Если порядок отражения в учете дооценки основных средств, в принципе, почти не изменился, то уценка должна списываться сейчас на счет прибылей и убытков, а не на добавочный капитал. Исключение сделано только для тех объектов основных средств, которые раньше дооценивались. Сумма уценки в пределах суммы предыдущей дооценки должна списываться в уменьшение добавочного капитала, а сверх суммы предыдущей дооценки - на счет прибылей и убытков в качестве операционного расхода.
В редакции обоих ПБУ 6 (п. 3.6 ПБУ 6/97 и п. 14 ПБУ 6/01) сказано, что изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации объектов основных средств. Однако ПБУ 6/97 предусматривало это изменение относить на добавочный капитал (на кредит счета по его учету). Методические рекомендации по учету основных средств предписывали при этом дебетовать счета по учету собственных источников, оставшихся в распоряжении организации. Нет логики одну и ту же сумму переписывать с одного счета на другой счет, когда оба они учитывают собственные источники средств. Видимо, исходя из этого, а также нового порядка учета чистой прибыли, предусмотренного новой Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, в ПБУ 6/01 отсутствует указание об отражении изменения первоначальной стоимости основных средств в результате достройки, дооборудования и т. п. на добавочном капитале.
Принципиально новым является указание в пункте 15 ПБУ 6/01, что “при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации”.
В ПБУ 6/01 более четко сказано, по какому курсу Центрального банка РФ следует пересчитывать иностранную валюту в рубли при оценке основных средств, купленных за рубежом. В ПБУ 6/97 (пункт 3.7) этот курс был “на дату приобретения организацией объектов ...” (неясно, что считать датой приобретения?), а в ПБУ 6/01 (пункт 16) - на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету”.
Амортизация, износ.
В пункте 17 ПБУ 6/01, также, как и в пункте 4.1 ПБУ 6/97, перечислены объекты основных средств, по которым амортизация не начисляется. Однако в ПБУ 6/01 сказано, что по этим объектам начисляется в конце отчетного периода износ по установленным нормам амортизационных отчислений, учитываемый на отдельном забалансовом счете (таким счетом является счет 010 “Износ основных средств”).
Неясным остался вопрос о начислении амортизации по основным средствам некоммерческих организаций.
В пункте 4.2 ПБУ 6/97 было четко сказано: “Не подлежат амортизации объекты основных средств некоммерческих организаций”. Однако Верховный суд РФ в решении от 23.08.2000 № ГКПИ 00-645 указал, что вышеуказанные организации имеют право начислять амортизацию по основным средствам.
В пункте 17 ПБУ 6/01 нет прямого запрета на начисление амортизации некоммерческими организациями. Однако вызывает удивление рекомендация этим организациям начислять в конце отчетного года износ (подчеркнуто нами - В.П.) по установленным нормам амортизационных отчислений и учитывать его на забалансовом счете. Такой порядок предусматривается обычно для тех основных средств, по которым амортизация не начисляется (объектам жилищного фонда, внешнего благоустройства, продуктивному скоту и т. п.).
В пункте 19 ПБУ 6/01 уточнено, что годовая сумма амортизационных отчислений при линейном способе начисления амортизации и способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования определяется исходя не только из первоначальной стоимости основных средств (как было в пункте 4.3 ПБУ 6/97), но и из текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки).
Новым является также указание, что при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка должен применяться коэффициент ускорения, установленный в соответствии с законодательством РФ.
В пункте 20 ПБУ 6/01 при определении срока полезного использования объектов нет упоминания о сроках, содержащихся в технических условиях или устанавливаемых в централизованном порядке.
Принципиально новым является указание, что “в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту”.
Другие вопросы
В пункте 31 ПБУ 6/01 уточнено, что доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков “в качестве операционных доходов и расходов”.
В пункте 32 ПБУ 6/01 подчеркнуто, что в бухгалтерской отчетности информация об основных средствах раскрывается “с учетом существенности”.
Дополнительно указан показатель, подлежащий раскрытию: “об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации”.
