Выполнение перечисленных корректирующих записей позволит привести показатель доходов в финансовой отчетности отечественных организаций в соответствие с МСФО.
Рассмотрим учет некоторых прочих доходов в соответствии с РСБУ.
Доходы от продажи и выбытия основных средств и иных активов. В случае продажи основных средств и иных активов выручка от реализации в бухгалтерском учете отражается в составе прочих доходов, а остаточная стоимость – в составе прочих расходов.
Например, ООО «Парус» в январе 2007 года приобрело основное средство за 100 000 руб. По состоянию на 01 января 2008 года по решению учредителей ООО «Парус» проводит переоценку основных средств, числящихся на балансе. На момент переоценки восстановительная стоимость объекта составила 60 000 руб. После переоценки восстановительная стоимость объекта составляет 140 000 руб., сумма пересчитанного износа 84 000 руб.
За время эксплуатации по данному объекту начислена амортизация в бухгалтерском учете в сумме 104 000 руб.
В марте руководство ООО «Парус» принимает решение о реализации основного средства. На момент реализации остаточная стоимость по бухгалтерскому учету составляет 36 000 руб.
По договору купли‑продажи стороны согласовали цену основного средства в сумме 48 000 руб. (в том числе 8 000 руб. НДС).
В бухгалтерском учете ООО «Парус» отразило следующие бухгалтерские записи:
при переоценке основного средства на сумму первоначальной стоимости:
Дт 01 К 83 – 40 000 руб. ( 140000-100000);
на сумму начисленного износа:
Дт 83 Кт 02 – 24 000 руб. ( 84000-60000);
при реализации основного средства списывается его восстановительная стоимость:
Дт 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кт 01 – 140 000 руб.;
сумма начисленной амортизации по данным бухгалтерского учета
Дт 02 Кт 01 субсчет «Выбытие основных средств» - 140 000 руб.;
остаточную стоимость бухгалтерия «Паруса» списала на счет учета прочих доходов и расходов:
Дт 91 Кт 01 субсчет «Выбытие основных средств» - 36 000 руб.;
отражена выручка от продажи основного средства:
Дт 62 Кт 91 – 48000 руб.;
начислен НДС на реализованное основное средство:
Дт 91 Кт 68 – 8 000 руб.;
списана соответствующая сумма добавочного капитала, образованная при переоценке:
Дт 83 Кт 84 – 16 000 руб. ( 40000-24000).;
поступили денежные средства от покупателей и заказчиков:
Дт 51 Кт 62 – 48 000 руб.;
финансовый результат от реализации отражен бухгалтерией проводкой:
Дт 91 Кт 99 – 4 000 руб. [14, 518]
Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности. Например, ЗАО «Пламя» в 2004 году приобрело товары на сумму 150 000 руб., в том числе НДС 20% – 15 000 руб. Товары оплачены не были. В бухгалтерском учете в момент приобретения товаров были сделаны проводки:
Дт 41 Кт 60 – 135 000 руб.
Отражена сумма НДС по приобретенным товарам:
Дт 19 Кт 60 – 15 000 руб.
В 2007 г. организация списывает задолженность за товары в связи с истечением срока исковой давности:
Дт 60 Кт 91 – 150 000 руб. [10, c. 115]
Курсовые разницы. В составе прочих доходов по кредиту счета 91-1 «Прочие доходы» отражаются положительные курсовые разницы.
Положительные курсовые разницы возникают при увеличении курса иностранной валюты по отношению к рублю по валютным средствам, находящимся на валютных счетах и в кассе, по дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, а по кредиторской задолженности - при понижении курса. Возникающие положительные курсовые разницы в бухгалтерском учете отражаются следующими записями:
Дебет счетов: 50 «Касса»; 52 «Валютные счета»; 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»; 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»; 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»; 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит счета 91-1 «Прочие доходы».
Принятие к учету излишков имущества, выявленных при инвентаризации, по рыночной стоимости с учетом физического износа в бухгалтерском учете отражаются следующими записями:
Дебет счетов: 01 «Основные средства»; 10 «Материалы»;
50 «Касса»; 41 «Товары»; 43 «Готовая продукция»
Кредит счета 91-1 «Прочие доходы. [18, 56]
Прибыль, которая получена организацией по договору простого товарищества. Доходы организации, полученные от участия в совместной деятельности, входят в состав прочих доходов.
