Аудиторская деятельность согласно стандартам МСА

Например, если аудитор считает, что группе однотипных операций в силу их определенных характеристик присущ низкий риск существенного искажения, без учета соответствующих средств контроля, то аудитор может определить, что одни лишь аналитические процедуры проверки по существу могут обеспечить достаточные надлежащие аудиторские доказательства. С другой стороны, если аудитор ожидает, что существует низкий риск существенного искажения, потому что аудируемое лицо применяет эффективные средства контроля, и аудитор намерен разработать процедуры проверки по существу, основываясь на операционной эффективности этих средств контроля, то аудитору следует выполнить тесты средств контроля для получения аудиторских доказательств об их операционной эффективности. Такая ситуация может иметь место, например, для группы однотипных операций, обладающих достаточно однородными, несложными характеристиками, которые повседневно обрабатываются в информационной системе аудируемого лица.

Аудитор обязан получить аудиторские доказательства относительно точности и полноты информации, генерируемой информационными системами аудируемого лица, когда эта информация используется при выполнении аудиторских процедур.

Например, если аудитор использует нефинансовую информацию или сметные данные, генерируемые информационными системами аудируемого лица, при выполнении аудиторских процедур, таких как аналитические процедуры проверки по существу или тесты средств контроля, то аудитору следует получить аудиторские доказательства относительно точности и полноты такой информации. (См. п. 11 правила (стандарта) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства»).

Временные рамки аудиторских процедур указывают на время выполнения аудиторских процедур или период или дату, к которым относятся аудиторские доказательства.

Аудитор может выполнять тесты средств контроля или процедуры проверки по существу либо на промежуточную дату, либо на конец отчетного периода. Чем выше риск существенного искажения информации, тем больше вероятность того, что аудитор может решить, что более эффективно выполнить процедуры проверки по существу на конец или ближе к концу отчетного периода, чем на более ранние даты, или выполнить аудиторские процедуры без предварительного уведомления или в непредсказуемый момент времени (например, выполнение аудиторских процедур в выбранных наугад местах без предварительного уведомления). С другой стороны, выполнение аудиторских процедур до окончания отчетного периода может помочь аудитору выявить существенные проблемы на ранней стадии аудиторской проверки и, следовательно, разрешить их с помощью руководства аудируемого лица или разработать эффективный аудиторский подход к таким проблемам. Если аудитор выполняет тесты средств контроля или процедуры проверки по существу до окончания отчетного периода, то он обязан получить дополнительные доказательства в отношении оставшегося до отчетной даты периода (см. пункты 37 - 38 и 56 - 61 настоящего правила (стандарта) аудиторской деятельности).

Рассматривая вопрос о том, когда выполнять аудиторские процедуры, аудитор принимает также во внимание следующие аспекты:

а) контрольная среда;

б) момент, когда уместная информация доступна аудитору (например, в электронные файлы можно впоследствии внести изменения, переписав их, или существуют процессы, за которыми аудитору необходимо наблюдать, а они осуществляются только в определенные моменты времени);

в) характер риска (например, если существует риск завышения доходов с целью отражения в отчетности увеличенной прибыли с последующим отражением в отчетности фиктивных продаж, то аудитору следует проверить договоры, существующие на конец отчетного периода);

г) период или дата, к которой относятся аудиторские доказательства.

Некоторые аудиторские процедуры могут быть выполнены только в конце отчетного периода или после его окончания, например, проверка соответствия данных финансовой (бухгалтерской) отчетности данным бухгалтерских регистров, а также проверка корректировок, сделанных в процессе подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Если существует риск того, что в деятельности аудируемого лица могут присутствовать мнимые сделки, или имевшие место хозяйственные операции не были завершены до конца отчетного периода, то аудитор выполняет процедуры на основе каждого конкретного риска.

Например, если хозяйственные операции, каждая из которых по отдельности существенна, или ошибка при отнесении к соответствующему периоду в отчетности может привести к существенному искажению информации, то аудитор обычно исследует отражение в учете хозяйственных операций, осуществленных ближе к концу отчетного периода.