Порядок налогообложения операций с основными средствами регламентируется:
- Налоговым Кодексом РФ (часть первая от 31.07.1998г. №146-ФЗ, в редакции от 29.12.2001г., и часть вторая от 05.08.2000г. №117-ФЗ, в редакции от 31.12.2001г.),
- Законом РФ “О налоге на имущество предприятий” от 13.12.1991г. №2030-1 (в редакции от 04.05.1999г.) и соответствующей Инструкцией ГНС РФ от 08.06.1995г. №33 (в редакции от 20.08.2001г.),
- Законом “О дорожных фондах в Российской Федерации” от 18.10.1991г. №1759-1 (в редакции от 27.12.2000г.) и соответствующей Инструкцией МНС РФ от 04.04.2000г. №59 (в редакции от 20.10.2000г.).
При анализе налоговых последствий операций с основными средствами следует особо отметить тот факт, что глава 25 “Налог на прибыль организаций” Налогового Кодекса РФ требует определять налогооблагаемую прибыль по правилам, часто отличающимся от правил бухгалтерского учета, в связи с чем необходима организация особого налогового учета, в том числе и операций с основными средствами.
Приведенный перечень нормативных документов, регулирующих порядок отражения в учете и порядок налогообложения основных средств нельзя считать полным, поскольку решения о порядке учета любых операций должны приниматься с учетом требований всех действующих нормативных документов по конкретному вопросу (положений Гражданского Кодекса РФ, Федерального Закона о лизинге, региональных и местных нормативных актов по налогообложению, международных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, соглашений о разделе продукции и соответствующего Федерального Закона и т.д.).
2 Методика проведения аудита операций с основными средствами
2.1 Порядок тестирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица
Обыкновенна практика того, что на предприятиях не разрабатывают программу внутреннего контроля основных средств и соответствующих хозяйственных операций, потому что у большинства экономических субъектов таких операций немного и издержки на специальный контроль не оправдываются. Даже при часто встречаемой ситуации перечень основных средств в организации может быть незначительным, но операции по их движению могут оказаться многочисленными и риск неэффективности контроля может считаться высоким. А в случае базового предприятия для моей работы в любом случае надо досконально проверять ОС, так как они занимают самую значительную часть в хозяйственной деятельности ООО «Вымпел». Наиболее простым и эффективным способом получения предварительной (необходимой) информации о состоянии внутреннего контроля основных средств является тестирование по вопросам, приведенным в последующей таблице:
Таблица – 1 Вопросник для оценки внутреннего контроля: основные средства
| № п/п | Направления или предпосылки подготовки отчетности и вопросы тестирования | Ответы | Источники информации | ||
| Нет ответа | Да | Нет | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1 | Организация Соответствует ли структура бухгалтерии масштабам организации и особенности ее деятельности? |
+ | Положение о бухгалтерии | ||
| 2 | Реальность Фиксируются ли в учете места размещения и эксплуатации основных средств и за кем они закреплены? |
+ | Выборочная проверка | ||
| 3 | Проводится ли периодическая инвентаризация основных средств? | + | Инвентаризационные описи | ||
| 4 | Полнота Застрахованы ли объекты основных средств на случай стихийных бедствий? |
+ | Выборочная проверка, опрос бухгалтера, руководителя, подтверждения от страховщиков. |
||
| 5 | Анализируются ли периодически коэффициенты покрытия? Когда проводился последний анализ? | + | Опрос работников аналитического отдела (если такой имеется), выборочный просмотр документации, относящейся к данному вопросу. |
||
| 6 | Разрешение Подготавливаются ли счета на арендную плату и предложения по аренде для просмотра и утверждения Советом директоров? |
+ | Выборочный просмотр счетов на арендную плату; выборочный опрос членов Совета директоров. | ||
| 7 | Подписываются ли главным бухгалтером и утверждаются ли руководителем акты приема-передачи и списания основных средств? | + | Выборочный просмотр актов приема-передачи и списания основных средств. | ||
| 8 | Точность Выбран ли вариант (способ) начисления амортизации основных средств в учетной политике? |
