерства финансов Республики Беларусь, содержащимся в письме управления методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов Республики Беларусь от 24.08.2006 № 15-10/526, отнесение расходов по покупке иностранной валюты на себестоимость продукции (работ, услуг) производится в сумме, эквивалентной обязательной продаже за отчетный год (нарастающим итогом). В связи с этим возможен перерасчет расходов, отнесенных коммерческими организациями ранее за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации. В случаях, когда обязательная продажа иностранной валюты производится одного наименования, а приобретается валюта другого наименования, следует произвести перерасчет проданной валюты по кросс-курсу Национального банка Республики Беларусь на дату осуществления обязательной продажи.
Что касается курсовых разниц, возникающих при переоценке приобретенной иностранной валюты в связи с изменением курсов иностранных валют Национальным банком Республики Беларусь с момента ее покупки до момента зачисления на специальный валютный счет организации-покупателя, то согласно положениям п. 1.3.1 Декрета № 15 они списываются на финансовые результаты деятельности организаций ежемесячно в размере не менее 10 % от фактической себестоимости реализованной продукции (работ, услуг), если иное не установлено Советом Министров Республики Беларусь, но не более суммы курсовых разниц, учтенных в составе доходов будущих периодов.
Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 13.12.2000 № 1897 "Об особенностях отнесения коммерческими организациями на финансовые результаты курсовых разниц, учтенных в расходах и доходах будущих периодов" установлено, что коммерческие организации вправе ежемесячно списывать на финансовые результаты своей деятельности учтенные в составе расходов и доходов будущих периодов курсовые разницы в размере 100 % наименьшей суммы остатка курсовых разниц, отраженных в составе расходов и доходов будущих периодов на конец отчетного месяца, а оставшуюся сумму указанных разниц - в порядке, установленном п. 1.3.1 и абз. 1 и 2 п. 1.3.2 Декрета № 15.
Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по приобретению иностранной валюты при условии отсутствия операций по обязательной продаже иностранных валют на внебиржевом и биржевом валютном рынке рассмотрим на следующих примерах.
Пример 1
Для проведения расчетов за приобретаемый товар у нерезидента Республики Беларусь по импортному договору организация перечислила обслуживающему банку рублевый эквивалент в сумме 23 544 000 руб. на покупку 8000 евро на внебиржевом валютном рынке. Курс покупки 1 евро установлен банком на уровне 2943 руб. Курс евро Нацбанка Республики Беларусь на дату покупки составляет 2924,36 руб. за 1 евро.
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:
| № п/п | Хозяйственная операция | Дебет | Кредит | Сумма |
| 1. | Перечислен банку рублевый эквивалент на приобретение 8000 евро (8000 * 2943) | 57-2, 76 | 51 | 23 544 000 |
| 2. | Купленная банком валюта зачислена на специальный валютный счет (8000 * 2924, 31) | 52-2 | 57-2, 76 | 23 394 480 |
| 3. | Отражается разница между курсом евро Нацбанка РБ на дату приобретения иностранной валюты и курсом ее покупки, установленным обслуживающим банком ((2943 - 2924,31) * 8000) |
97-21 | 57-2, 76 | 149 520 |
| 4. | Списываются расходы по приобретению иностранной валюты в виде разницы курсов покупки и Нацбанка Республики Беларусь | 92 | 97-21 | 149 520 |
| 5. | По окончании месяца отражается сальдо внереализационных доходов и расходов | 99 | 92 | 149 520 |
Пример 2
Для проведения расчетов по импортному договору за поставленный товар организация - резидент Республики Беларусь приобрела на торгах ОАО "Белорусская валютно-фондовая биржа" 140 000 украинских гривен. Для покупки данной иностранной валюты банку был перечислен рублевый эквивалент в размере 61 320 000 руб. по согласованному с ним курсу 438 руб. за 1 украинскую гривну. Курс покупки 1 украинской гривны составил 436 руб. Курс Нацбанка Республики Беларусь 1 украинской гривны на день покупки валюты составил 428,14 руб., а на дату зачисления на специальный валютный счет - 426,02 руб. Комиссионное вознаграждение банка за покупку валюты на биржевом валютном рынке составило 0,3 % от суммы рублевого эквивалента приобретенной валюты. Сумма неизрасходованного рублевого эквивалента возвращена на счет организации-покупателя.