Объем аудиторских процедур определяется тем, по отношению к скольким объектам была выполнена конкретная аудиторская процедура, это может быть размер выборки или количество наблюдений за контрольными действиями. Объем аудиторской процедуры определяется на основании профессионального суждения аудитора с учетом существенности, оцененного риска и уровня уверенности, который аудитор планирует получить. В частности, аудитор обычно увеличивает объем аудиторских процедур по мере увеличения риска существенного искажения информации. Однако увеличение объема аудиторской процедуры дает эффект лишь в том случае, если аудиторская процедура сама по себе уместна по отношению к конкретному риску; поэтому, при решении вопроса об объеме процедур важное значение имеет их характер.

Применение методов аудита с использованием компьютеров позволяет выполнять в широких масштабах тестирование бухгалтерских записей или массивов числовых данных, хранящихся в электронном виде. Такие методы могут быть использованы для построения выборки операций, сортировки операций с определенными характеристиками или тестирования всей генеральной совокупности в целом вместо использования аудиторской выборки.

Правомерные выводы могут обычно быть получены при использовании выборочного подхода. Однако если объем выборки, отобранной из генеральной совокупности, слишком мал, то принятый выборочный подход не является уместным для достижения конкретной цели аудита, или, если на основе отмеченных ошибок сделаны неверные умозаключения, то может возникнуть недопустимо высокий риск того, что вывод аудитора, основанный на анализе выборки, будет отличаться от вывода, который был бы сделан аудитором, если бы предметом исследования той же самой аудиторской процедуры была вся генеральная совокупность. Требования к выборочным проверкам приведены в правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 16 «Аудиторская выборка».

Вопрос 19

Аудиторская выборка

Виды выборок

Обычно выборка должна быть репрезентативной, т.е. представительной. Это требование предполагает, что все элементы изучаемой совокупности должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку. Для обеспечения репрезентативности аудиторская организация должна использовать один из следующих методов:

а) Случайный отбор. Может проводиться по таблице случайных чисел.

б) Систематический отбор. Предполагает, что элементы отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа. Интервал строится либо на определенном числе элементов совокупности <*>, либо на стоимостной их оценке <**>.

<*> Например, изучение каждого двадцатого документа из всех документов данной категории.

<**> Например, отбирается тот элемент, составляющий сальдо или оборот, на который приходится каждый следующий миллион рублей в совокупной стоимости элементов.

в) Комбинированный отбор. Представляет комбинацию различных методов случайного и систематического отбора.

Аудиторская организация имеет право прибегать к нерепрезентативной, т.е. непредставительной, выборке только тогда, когда профессиональное суждение аудитора по итогам проведения выборки не должно касаться всей совокупности в целом. Нерепрезентативная выборка может использоваться, когда аудитор проверяет отдельно взятую группу операций либо при проверке класса операций, по которым установлены возможные ошибки.

Аудиторская организация может проверить верность отражения в бухгалтерском учете сальдо и операций по счетам или проверить средства системы контроля сплошным образом, если число элементов проверяемой совокупности настолько мало, что применение статистических методов не является правомерным, либо если применение аудиторской выборки является менее эффективным, чем проведение сплошной проверки.

Данный Стандарт применяется как к выборкам, построенным статистическим методом (случайная выборка), так и ко всем другим выборкам. Вне зависимости от того, каким методом построена выборка, она должна представлять надежную возможность для сбора аудиторских доказательств.

Порядок построения выборки

Аудиторская выборка проводится с целью применения аудиторских процедур в отношении менее чем 100% объектов проверяемой совокупности, под которыми понимаются элементы, составляющие сальдо счетов, или операции, составляющие обороты по счетам, для сбора аудиторских доказательств, позволяющих составить мнение о всей проверяемой совокупности. Для построения выборки аудиторская организация должна определить порядок проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности, проверяемую совокупность, из которой будет сделана выборка, и объем выборки.