+ | Изучение учетной политики. | ||
| 9 | Отражена ли информация о сроке полезного использования (СПИ) объектов основных средств в учетной политике? | + | Изучение учетной политики. | ||
| 9 | Проверяют ли начисление амортизации внутренние аудиторы или другие ответственные лица? | + | Опрос внутренних аудиторов или других ответственных лиц. | ||
| 10 | Классификация Выбран ли вариант учета и финансирования затрат на ремонт основных средств в учетной политике? |
+ | Изучение учетной политики. | ||
| 11 | Представление Проверка наличия на объектах ОС металлического жетона, нанесения краской или иным способом номера. |
+ | Осмотр объектов ОС. | ||
| 12 | Ответственность за объекты ОС Назначаются ли материально-ответственные лица на должность приказов руководителя организации? |
+ | Выборочный просмотр приказов. |
||
| 13 | Заключены ли договоры о полной индивидуальной материальной ответственности с материально-ответственными лицами | + | Выборочный просмотр договоров о полной индивидуальной материальной ответственности. | ||
| 14 | Возникновение Заключены ли договоры купли-продажи (поставки) ОС в соответствии с требованиями законодательства? |
+ | Выборочный просмотр договоров купли-продажи (поставки) ОС (соответствие ГК ст. 454-524), опрос работников юридического отдела организации. | ||
Таблица – 2 Вопросник для оценки внутреннего контроля : бухгалтерский учет хозяйственных операций ОС.
| № п/п | Направления (или предпосылки подготовки отчетности) и вопросы тестирования | Ответы | Источники информации | ||
| Нет ответа | Да | Нет | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1 | Условия Ведутся ли детализированные регистры для различных видов основных средств? |
+ | Просмотр регистров учета основных средств. |
||
| 2 | Реальность Отражается ли в учете факт сдачи основных средств в аренду? |
+ | Выявление наличия соответствующего субсчета для ОС, сданных в аренду, выборочный просмотр первичной документации и отчетности. |
||
| 3 | Полнота Анализируется ли периодически правильность начисления налогов? Когда проводился последний анализ? |
+ | Опрос главного бухгалтера либо ответственного за это действие лица. | ||
| 4 | Правильность принятия вычетов по НДС. | + | Выборочная проверка счетов-фактур от поставщиков, перекрестная процедура с аудитором на участке аудит налогов. | ||
| 5 | Периодизация Отражаются ли в учете основные средства на дату утверждения акта приема-передачи? |
+ | Выборочная проверка актов приема-передачи ОС. |
||
| 6 | Правильно ли отражен в бухгалтерском учете временной период операций по реализации продукции? | + | Выборочная проверка. | ||
| 7 | Представление Используются ли для учета ОС унифицированные формы учета? |
+ | Выборочный просмотр первичной документации. |
||
| 8 | Представление Вся ли информация об ОС есть в инвентарных карточках?: СПИ, способ начисления амортизации, освобождение от амортизации (если имеет место), индивидуальные особенности объекта. |
+ | Выборочный просмотр инвентарных карточек ОС (форма ОС-6). | ||
| 9 | Суммарно стоимость ОС, указанных в инвентарных карточках или книгах, соответствует стоимости Ос, числящихся в учете на счете 01 «Основные средства». | + | Выборочная сверка результатов по счету ОС с суммой в инвентарных карточках. |
||
| 10 | Точность Корреспонденция счетов по поступлению и выбытию ОС соответствует требованиям законодательства. |
+ | Просмотр корреспонденции и выявление неправильных проводок. | ||
| 11 | Оценка Слагается ли стоимость ОС из фактических затрат на объект. |
+ | Выборочная проверка операций по приобретению, изготовлению, безвозмездной передаче ОС. | ||
Из данных тестирования можно сделать вывод о том, что и величина контрольного, и величина необъемлемого риска будут средними, так как можно дать хорошую оценку ситуации в учете и контроле ОС на данном предприятии. Но исходя из того, что в ООО «Вымпел» вся деятельность держится на ОС, следует посоветовать начальству предприятия, чтобы ни одного пункта в учете и контроле за ОС не было пропущено, чтобы в будущих проверках аудитор смог бы поставить во всех пунктах своего опросчика плюсы, чтобы максимальное внимание было уделено именно этой части финансово-хозяйственной деятельности предприятия.