В бухгалтерском учете организации для отражения операций по покупке иностранной валюты будут составлены следующие записи:
| № п/п | Хозяйственная операция | Дебет | Кредит | Сумма |
| 1. | Перечислен банку рублевый эквивалент на приобретение 140 000 украинских гривен (140 000 * 438) | 57-2, 76 | 51 | 61 320 000 |
| 2. | Куплена иностранная валюта (140 000 * 428,14) | 57-5 | 57-2, 76 | 59 939 600 |
| 3. | Купленная иностранная валюта зачислена на специальный валютный счет (140 000 * 426,02) | 52-2 | 57-5 | 59 642 800 |
| 4. | Отражается разница между курсом украинской гривны Нацбанка РБ на дату приобретения иностранной валюты и курсом ее покупки на биржевом валютном рынке ((436 - 428,14) * 140 000) | 97-21 | 57-2, 76 | 1 100 400 |
| 5. | Отражается курсовая разница по переоценке купленной иностранной валюты ((426,02 - 428,14) * * 140 000) |
98-5 | 57-5 | 296 800 |
| 6. | Остаток неизрасходованных на покупку иностранной валюты средств возвращен на счет организации-покупателя ((438 - 436) * 140 000) | 51 | 57-2, 76 | 280 000 |
| 7. | Перечислено комиссионное вознаграждение банку за покупку иностранной валюты (436 * 140 000 * * 0,3 / 100) |
76 | 51 | 183 120 |
| 8. | Уплаченное комиссионное вознаграждение включено в расходы | 44 | 76 | 183 120 |
| 9. | Списываются расходы по приобретению иностранной валюты в виде разницы курсов покупки и Нацбанка РБ | 92 | 97-21 | 1 100 400 |
| 10. | По окончании месяца отражается сальдо внереализационных доходов и расходов | 99 | 92 | 1 100 400 |
Порядок отражения хозяйственных операций в случае приобретения валюты путем осуществления перевода с покупкой в целом аналогичен приведенному в примерах 1 и 2 с той лишь разницей, что вместо записи Д-т 52-2 К-т 57-2 (57-5) составляется запись Д-т 60 К-т 57-2 (57-5).
Что касается налогового учета расходов связанных с приобретением иностранной валюты, то согласно п. 4-2.10 ст. 3 Закона Республики Беларусь от 22.12.1991 № 1330-XII "О налогах на доходы и прибыль" (с изменениями и дополнениями, далее - Закон № 1330-XII) в состав прочих затрат, усчитываемых при исчислении налога на прибыль, включаются суммы оплаты услуг банков, связанных с обслуживанием организации. Следовательно, комиссионное вознаграждение банка за покупку иностранной валюты, предусмотренное соответствующими пунктами Инструкции № 112, уменьшает налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль.
В Законе № 1330-XII прямо не предусмотрена возможность включения в состав затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль, расходов по приобретению иностранной валюты в форме разницы курса покупки и курса Национального банка Республики Беларусь, относимых согласно Декрету № 15 в пределах суммы, эквивалентной произведенной обязательной продажи иностранной валюты в отчетном году, на себестоимость продукции (работ, услуг). Однако в Законе № 1330-XII также нет никаких указаний на то, что данные расходы не принимаются во внимание при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Таким образом, по мнению автора, данные расходы следует учитывать при исчислении облагаемой налогом прибыли как прочие затраты, связанные с производством и реализацией продукции (товаров, работ, услуг).
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ
1. Конституция Республики Беларусь 1994 года. Принята на республиканском референдуме 24 ноября 1996 года (с изменениями и дополнениями, принятыми на республиканских референдумах 24 ноября 1996г. и 17 октября 2004г.) Минск «Беларусь» 2004г.
2. Налоговый кодекс Республики Беларусь от 19 декабря 2002 г. « 166-З. Принят Палатой представителей 15 ноября 2002 года. Одобрен Советом Республики 2 декабря 2002 года. (Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь, 13.01.2003, № 4, рег. № 2/920 от 02.01.2003).
3. Закон Республики Беларусь от 22 июля 2003 года №226-3 «О валютном регулировании и валютном контроле». Принят Палатой представителей 25 июня 2003 года. Одобрен Советом Республики 30 июня 2003 года.
4. Л.А. Ханкевич «Финансовое право Республики Беларусь». Учебное пособие / Мн. Издательство «Амалфея» 2002г.
5. Финансовое право. Учебник / Под ред. проф. О.Н. Горбуновой Издательство «Юристъ» М., 2003.
6. Финансовое право. Серия «Учебники, учебные пособия» / Под ред. проф. В.М. Мандрина Ростов-на-Дону Издательство «Феникс», 2002.
8-09-2015, 14:17