При выработке порядка проведения проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности аудиторская организация должна определить цели проверки и аудиторские процедуры, позволяющие достичь эти цели. Затем аудитор должен определить возможные ошибки, оценить необходимые ему доказательства, которые требуется собрать, и на основе этого установить совокупность рассматриваемых данных.

Аудиторская организация должна определить изучаемую совокупность таким образом, чтобы она соответствовала целям аудита. Совокупность должна состоять из набора единиц, которые могут быть идентифицированы определенным образом. Аудиторская организация проводит выборку элементов совокупности наиболее эффективным и экономным образом, позволяющей ей достичь поставленных целей аудита.

При проведении выборки аудиторская организация может разбить всю изучаемую совокупность на отдельные группы ("подсовокупности"), элементы каждой из которых имеют сходные характеристики. Критерии разбиения совокупности должны быть такими, чтобы для любого элемента можно было четко указать, к какой подсовокупности он принадлежит. Данная процедура, называемая стратификацией, позволяет снизить разброс (вариацию) данных, что может облегчить работу аудиторской организации.

При определении объема (размера) выборки аудиторская организация должна установить риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибки.

Риск выборки заключается в том, что мнение аудитора по определенному вопросу, составленное на основе выборочных данных, может отличаться от мнения по тому же самому вопросу, составленному на основании изучения всей совокупности. Риск выборки имеет место как при тестировании средств системы контроля, так и при проведении детальной проверки верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. В аудиторской практике различают риски первого и второго рода для тестов системы контроля и проверки верности оборотов и сальдо по счетам.

При тестировании средств контроля различают следующие риски выборки:

а) риск первого рода - риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует о ненадежности системы контроля, в то время как в действительности система надежна;

б) риск второго рода - риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует о надежности системы, в то время как система контроля не обладает необходимой надежностью.

При проведении детальной проверки верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам различают следующие риски выборки:

а) риск первого рода - риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность содержит существенную ошибку, в то время как совокупность свободна от такой ошибки;

б) риск второго рода - риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность не содержит существенной ошибки, в то время как совокупность содержит существенную ошибку.

Риск отклонения верной гипотезы требует проведения дополнительной работы со стороны аудиторской организации или экономического субъекта, в учете которого в результате проведенной выборки была обнаружена ошибка. Риск принятия неверной гипотезы ставит под сомнение сами результаты работы аудиторской организации.

Размер выборки определяется величиной ошибки, которую аудитор считает допустимой. Чем ниже ее величина, тем больше необходимый размер выборки.

Допустимая ошибка определяется на стадии планирования аудита в соответствии с выбранным аудитором уровнем существенности. Чем меньше размер допустимой ошибки, тем больше должен быть объем аудиторской выборки.

При тестировании средств системы контроля допустимой ошибкой является максимальная степень отклонения от установленных экономическим субъектом процедур контроля, которую аудиторская организация определила на стадии планирования.

При проверке верности оборотов и сальдо по счетам допустимой ошибкой является максимальная ошибка в сальдо или в определенном классе проводок, которую аудиторская организация согласна допустить, чтобы совокупное влияние таких ошибок на весь процесс аудита позволило ей утверждать с достаточной степенью достоверности, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных ошибок.

Если аудитор полагает, что в проверяемой совокупности содержится ошибка, ему необходима большая по объему выборка, чтобы проверить, что общая величина таких ошибок в совокупности не превысит размер допустимой ошибки. Малый размер выборки используется, если аудитор предполагает, что совокупность свободна от ошибок.

Оценка результатов выборки

Для любой выборки аудиторская организация обязана:

а) анализировать каждую ошибку, попавшую в выборку;

б) экстраполировать полученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность;

в) оценить риски выборки.

При анализе ошибок, попавших в выборку, аудиторская организация должна в первую очередь установить характер ошибок, попавших в выборку.