Прибыль, которую организация получила (должна получить) в результате совместной деятельности, отражается в учете на основании протокола распределения прибыли и других документов, полученных от организации, ведущей учет совместной деятельности. Данная операция в бухгалтерском учете отражается записью:
Дебет счета 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» Кредит счета 91-1 «Прочие доходы».
Проценты, полученные (подлежащие получению) за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование кредитной организацией денежных средств, которые находятся на счете организации в этой кредитной организации. Сюда относятся проценты, полученные по облигациям (в том числе по государственным), по депозитам банков, от кредитной организации за пользование денежными средствами, находящимися на счете организации, за предоставление в пользование денежных средств другим организациям. [8, c. 265]
Сроки уплаты процентов должны быть прописаны в договоре займа. Погашение кредита может происходить ежемесячно, ежеквартально или единовременно. Проценты в бухгалтерском учете начисляются в том периоде, когда у компании возникло право их получить.
Например, ООО «Лето» 16 апреля 2007 года выдало заем ООО «Зима» в размере 2 000,00 тыс. руб. на 3 месяца под 4 процента годовых. Согласно договору проценты начисляются ежемесячно. В апреле 2007 года бухгалтер ООО «Лето» в учете отразит следующие хозяйственные операции:
- выдана сумма займа:
Дт 58 Кт 51 на 2000 руб.
- начислены проценты за май:
Дт 76 Кт 91.1 на 3,07 руб. ( 2000*4%*(30-16)/365).
Далее ежемесячно бухгалтер ООО «Лето» в бухгалтерском учете будет делать следующие проводки:
- начислены проценты за май:
Дт 76 Кт 91.1 на 6,80 тыс. руб. ( (2000*4%*31)/365);
- начислены проценты за май:
Дт 76 Кт 91.1 на 6,56 тыс. руб. ( (2000*4%*30)/365);
В июне по условиям договора заем возвращается и бухгалтер данные хозяйственные операции отразит следующим образом:
Дт 51 Кт 58 на 2000 руб.
Суммы полученных или подлежащих к получению процентов отражаются по кредиту счета 91-1 «Прочие доходы» в корреспонденции со счетами денежных средств и финансовых вложений (дебет счетов 51 «Расчетные счета», 58-1 «Паи и акции», кредит счета 91-1 «Прочие доходы»). В «Отчете о прибылях и убытках» они показываются как «Проценты к получению».[ 19, 115]
Поступления в возмещение причиненных организации убытков. В составе доходов по кредиту счета 91-1 «Прочие доходы» учитываются присужденные судом или признанные должником суммы поступлений в возмещение причиненного ущерба.
В бухгалтерском учете эта операция отражается следующими записями:
Дебет счета 76-2 «Расчеты по претензиям» Кредит счета 91-1 «Прочие доходы» - объявлена сумма на возмещение причиненного убытка
Дебет счета 51 «Расчетные счета»
Кредит счета 76-2 «Расчеты по претензиям» - поступили на расчетный счет платежи по возмещению убытка
Дебет счета 91-2 «Прочие расходы»
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» - начислен НДС.
В данной главе мы рассмотрели учет прочих доходов в соответствии с Российскими стандартами бухгалтерского учета и Международными стандартами финансовой отчетности, выявили основные сходства и различия. Теперь рассмотрим учет прочих расходов в соответствии с РСБУ и МСФО.
3. Бухгалтерский финансовый учет прочих расходов по российским
стандартам и по МСФО
В РСБУ учет расходов регламентируется специализированным положением ПБУ 10/99 «Учет расходов» (далее – ПБУ 10/99) , в МСФО - Принципами подготовки и представления финансовой отчетности .
Расходы – это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, которое происходит в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала. Это определение содержится в п. 70 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности.
В системе МСФО нет специального стандарта по расходам, аналогичного ПБУ 10/99. Определения расходов и условия их признания в финансовой отчетности содержатся в Принципах подготовки и представления отчетности.