План аудиторской проверки основных средств приведен в Приложении 1.
2.2 Подготовка и составление программы аудита
Специфика экономического субъекта, объем и сложность работы по его проверке каждый раз требует определения четкой последовательности шагов при проведении аудита и правильного распределения обязанностей между аудиторами, если проверку проводят несколько специалистов. При разработке плана и программы аудиторской проверки используется аудиторский стандарт “Планирование аудита”.
План аудиторской проверки отражает укрупненные группы аудиторских работ по объектам и группам хозяйственных операций, сроки исполнения работ и исполнителей. План составляется в письменной форме. Цель составления плана:
- предварительно определить объем и характер необходимых тестов;
- оценить затраты времени и труда по их проведению;
- достичь взаимопонимания с клиентом по всем основным вопросам до начала проверки;
- иметь доказательства обоснованности выполнения аудита и качества его проведения у данного клиента.
В плане аудита основных средств можно выделить следующие виды работ:
1. Аудит наличия и аналитического учета основных средств.
2. Аудит поступления основных средств.
3. Аудит выбытия основных средств.
4. Аудит начисления амортизации.
5. Аудит переоценки основных средств.
6. Аудит аренды основных средств.
7. Аудит ремонта основных средств.
Детализацией общего плана аудита является аудиторская программа, которая является перечнем аудиторских процедур по каждому виду аудиторских работ. Аудиторские процедуры можно определить как совокупность операций обработки данных, выполняемых для достижения целей аудита при проверке конкретных хозяйственных операций с применением определенных аудиторских приемов..
В области учета основных средств могут быть следующие нарушения, которые аудитор при составлении аудиторской программы должен принять к сведению:
1. При ведении аналитического учета
1.1. Документальное оформление операций по движению основных средств документами произвольной формы.
1.2. Ведение инвентарных карточек не по всем видам или объектам основных средств.
2. Нарушение дисциплины по осуществлению контроля за сохранностью основных средств
2.1. Отсутствие заключения договоров о полной индивидуальной материальной ответственности.
2.2. Отсутствие некоторых предметов, взятых в домашнее пользование сотрудниками организации и неоформленные документально.
2.3. Проведение инвентаризации реже 1 раза в 3 года.
3. Нарушение правильности начисления износа.
3.1. Начисление износа реже 1 раза в месяц.
3.2. С целью умышленного занижения конечного результата продолжается начисление износа по объектам с истекшими сроками полезного использования.
3.3. Неправомочное использование механизма ускоренной амортизации.
4. Неправильное отнесение затрат по ремонту основных средств на себестоимость продукции (работ, услуг).
4.1. Завышение объема ремонтных работ и необоснованное списание выплаченной зарплаты.
5. Нарушение в учете аренды основных средств.
5.1. Отсутствие договоров аренды.
6. Нарушение учета и налогообложения поступления основных средств.
6.1. Неправильное формирование первоначальной стоимости объекта основных средств.
6.2. При безвозмездном получении основных средств их стоимость не присоединяется к налогооблагаемой прибыли.
6.3. Занижение стоимости приобретенного транспортного средства с целью занижения налогооблагаемой базы при уплате налога на приобретение транспортных средств.
7. Неправильное отнесение имущества к основным средствам.
В соответствии с приведенным выше планом разработаем программу аудита основных средств. При разработке программы используем следующие условные обозначения методов сбора аудиторских доказательств:
1 - инвентаризация;
2 - контрольный обмер;
3 - формальная проверка;
4 - арифметическая проверка;
5 - проверка по существу;
6 - наблюдение;
7 - опрос;
8 - анализ.