Формируя выборку, следует описать, для достижения каких конкретных целей она проводится, и оценить ошибки, найденные в выборке, применительно к этим целям. Если поставленные цели проверки не были достигнуты с помощью выборочного исследования, то аудиторская организация может провести альтернативные аудиторские процедуры.

Аудиторская организация может оценить качественный аспект ошибок, т.е. их сущность и причину, их вызвавшую, а также установить их влияние на другие участки аудита. Анализируя найденные ошибки, аудиторская организация может прийти к выводу, что они носят общие черты, связанные с типом операций, производственными единицами и подразделениями, для которых найдены ошибки, временем возникновения ошибок и т.п. В этом случае аудиторская организация может разбить проверяемую совокупность на подсовокупности по соответствующим признакам и проверять каждую из них раздельно, что позволит ей достичь более точных результатов.

Аудиторская организация обязана распространить результаты, полученные по выборке, на всю проверяемую совокупность. Методы распространения результатов выборки на всю совокупность могут быть различны, но они должны всегда соответствовать методам построения выборки. Если совокупность была разбита на подсовокупности, то распространение должно быть проведено в отношении каждой из них.

Аудитор должен убедиться, что ошибка в проверяемой совокупности не превышает допустимую величину. Для этого аудитор сравнивает ошибку совокупности, полученную посредством распространения, с допустимой ошибкой. Если первая ошибка оказалась больше допустимой, аудиторская организация должна повторно оценить риски выборки, и если она сочтет их неприемлемыми, то ей следует расширить круг аудиторских процедур или применять аудиторские процедуры, альтернативные уже проведенным.

Аудиторская организация должна в обязательном порядке отражать в рабочей документации аудитора все стадии проведения аудиторской выборки и анализ ее результатов.

Вопрос 25.

Заявления руководства

Заявления руководства — это сведения, предоставляемые руковод­ством аудитору входе проверки по собственной инициативе или в ответ на конкретные запросы.

Согласно МСА 580 «Заявления руководства» аудитор может по­просить руководство заявить:

• о признании своей ответственности за составление и представ­ление финансовой отчетности;

• об отсутствии нарушений в учете и искажений в отчетности;

• о полноте предоставленной аудитору документации и инфор­мации;

• о существовании связанных сторон:

• об убытках по различным операциям;

• о планах и намерениях относительно активов;

• о праве собственности на активы;

• о порядке определения оценочных значений;

• об оценке уместности допущения непрерывности деятельности;

• о раскрытии условных обязательств и гарантий;

• о последующих событиях и др.

Аудитор должен получить письменные заявления от руководства, если предполагается, что получить аудиторские доказательства другим путем невозможно. Если же другие доказательства могут быть доступ­ны аудитору, то заявления руководства не могут их заменить. В случа­ях, когда аудитор считает, что другие доказательства существуют и доступны, но он не может их получить, это расценивается как ограни­чение объема аудита, несмотря на информацию, предоставленную в за­явлениях руководства. Однако в некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно на основе заявлений руководства (например, информация о намерениях исполнительного органа отно­сительно сохранения на балансе каких-либо активов).

При получении заявлений руководства аудитор должен: получить внешние и внутренние аудиторские доказательства, подтверждающие заявления руководства; оценить объективность заявлений и степень информированности лиц, их предоставивших.

Если заявления руководства противоречат другим аудиторским доказательствам, аудитор должен изучить обстоятельства и заново проанализировать вопрос о достоверности прочих заявлений руко­водства.

Если заявления от руководства поступили в устной форме, то ау­дитор должен включить их в рабочие документы в виде краткого из­ложения беседы; однако лучшим доказательством будут являться письменные заявления. Они могут быть оформлены в виде:

• письма-заявления от руководства;

• письма аудитора с изложением его понимания заявлений руко­водства, подтвержденного руководством;

• протоколов заседаний органов управления или подписанного руководством экземпляра финансовой отчетности.

Письмо-заявление должно быть адресовано аудитору, датировано и подписано полномочными лицами (как правило, генеральным или финансовым директором)

Примерная форма и содержание письма-заявления следующие