Общие вопросы представления расходов рассматриваются в МСФО ( IAS ) 1 «Представление финансовой отчетности». Вопросы учета отдельных видов расходов затрагиваются большинством Стандартов, регламентирующих учет отдельных видов активов и обязательств, видов и направлений деятельности (в частности, МСФО ( IAS ) 2 «Запасы», МСФО ( IAS ) 8 «Учетные политики, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» , МСФО ( IAS ) 11 «Договоры подряда», МСФО ( IAS ) 16 «Основные средства», МСФО ( IAS ) 17 «Аренда», МСФО ( IAS ) 23 «Затраты по займам» и др.), МСФО ( IAS ) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" и др.
Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, если уменьшение актива или увеличение обязательства могут быть надежно измерены.
МСФО подразделяет расходы компании на:
- расходы от обычных видов деятельности;
- расходы от видов деятельности, отличных от обычной, которые могут возникать или отсутствовать в процессе деятельности компаний.
Расходы от обычной деятельности включают в себя такие расходы, как: себестоимость продаж, заработная плата, амортизация. Обычно они принимают форму оттока активов, например, таких как денежные средства и их эквиваленты, запасы, основные средства.
Расходы от прочих видов деятельности представляют собой потери, возникшие при реализации основных средств или других активов, в случае изменения курса обмена валюты, в результате стихийных бедствий.
При разграничении расходов следует учитывать характер организации и ее операций. Принципы указывают на то, что статьи, возникающие в результате обычной деятельности одной организации, могут быть прочими для другой организации.
Разграничивая статьи расходов, МСФО указывает на единство их экономической природы: все они представляют собой уменьшение экономических выгод. [22, c. 26]
Расходы признаются на основе прямого сопоставления между понесенными затратами и прибылями по конкретным статьям доходов, что предполагает одновременное признание прибылей и расходов, возникающих непосредственно и совместно от одних и тех же операций или других событий. Например, различные компоненты расходов, составляющих себестоимость проданных товаров, признаются в то же время, как и доход, полученный от продажи этих товаров.
Если возникновение экономических выгод ожидается на протяжении нескольких учетных периодов, и связь с доходом может быть прослежена только в целом или косвенно, расходы признаются на основе рационального распределения. Часто это необходимо при признании расходов, связанных с использованием таких активов, как основные средства, патенты и торговые знаки; в таких случаях расход называется амортизацией. Этот метод распределения предназначен для признания расходов на протяжении учетных периодов, в которых потребляются или заканчиваются экономические выгоды, связанные с этими статьями.
Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, при условии, что:
- возникает вероятность уменьшения будущих экономических выгод, связанных с уменьшением актива или увеличением обязательства;
- данное уменьшение актива или увеличение обязательства может быть надежно измерено.
Если расходы не принесут доходов, они отражаются немедленно в отчете о прибылях и убытках.
В МСФО отсутствуют специальные, изложенные в отдельно взятом стандарте, правила в отношении оценки расходов организации. В то же время отдельные стандарты, например, МСФО ( IAS ) 2 «Запасы», МСФО ( IAS ) 16 «Основные средства», МСФО ( IAS ) 11 «Договоры подряда», МСФО ( IFRS ) 2 «Выплаты, основанные на акциях», МСФО ( IAS ) 39 «Финансовые инструменты», МСФО ( IAS ) 36 «Обесценение активов», МСФО ( IAS ) 19 «Вознаграждения работникам» и др., содержат положения, определяющие оценку соответствующих расходов, признаваемых в Отчете о прибылях и убытках.
Указания в отношении представления расходов содержатся в МСФО ( IAS ) 1 «Представление финансовой отчетности». Указанный стандарт определяет, что в Отчете о прибылях и убытках организация должна предоставить анализ признанных расходов.
Этот анализ представляется в одной из двух форм, в зависимости от того, какое представление является более надежным и дает более относимую информацию:
классификация, основанная на характере расходов, предполагающая, что расходы объединяются в Отчете о прибылях и убытках в соответствии с их характером (например, амортизация, материалы, вознаграждения работникам и пр.);
классификация, основанная на функциях расходов внутри организации (себестоимость продаж, коммерческие и административные расходы). Если выбрано представление по функциям, то информация о разбивке расходов по характеру должна быть представлена в пояснениях.