Программа аудиторской проверки основных средств приведена в Приложении 2.
3 Аудиторская проверка операций с основными средствами
3.1 Источники информации и основные направления проверки
Источники информации, используемые при аудите основных средств, зависят от принятой предприятием учетной политики. Это выражается в выборе форм учета: журнально-ордерной, мемориально-ордерной, упрощенной, машинно-ориентированном, а также в перечне применяемых регистров, их построении, последовательности и способах записей в них. Но следует помнить, что при любой форме учета операции по основным средствам должны оформляться унифицированными межведомственными формами первичной учетной документации:
форма ОС-1 — акт (накладная) приемки-передачи основных средств;
форма ОС-3 — акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов;
форма ОС-4 — акт на списание основных средств;
форма ОС-4а — акт на списание автотранспортных средств:
форма ОС-6 — инвентарная карточка учета основных средств
форма ОС-14 — акт о приемке оборудования;
форма ОС-15 — акт приемки-передачи оборудования в монтаж;
форма ОС-16 — акт о выявленных дефектах оборудования:
синтетический учет движения основных средств и их износа ведется в журналах-ордерах № 13, 10 и 10/1, а при использовании компьютерных информационных технологий — в машино- граммах дебетовых и кредитовых оборотов по счету 01, 02;
Главная книга;
баланс (ф. № 1);
отчет о прибылях и убытках (ф. № 2);
приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5).
Основные направления аудита учета основных средств должны обеспечить:
• контроль за наличием и сохранностью основных средств;
• правильность отнесения предметов к основным средствам;
• правильность оценки основных средств в учете;
• правильность оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию основных средств;
• правильность начисления и отражения в учете износа и ремонта основных средств;
• правильность отражения данных о наличии и движении основных средств в бухгалтерском учете и отчетности.
В соответствии с основными направлениями и задачами аудита основных средств можно выделить четыре направления проверки:
1) аудит наличия и сохранности основных средств
2) аудит движения основных средств;
3) аудит правильности начисления износа;
4) проверка правильности налогообложения по основным средствам.
3.2 Аудиторские процедуры по существу с целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности
Для обоснованного выражения своего мнения о правильности ведения бухгалтерского учета и достоверности бухгалтерской отчетности аудитор должен получить достаточные для этого аудиторские доказательства. Собирая их, аудитор может применить несколько аудиторских процедур в соответствии с российским правилом (стандартом) аудита “Аудиторские доказательства”. При проверке учета основных средств аудитор может применять следующие способы получения доказательств:
• проверка арифметических расчетов клиента (пересчет);
• инвентаризация;
• проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций;
• подтверждение;
• аналитические процедуры.
Проверка арифметических расчетов используется для подтверждения достоверности расчетов сумм начисленной амортизации по основным средствам и нематериальным активам, налоговых расчетов, показателей отчетности и т.д.
Инвентаризация используется для проверки фактического наличия объектов основных средств и нематериальных активов. В ходе проверки аудиторы сами могут принять участие в проведении инвентаризации.
Проверка соблюдения правил учета применяется при проверке учета основных средств и нематериальных активов. Аудитор проверяет соответствие закону “О бухгалтерском учете”, Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, Положениям ПБУ 3/95, ПБУ 6/97, ПБУ 9/99, ПБУ Ю/99 и т.д. применяемой экономическим субъектом корреспонденции счетов Инструкции по применению Плана счетов другим законодательным и нормативным документам.
При проверке соблюдения правил составления отчетности аудитор проверяет отчетность экономического субъекта на предмет достоверности и соответствия требованиям нормативных и законодательных документов, например ПБУ 4/99.
Проверка документов может использоваться для подтверждения правильности отражения в бухгалтерском учете достоверности оценки и переоценки основных средств .
Подтверждение применяется для установления фактической передачи и приема вкладов основных средств в совместную деятельность, уставные капиталы других организаций и т.п.
Аналитические процедуры используются при сопоставлен наличия основных средств и
8-09-2015, 15:15