МСФО ( IAS ) 1 «Представление финансовой отчетности» определяет, что взаимозачет между статьями доходов и расходов не допускается за исключением случаев, когда это требуется или разрешается каким-либо стандартом.
В случаях, когда представление результатов операций на нетто-основе отражает сущность соответствующей операции или события, результаты таких операций представляются путем взаимозачета всех возникающих вследствие одной и той же операции доходов и соответствующих расходов. Прибыли и убытки, возникающие по группе аналогичных операций, представляются в отчетности на нетто-основе, если они не являются существенными.
Российская концепция изложена в ПБУ 10/99 «Расходы организаций», в п. 2 которого указано: расходами организации считается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Согласно ПБУ 10/99 расходы организации подразделяются на 2 группы:
- расходы от обычных видов деятельности;
- прочие расходы. [17, c. 95]
Принцип формирования расходов от обычных видов деятельности, изложенный в ПБУ 10/99, совпадает с подходами МСФО: он обусловлен отраслевой направленностью компании и фактами ее хозяйственной деятельности.
В отличие от международных стандартов ПБУ 10/99 содержит указание на необходимость группировки расходов организации по экономическим элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты.
МСФО не предполагает группировку расходов по элементам, рассматривая их как одноэлементные (заработная плата, амортизация), так и комплексные расходы (себестоимость продаж).
При сравнении отечественных подходов к формированию бухгалтерской отчетности с МСФО не наблюдается существенных противоречий и в прочтении взаимосвязей между понятиями «затраты» и «расходы». Разграничение затрат на признаваемые в балансе и отражаемые в отчете о прибылях и убытках (расходы)
Предусмотрено ПБУ 10/99. В отчете о прибылях и убытках расход признается после признания дохода, который был получен в результате осуществления расходов, что соответствует международным принципам. [7, c. 49]
Рассмотрим учет прочих расходов в соответствии с РСБУ.
Поступления (расходы), связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и использование) активов организации (данная операция не является предметом деятельности организации).
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 91-1 «Прочие доходы» - начислена арендная плата
Дебет счета 91-2 «Прочие расходы»
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» - начислен НДС
Дебет счета 51 «Расчетные счета»
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - перечислена арендатором арендная плата.
К данному виду расходов также относятся суммы амортизации по имуществу, сданному в аренду, и другие затраты, производимые за счет арендодателя, в соответствии с договором аренды и законодательством (коммунальные услуги, ремонт имущества и т. п.).
Суммы начисленных или произведенных расходов отражаются по дебету счета 91-2 «Прочие расходы». Так, начисление амортизации по имуществу, сданному в аренду, отражается:
Дебет счета 91-2 «Прочие расходы»
Кредит счета 02 «Амортизация основных средств».
Поступления (расходы), связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности. Такие доходы получают организации, обладающие правами на объекты интеллектуальной собственности, подтвержденными патентом на изобретение, свидетельством на полезную модель или промышленный образец. Если предоставление за плату таких прав не является предметом деятельности организации, то суммы поступлений (расходов) за использование объектов интеллектуальной собственности признаются прочими доходами (расходами).
Предоставление прав на использование объекта промышленной собственности другому лицу осуществляется на основе лицензионного договора, зарегистрированного в государственном патентном ведомстве.
В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующим образом:
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 91-1 «Прочие доходы» - начисление услуг, связанных с предоставлением прав на объекты интеллектуальной собственности
Дебет счета 91-2 «Прочие расходы»
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» - начисление НДС
Дебет счета 51 «Расчетные счета»
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» -перечисление кредитором задолженности.
К расходам этого вида также относятся начисление амортизации объектов интеллектуальной собственности, право на использование которых предоставлено другим лицам, а также другие расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из объектов интеллектуальной собственности. Начисление таких расходов отражается по дебету счета 91-2 «Прочие расходы». Так, начисление амортизации по объектам интеллектуальной собственности, право на использование которых передано другим лицам, отражается следующей записью:
Дебет
8-09-2015, 14:49